Podvod na DPH - aktuální problematické okruhy - dokončení

S problematikou přesného vyčíslení chybějící daně, které jsme se věnovali v předcházející části, úzce souvisí i následující otázka. Je správce daně povinen sladit závěry daňových řízení u jednotlivých článků řetězce tak, aby tyto spolu tvořily nerozporný celek? Jinými slovy je zde otázka, zda by se správce daně měl k řetězci daňových subjektů chovat shodně, jako se chová k daňové povinnosti jednoho daňového subjektu. Je totiž nesporné, že . Příkladem může být situace, kdy správce daně vyloučí nárok na odpočet daně plátci z důvodu neprokázání samotné existence zdanitelného plnění – koupě zboží. V takovém případě by neměla zůstat bez povšimnutí i daň na výstupu, která pokrývá prodej zmíněného zboží. Plátce, který dle správce daně zboží nepořídil, jej těžko mohl prodat a daňová povinnost by tomu též měla odpovídat.

V případě, kdy je posuzována daňová povinnost vícero daňových subjektů, je však situace komplikovanější. Byť (stejně jako u osaměle stojícího daňového subjektu) dochází k posuzování jednoho skutkového stavu, vstupuje do hry vícero faktorů. Ostatně k této otázce se v praxi většinou cituje Nejvyššího správního soudu, a to konkrétně rozsudek prvního senátu ve věci (rozsudek ze dne 21. 3. 2019, sp. zn. 1 Afs 360/2018). Zde NSS uvedl, že správce daně je oprávněn . Daň je pak stanovována na základě aktivity daňových subjektů, přičemž není vyloučeno, že bude stanovena u každého z daňových subjektů diametrálně odlišně. Slovy NSS První senát však zdůrazňuje, že správce daně nemůže výsledky jiného daňového řízení pominout. Zohledňovat je však bude pouze za předpokladu, kdy daňový subjekt souvislosti těchto daňových řízení předestře či jinak vnese do řízení. Ostatně příkladem takového vtažení je případ řešený druhým senátem NSS (rozsudek NSS ze dne 17. 6. 2020, sp. zn. 2 Afs 347/2018). Zde správce daně posoudil daňovou povinnost dodavatele daňového subjektu poněkud nesrozumitelně, když nebylo seznatelné, zda se dopustil zneužití práva, anebo plnění vůbec nebylo realizováno. Takový závěr NSS neshledal kompatibilním se závěrem správce daně o vědomé účasti na podvodu konstatované u daňového subjektu.

Zajímavým, resp. diskuse budícím a v praxi často argumentovaným, se ukázal rozsudek ve věci , který má na svědomí opět první senát NSS (rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, sp. zn. 1 Afs 493/2019). První senát posuzoval případ, kdy správce daně identifikoval řetězec pěti daňových subjektů. První dva subjekty plnily roli missing trader, třetí a čtvrtý roli buffer a daňový subjekt stál na pozici broker, alespoň dle názoru správce daně. S ohledem na aktivitu/neaktivitu jednotlivých článků řetězce skončila daňová řízení rozličným výsledkem, kdy daňový subjekt byl shledán jako vědomý účastník podvodu a jeho dodavateli byla doměřena daň z důvodu neprokázání přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Předcházejícímu článku řetězce pak byla stanovena daňová povinnost ve výši nula, a to pro naprostou neaktivitu v daňovém řízení. Nejvyšší správní soud při posouzení případu došel k závěru, že při prokazování existence daňového podvodu leží důkazní břemeno na správci daně, což mj. znamená, že procesní aktivita daňového subjektu je zcela bez významu. Dále NSS uvedl, že při posouzení podvodného řetězce nelze posuzovat jednotlivé články řetězce zcela nezávisle, když se pozastavil nad rozdílnými výsledky daňových řízení u jednotlivých článků. Zdá se tedy, že první senát došel k závěru, že posuzování podvodu na dani z přidané hodnoty je speciálním posuzováním, kde na rozdíl od „běžného“ neuznání odpočtu daně nelze jednotlivé články takového řetězce posuzovat absolutně nezávisle, ale ve vzájemných souvislostech, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo.

Zda výše uvedené chtěl opravdu první senát takto vyřknout, nebo zda se jednalo o specifický skutkový případ, ví nejlépe jen soudce zpravodaj uvedeného rozsudku. Domníváme se, že pokud tomu tak opravdu je, jsou tyto závěry v rozporu s ustálenými judikaturními závěry v obdobných případech. Také se domníváme, že . To lze ostatně demonstrovat na následujících příkladech.

Ve všech výše uvedených případech vycházíme ze skutkového stavu, kdy je u odběratele konstatována vědomá účast na daňovém podvodu a z tohoto titulu mu není uznán nárok na odpočet daně. Jedním z předpokladů tohoto postupu je existence chybějící daně, resp. narušení neutrality (viz první část článku). Tato je ve výše uvedených příkladech představována stanovením daně u dodavatele či subdodavatele (popř. obou), a to většinově postupem, kdy je výsledná daň výsledkem neuznání nároku na odpočet daně. Nerozhodno, zda dokazováním, pomůckami či předpokladem nuly dle § 145 daňového řádu. Způsob stanovení daně a její výše jsou u jednotlivých článků řetězce dány právě procesní aktivitou těchto článků. V praxi je nejčastějším případem situace, kdy tyto články vůbec nepodají daňová přiznání, popřípadě následně nedoloží daňové doklady. Od míry kontaktnosti a spolupráce se následně odvíjí i možnost správce daně stanovit daň co nejblíže realitě, popřípadě správným postupem. Tímto však v zásadě nebývá konstatování existence vědomé účasti na podvodu na DPH, jelikož u tohoto typu důkazního řízení se předpokládá součinnost daňového subjektu a zejména naplnění formálních a hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Přeskočení testu výše uvedených podmínek by nutně vedlo k porušení pravidel stanovených jak SDEU, tak NSS (viz např. rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2016, sp. zn. 6 Afs 170/2016).

Má-li správce daně v daňovém řízení se subjekty v postavení missing trader či buffer postupovat dle daňového řádu, těžko jim může odepřít nárok na odpočet daně z důvodu vědomé účasti na podvodu, popřípadě jakkoliv upravovat výsledek daňového řízení jen z důvodu, že tak dopadlo daňové řízení u jednoho z článků řetězce. Sice by došlo ke sladění výsledků daňových řízení, avšak u předchozích článků řetězce by byla účast na podvodu upřednostněna před nenaplněním samotných formálních podmínek pro uplatnění odpočtu daně. Ze shora uvedených příkladů je naopak zřejmé, že jakékoliv sladění závěrů daňových řízení dodavatele a odběratele není rozhodně jednoduché (resp. v některých případech vůbec proveditelné), neboť právě narušení neutrality a snaha o jeho zastření (která se nejčastěji projeví nespoluprací a nepředložením účetnictví či dokladů k jakémukoliv prověření činnosti článku řetězce) je na jedné straně podstatou samotného podvodu na DPH. Na straně druhé je rovněž určitým „vstupem“ pro následné prověření toho, zda jiný článek řetězce na základě objektivních okolností o tomto podvodu vědět měl a mohl.

Závěrem k této části můžeme shrnout, že v typickém případě řetězového podvodu na DPH stojí často správce daně a následně i soud v soudním přezkumu před situací, kdy správce daně prověřoval několik či všechny články uvedeného řetězce a . Jak jsme uvedli, při šetření řetězce článků může dojít k mnoha situacím, které se mohou na první pohled jevit jako vzájemně nekompatibilní. Kromě samotné aktivity článků řetězce k rozdílnému výsledku daňových řízení přispívá i různá délka zdaňovacích období či komplikovanost jednotlivých řízení (např. přítomnost mezinárodního prvku). Daňová řízení u jednotlivých článků řetězce tak většinou končí v různých časových úsecích. To znamená, že při uzavírání daňových řízení článků na pozici broker či buffer jsou daňová řízení jiných článků řetězce většinou již ukončena. Uvedli jsme též, že přijetí závěru o nutnosti sladit závěry daňových řízení v podvodném dodavatelsko-odběratelském řetězci je velmi diskutabilní. Z podstaty páchání těchto podvodů a rolí článků řetězce bude naopak v praxi mnohem častější to, že závěry daňových řízení dopadnou odlišně, ať již z ryze procesních důvodů, nebo z důvodů majících původ v hmotněprávním předpisu.

Je samozřejmě třeba souhlasit s tím, že odlišný způsob stanovení daňové povinnosti, resp. přesněji řečeno (např. objektivně danou nespoluprací se správcem daně). Zde se lze plně ztotožnit se závěry citovanými výše z rozsudku NSS 1 Afs 360/2018. Ostatně je naprosto logické, že pokud správce daně má v úmyslu kvalifikovat jednání daňového subjektu jako vědomou účast na podvodu, nelze u jeho dodavatele dojít k závěru, že tento zdanitelné plnění daňovému subjektu neposkytl. Takové závěry jsou v současném pojetí prokazování nároku na odpočet daně opravdu vzájemně neslučitelné. Otázkou však je, jakou neslučitelnost shledal první senát v případu v tam popisovaném skutkovém stavu a k jakému sladění by vlastně mělo dojít? Došel-li správce daně k závěru, že první tři články řetězce plnily roli missing trader a předposlední článek řetězce neprokázal přijetí plnění od článku třetího, jehož daňová povinnost byla nulována, nevidíme na tomto závěru nic neslučitelného. Stejně tak při faktu potvrzení přijetí plnění od dodavatele (čtvrtého článku řetězce), shledání posledního článku řetězce jako vědomého účastníka podvodu na DPH není s žádným jiným závěrem správce daně v rozporu. Je-li v rozsudku uvedeno, že jednotlivé články řetězce nelze posuzovat nezávisle, popřípadě, že dochází k přetržení řetězce, bylo by vhodné tyto závěry více rozvést. To znamená, jak měl tedy správce daně správně postupovat, respektive jak měl správně stanovit daň u jednotlivých článků řetězce či od jakého článku svůj postup odvíjet. V opačném případě je velmi složité závěry v rozsudku plně převzít do praxe správců daně.

V první části článku jsme se zabývali otázkami spojenými s povinností přesně vyčíslit chybějící daň. Byť se nejedná o v praxi častý případ, může být daňovým subjektem (tj. ne dlužníkem) zjištěná chybějící daň uhrazena. V této souvislosti si klademe otázku, a to, jak nahlížet na případy, kdy bude daňový únik skutečně přesně vyčíslen a až po určité době bude správcem daně prověřovaným daňovým subjektem uhrazen (např. po provedené daňové kontrole a seznámení subjektu se závěrem správce daně, že tento prokázal vědomost tohoto subjektu o podvodu). Vycházíme zde z předpokladu, že chybějící daň bude nejen přesně vyčíslena, ale též plně uhrazena.

Byť se odpověď na otázku zdá zjevná, máme za to, že přímo souvisí se samotnou podstatou, resp. smyslem odepírání nároku na odpočet daně. Domníváme se, že odepření nároku na odpočet daně ani v obecné rovině nesupluje výběr chybějící daně tím způsobem, že správce daně na některém článku řetězce vybírá daň, která ve státním rozpočtu chybí, protože ji jiný článek řetězce neuhradil. Máme spíše za to, že odepření nároku na odpočet reprezentuje ochranný smysl a účel směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“), resp. samotné podstaty společného unijního systému DPH. Nárok na odpočet daně nemůže být přiznán tomu, kdo jej uplatnil podvodným způsobem! Odepřením nároku na odpočet daně tak není sledováno zajištění úhrady chybějící daně, ale . Uvedené dle našeho názoru potvrzuje i SDEU, kdy se v rozsudku Velkého senátu SDEU ze dne 7. 12. 2010 ve věci C-285/09 uvádí, že: ²⁾ Z tuzemské judikatury lze uvést rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015, sp. zn. 2 Afs 15/2014, z nějž vyplývá, že nedobrovolná úhrada daně by neměla závěr o podvodu na DPH narušit, popřípadě novější rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 7. 2021, sp. zn. 31 Af 1/2020. Nakonec podrobně jsme se tématu věnovali i v předchozí publikační činnosti, kde jsme se výše uvedený názor snažili více rozvést.³⁾ Každopádně závěrem uvedeného je, že .

Svěží judikaturní vítr pak přinesl nedávný rozsudek NSS ve věci (rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2021, sp. zn. 3 Afs 85/2019). Třetí senát posuzoval případ, kdy správce daně identifikoval vědomou účast daňového subjektu na podvodu na DPH. V podstatě se jednalo o dvoučlánkový řetězec personálně propojených plátců daně. Poskytovatel plnění nepodal daňové přiznání a logicky neuhradil s ním spojenou daň na výstupu. Po zjištění správce daně bylo daňové přiznání podáno a dle tvrzení daňového subjektu chybějící daň uhrazena, částečně jím samotným. Třetí senát k věci zaujal názor, a to, že chybějící daň uhradit pochopitelně lze, a to až do konce odvolacího řízení. Správce daně je poté povinen tuto novou skutečnost při svém rozhodování zohlednit. Ve své argumentaci se pak třetí senát opřel o postoj, který se jeví jako v přímém rozporu s tezemi uvedenými v úvodu této části článku: a

Ač, jak je vidno, rozsudek třetího senátu otázku úhrady chybějící daně posouvá dále, domníváme se, že svým závěrem spíše diskusi otevírá, než že by ji přesvědčivě uzavřel. Za problematický považujeme fakt, že závěr o uhrazení chybějící daně a v podstatě vyloučení existence podvodu na DPH rozsudek uvádí bez dalšího podrobnějšího vysvětlení; opírá jej zejména o výše uvedenou citaci. ⁴⁾ Uvedený účel odepírání nároku na odpočet daně přitom doposud nenásleduje ani SDEU či odborná literatura. Rovněž je nutno doplnit, že třetí senát v tomto kontextu zmiňuje i nepřípustné dvojí zdanění, které však v jiných případech závadného jednání překážku odepření nároku na odpočet neznamená. Respektive v případech, kdy jsou naplněny podmínky pro odepření nároku na odpočet daně, může být tento odepřen, a to i vícero článkům řetězce, byť by se mohlo zdát, že je takovým postupem narušena neutralita výběru DPH.⁵⁾ Na druhou stranu si nemyslíme, že by zde absolutně neexistovala možnost legální úhrady chybějící daně, byť opožděné. To ostatně potvrzuje i SDEU ve věci C-284/11 . Opožděná úhrada chybějící daně však musí být v souladu s cílem Směrnice, tzn. nesmí být v rozporu se zásadou, která stanoví, že jednotlivci se nemohou zneužívajícím způsobem nebo podvodně dovolávat unijních norem.

K samotnému řešení této složité otázky nabízíme k zamyšlení řešení vyplývající z judikatury SDEU. SDEU , kdy v případě její existence nelze daňovému subjektu nárok na odpočet daně odepřít. V případech následného uhrazení chybějící daně by šlo uvažovat stran obezřetného daňového subjektu o minimalizaci rizika ztráty daňových příjmů.⁶⁾ Lze jistě uvažovat o tom, že překážku konstatování chybějící daně, resp. podvodu na DPH by zřejmě naplňovala situace, kdy tato . Ostatně v takovém případě by zřejmě ani nešlo o podvod na DPH. Rovněž zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v § 109a sám nabízí mechanismus k osvědčení jednání v dobré víře. V ostatních případech by do zkoumání kategorie dobré víry daňového subjektu (tj. v rámci zkoumání naplnění vědomostního testu – zda daňový subjekt o své účasti na podvodu vědět měl a mohl) byla zahrnuta kategorie zkoumání, zda daňový subjekt svým jednáním měl snahu včas zamezit či zamezil riziku ztráty daňových příjmů. V případě kladné odpovědi na tuto otázku by poté zcela jistě nebylo na místě „sankcionovat“ daňový subjekt ztrátou jeho nároku na odpočet daně. Patrně by si to šlo představit např. na situaci, kdy daňový subjekt vyvinul s ohledem na podezřelé objektivní okolnosti podvodné transakce snahu ověřit odvedení této daně a dále po uskutečnění plnění případné rizikové znaky transakce se svým dodavatelem řešil. Naopak v případě, kdy by žádné takové jednání ve věci nenastalo a daňový subjekt by o odvedení daně jevil zájem až v případě odhalení podvodného počínání, potom by z našeho pohledu dobrá víra a obezřetnost stran minimalizace ztráty daňových příjmů nebyla osvědčena.

V případě, kdy by se mělo paušálně přistoupit na teze vyslovené v rozsudku třetího senátu a popřít odrazující smysl odepření nároku na odpočet daně, se domníváme, že by došlo ke ztrátě motivace osob zapojených ve společném unijním systému DPH dodržovat „pravidla hry“. Fakt, že je oblast daně z přidané hodnoty hojně postižena podvodným jednáním, není tajemstvím. V systému se tak pohybuje množství daňových subjektů, jejichž hlavním cílem je získat či vylákat odpočet daně, a to v rozporu s legální úpravou. Tyto subjekty se pohybují v rámci vědomosti o podvodném jednání dokonce na úrovni vědět musel. Pro tyto daňové subjekty by skutečnost, že jakákoliv úhrada daně znamená absolutní překážku konstatování existence chybějící daně, resp. přesněji řečeno existence podvodu na DPH, znamenala neexistenci brzdy, proč neokusit „podvod na zkoušku“. Představme si situaci, kdy chybějící daň lze skutečně vyčíslit, a řešíme tedy situaci následné úhrady této chybějící daně. Daňový subjekt A neodvede daň z uskutečněného plnění, z něhož si daňový subjekt B, jakožto odběratel plnění podvodně nárokuje odpočet daně.⁷⁾ Pokud bude, ať již daňovému subjektu A či B, při zjištění narušení neutrality stačit pouze douhradit chybějící daň, potom se nabízí otázka, proč by stejné jednání neopakoval v jiném případě, resp. co by jej od toho zrazovalo?

Domníváme se, že dogmatický přístup o pouhém navrácení daňové neutrality, resp. pouhé sanaci chybějící daně, jde kontradiktorně proti cíli a smyslu Směrnice. Obáváme se, že namísto toho, aby na základě mechanismu odepírání nároku na odpočet daně bylo dosahováno ochrany poctivých obchodníků a ochrany společného unijního systému, může docházet k přesnému opaku. Expresivněji řečeno by šlo uvést, že soudem uvedený smysl odepření nároku na odpočet daně páchání podvodu spíše stimuluje, než odrazuje. V případě odhalení podvodu na DPH strůjci podvodu postačí chybějící daň uhradit. Bez jakéhokoliv „postihu“ tudíž může uvedenou činnost nadále opakovat. Je nasnadě, že kapacity jak tuzemských daňových orgánů, tak daňových orgánů z jiných členských států nemohou postihnout veškerá podvodná jednání. I z toho důvodu se přístup zohledňující dobrou víru jednajícího daňového subjektu, namísto přístupu spočívajícího v sanaci chybějící daně, jeví na první pohled vhodnějším.

V článku jsme se věnovali vybraným otázkám, které jsou dle našeho názoru aktuálně skloňovány v souvislosti s posuzováním tzv. podvodu na dani z přidané hodnoty. Tato oblast zájmu správce daně prodělala poměrně složitý vývoj v náhledu na jednotlivé složky testu, který je s posuzováním podvodného jednání spojen. Článek je zaměřen na problematiku chybějící daně a jejího uchopení v judikatuře. Snažili jsme se poukázat zejména na fakt, že v současnosti jsou již předmětem posuzování jak správců daně, tak soudů spletité a složité případy, což přináší různorodé či dokonce kontroverzní názory. Domníváme se, že tyto jsou výsledkem posuzování konkrétních případů, a ne vždy je lze generalizovat. Naopak, k řešení sporných otázek je nutné přistupovat spíše principiálně, na což jsme se ostatně v článku zaměřili.

Podvod na DPH – aktuální problematické okruhy - 1. část

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.