Opravy daně a odvrácení následků nesprávně přiznané daně v oblasti daně z přidané hodnoty

V oblasti oprav daně z přidané hodnoty lze konkrétně upozornit na starší rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG a Manfred Strobel ze dne 19. 9. 2000. Podstatou těchto dvou spojených věcí je provedení oprav v situacích, kdy dodavatel vystavil nepravdivé daňové doklady, tj. doklady na neexistující zdanitelná plnění. V prvém případě (Schmeink) odběratel neuplatnil nárok na odpočet, avšak daňový doklad použil pro účely žádosti o dotaci. V druhém pak (Strobel) byly daňové doklady popisující neexistující zdanitelné plnění využity k zakrytí ztrát a umělému zlepšení ziskovosti. Soudní dvůr EU k tomu uzavřel: „¹⁾“ (autorův překlad). Podle citovaného rozsudku Soudního dvora EU může být v těchto případech oprava daně provedena (a správcem daně akceptována), pokud osoba, která opravný daňový doklad vystavila, jednala v dobré víře nebo pokud včas a zcela odvrátila nebezpečí daňové ztráty. Jinak řečeno, provést opravu daně (a základu daně) lze při splnění hmotněprávních podmínek vždy, není-li původní (tj. opravované) daňové jednání daňového subjektu zatíženo nedostatkem na straně dobré víry. Opravu však lze provést také tehdy, je-li původní daňové jednání nesouladné se zásadou jednání v dobré víře, ale daňový subjekt své selhání vůči veřejnému rozpočtu zcela a včas napraví. Samotná oprava daně a základu daně však již nesmí být v rozporu se zásadou jednání v dobré víře (tedy účelová), k tomu viz příklady dále. Tato výkladová východiska daná citovaným rozsudkem Soudního dvora EU se promítají do národní legislativy a také do správní praxe.

Smysl principu jednání v dobré víře byl vtělen legislativně také do podoby ustanovení § 42 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o daní z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), podle kterého je vystavitel daňového dokladu povinen opravný daňový doklad vystavit. Je také povinen vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy se provedení opravy uskutečnilo, tedy kdy se stalo samostatným zdanitelným plněním. Takto dle § 74 odst. 1 zákona o DPH vzniká odběrateli původního zdanitelného plnění povinnost zrcadlově snížit svůj nárok na odpočet. Neutralita daně tak zůstává zachována a daňová povinnost dodavatele i odběratele odpovídá po opravě skutečnosti. Oprava původního zdanitelného plnění uskutečněného a přijatého v dobré víře je tímto a ve smyslu judikatury Soudního dvora EU zajištěna.

V případě původního zdanitelného plnění, u kterého došlo k selhání na straně dobré víry (typicky v případě účasti na řetězcovém daňovém podvodu), není postup dle § 42 zákona o DPH zpravidla použitelný. Důvody k tomuto závěru lze spatřovat také v tom, že vzhledem k rychlosti zdanitelných transakcí v rámci podvodného obchodního modelu již zdanitelné plnění není možné většinou fyzicky vrátit a naplnit tak hmotnou podstatu § 42 odst. 1 zákona o DPH, v úvahu nepřicházejí ani jiné situace uvedené v tomto odstavci. Kromě toho daňový subjekt, který uskutečnil zdanitelné plnění v obchodním modelu zatíženém daňovým podvodem, musel vystavit daňový doklad dle § 26 a následujících zákona o DPH. Uvedl-li daňový subjekt daň na dokladu (a umožnil tak svému odběrateli uplatnil nárok na odpočet), ačkoliv věděl či vědět měl a mohl, že je předmětné zdanitelné plnění popsané na daňovém dokladu zatíženo podvodem na DPH, je povinen daň odvést již jen na základě této skutečnosti a bez ohledu na to, zda nárok na odpočet jeho odběratele byl správcem daně akceptován a vyplacen. Není-li možné původní zdanitelné plnění fakticky vrátit a není-li zároveň na místě užít ani jiného důvodu k opravě vyjmenovaného pod § 42 odst. 1 zákona o DPH, je nutno uzavřít, že daň na výstupu zatíženou účastí na daňovém podvodu postupem dle § 42 zákona o DPH opravit nelze.

Dle ustanovení § 43 odst. 1 zákona o DPH lze opravu provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. I zde tedy platí povinnost vystavit opravný daňový doklad a tento opravný daňový doklad doručit původnímu odběrateli tak, aby i jemu vznikla povinnost snížit obdobně svůj nárok na odpočet. Tímto způsobem je tak opět zajištěna neutralita daně a skutečnost, že v daňových přiznáních obou daňových subjektů, dodavatele i odběratele, jsou uvedeny pravdivé informace. Zmýlil-li se daňový subjekt v případě daně (sazby, osvobození apod.) v dobré víře, je v souladu se shora citovaným judikátem Soudního dvora EU oprávněn daň snížit. Také daňový subjekt, který v případě původního zdanitelného plnění nejednal v dobré víře, může postupu dle § 43 zákona o DPH využít, je však nutné připomenout, že svým postupem musí zcela a včas zabránit ztrátám finančních příjmů veřejného rozpočtu. Podle autora tohoto článku daňový subjekt, který se účastnil řetězcového daňového podvodu, nebude zpravidla schopen po právu dosáhnout na efekty opravy dle § 43 zákona o DPH, ledaže by se své účasti na daňovém podvodu zalekl před vyměřením své daňové povinnosti, popřípadě před vyplacením případného nadměrného odpočtu – a tedy velmi krátce po podání řádného daňového přiznání. V teoretické rovině by bylo možné dovolávat se práva na opravu dle § 43 zákona o DPH v souladu se shora citovaným rozsudkem Soudního dvora EU i po vyměření a vyplacení nadměrného odpočtu, ale pouze tehdy, pokud by došlo k vyloučení zdanitelných plnění, včetně nároků na odpočet, u všech účastníků řetězcového podvodného obchodního modelu – tedy nejen u finálního brokera či přeprodejců typu buffer, ale také u nekontaktních missing traderů, kteří se podvodného obchodního modelu účastní právě proto, aby selhali při placení (popřípadě při vykázání a tedy následně i při zaplacení) daně. V případě opravy u všech článků řetězcového daňového podvodu by sice nedošlo ke včasnému odstranění zabránění fiskální daňové ztrátě, formou uhrazené daně a souvisejících úroků v rovině platební a součinností se správcem daně v oblasti nalézací by mohlo dojít k efektivnímu zhojení následků existence řetězcového daňového podvodu. Je proto nutné uvést, že oprava dle § 43 zákona o DPH nebude pro účastníky rozsáhlých řetězcových podvodů na DPH patrně nijak atraktivní. Lze se tak spíše zaměřit na podvodné řetězce sestávající toliko ze dvou daňových subjektů a dále pak na daňové jednání kvalifikovatelné jako zneužití práva, daňové zastírání či jiné daňové účelové jednání. Logická je pak otázka, za jakých okolností lze opravu daňového jednání rozporného se zásadou jednání v dobré víře opravit tak, aby mohla být pojímána jako oprava včasná a úplná. V prvé řadě je důležité uvést, že opravu daně musí provést daňový subjekt sám, tedy bez kontrolní aktivity správce daně. Jakkoliv nelze skutečnosti zakládající provedení opravy zcela zobecnit, když vždy záleží na konkrétních okolnostech řešené situace, lze přípustnost opravy dle § 43 zákona o DPH do značné míry odvodit od přípustnosti dodatečného daňového přiznání. Je-li tedy zahájena daňová kontrola či postup k odstranění pochybností a dodatečné daňové přiznání by bylo podáním nepřípustným, nelze již včas a zcela opravit daň. Je-li však podání dodatečného daňového přiznání přípustné, správce daně přezkoumá jeho obsah. Opravu daně však přijmout nemusí, je-li účelová.

Je nepochybné, že určit všeobecné pravidlo pro stanovení okamžiku, kdy oprava i v případě původního jednání nesouladného se zásadou jednání v dobré víře přestává být provedenou tak, že včas a zcela odvrátí finanční ztráty veřejného rozpočtu, nelze. Jak jsme uvedli, lze ji do značné míry spojit s přípustností podání dodatečného daňového přiznání a kompletním, zákonem předvídaným postupem, který efektivně zajistí opravu nároku na odpočet u obchodního partnera. Test přípustnosti však neplatí absolutně. Z posledních měsíců je autorovi známo, že v daňových přiznáních je uplatňováno vyšší množství oprav dle § 42 a § 43 zákona o DPH. Lze se domnívat, že to souvisí s ekonomickým vývojem ve vazbě na nákazu COVID-19 a s opatřeními v boji proti ní, z autorovy praktické zkušenosti však také vyplývá, že významný díl těchto oprav je vyvolán pouze snahou daňových subjektů po redukci své daňové povinnosti a (nebo) vylepšení svého cash-flow. K tomu však tyto opravy sloužit nemohou. I proto je cílem tohoto článku upozornit na základní (etické) zásady provádění oprav v oblasti daně z přidané hodnoty. Z poslední doby lze upozornit na rozsudek Nejvyššího správního soudu pod čj. 5 Afs 50/2020-43. Daňový subjekt vystavil daňové doklady na výstupu na dodání neexistujícího zdanitelného plnění, které dříve podle svého tvrzení pořídil, a ačkoliv se mělo jednat o plnění fiktivní, neexistující, uplatnil nárok na odpočet. Po vydání zajišťovacích příkazů a po úkonech v rámci řízení při placení daní a tedy v situaci, kdy čelil ve finanční rovině své vysoké daňové povinnosti, provedl daňový subjekt opravu daně na výstupu s tím, že zdanitelná plnění (na vstupu ani na výstupu) se fakticky nikdy neuskutečnila. Opravné daňové doklady na opravu daně na výstupu sice předložil, svému tvrzenému odběrateli je však nedoručil. Tento odběratel však na základě původních daňových dokladů popisujících neexitující zdanitelná plnění zjevně uplatnil nárok na odpočet. Daňový subjekt tak vystavením daňových dokladů na neexistující plnění pouze „posunul“ místo faktického uplatnění podvodných nároků na odpočet ke svému tvrzenému odběrateli. Byla-li oprava provedena zjevně pouze z důvodu redukce svého vlastního vysokého nedoplatku na DPH, bylo podstatou věci, zda tato oprava (a její celkový kontext) byla provedena v dobré víře či zda touto opravou bylo včas a zcela zabráněno riziku daňové ztráty.

Nejvyšší správní soud fakticky uzavřel, že oprava (ale i postup daňového subjektu předcházející opravě) nebyla provedena v dobré víře. Postup daňového subjektu spočívající v uplatnění nároku na odpočet z fiktivních (neexistujících) zdanitelných plnění a následném dodání těchto neexistujících zdanitelných plnění dalšímu subjektu sám o sobě jednání v dobré víře vylučuje. Vystavil-li daňový subjekt ve skutečnosti původní daňové doklady na dodání neexistujícího zboží a umožnil-li tak svému odběrateli formálně uplatnit nárok na odpočet z pořízení neexistujícího zboží (a tento nárok na odpočet zjevně skutečně uplatněn byl), aby pak následně vystavením opravných daňových dokladů svou daň na výstupu revidoval, avšak až po úkonech správce daně směřujících k jejímu výběru, jedná se o postup zjevně účelový.

Opravu by však i za obdobných okolností bylo možno provést, nicméně by daňový subjekt musel opravou zajistit včasné a úplné zabránění daňovým ztrátám vyplývajícím z jeho účelového jednání. Ani tento důvod však u daňového subjektu shledán nebyl, když opravné daňové doklady byly vystaveny až se značným časovým odstupem (přesto, že daňový subjekt o fiktivnosti původních dokladů věděl od počátku). Daňový subjekt se fakticky nijak nepostaral o to, aby daňovým ztrátám veřejného rozpočtu, které svým jednáním sám způsobil a které způsobit zamýšlel, mohlo být efektivně (včas a zcela) zabráněno.

Příklad č. 1, ale také situace v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu názorně dokládají, že ani v případě, kdy podání dodatečného daňového přiznání nebrání žádná zákonná překážka (a podání dodatečného daňového přiznání je přípustné), správce daně opravu nepřijme, je-li oprava sama o sobě úkonem účelovým, jak ukazuje i další příklad.

Zásada neutrality daně z přidané hodnoty vyžaduje, aby také v případě prováděných oprav byly splněny jisté minimální formální podmínky. Logickým smyslem a účelem těchto podmínek je nastavit takovou situaci, kdy dodavatel a odběratel zachytí ve svých daňových přiznáních stejné skutečnosti, vždy s ohledem na svou pozici v obchodním vztahu. Jednou ze základních podmínek proto je vystavení opravného daňového dokladu a vyvinutí přiměřené (vzhledem k okolnostem) snahy doručit tento opravný daňový doklad odběrateli. Nejde přitom o přepjatý formalismus, jak lze zjistit z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 261/2020. Podstatou posuzované situace byla fakturace na základě tzv. zesplatňující podmínky mandátní smlouvy, přičemž sporný s ohledem na vymezení předmětu daně z přidané hodnoty (tzn. faktické dodání zboží či faktické poskytnutí služby) byl obsah fakturace, tj. zda skutečně byla poskytnuta služba či zda fakturace byla pouhým avízem k placení na základě konkrétního smluvního ujednání, aniž by však činnost mandatáře byla vykonána. Původní fakturace byla mandatářem opravena, opravný daňový doklad vystaven však nebyl a nebyl tedy ani doručen mandantovi (tvrzenému odběrateli). Tím, že mandatář vystavil daňový doklad s daní, vytvořil formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet na straně mandanta. I kdyby zdanitelné plnění fakticky poskytnuto nebylo (a byl tedy vystaven pouze daňový doklad bez věcného základu), musela by být mandatářem odvedena daň z přidané hodnoty, když tato daň byla uvedena na daňovém dokladu – k tomu viz aktuální znění § 108 odst. 4 písm. f) zákona o DPH.

Obecně platí, že osoba, která vystavila daňový doklad, je oprávněna nesprávně přiznanou daň opravit, nesmí ale zůstat pasivní. Výsledkem opravy nesmí být pouze snížení její vlastní daňové povinnosti, aniž by svým postupem zajistila, aby příjemce původního daňového dokladu musel opravu promítnout do své daňové povinnosti, a to bez ohledu na to, zda příjemce daňového dokladu, který je plátcem daně, původní nárok na odpočet uplatnil či neuplatnil. Jinak řečeno, jedná-li osoba, která vystavila původní daňový doklad v dobré víře, neodpovídá za jednání příjemce tohoto dokladu (jeho aktivitu stejně nemůže sama nijak korigovat), musí však příjemce původního daňového dokladu dostat do takové pozice, aby byl povinen opravu provést. I v případě opravy je však nutno postupovat v souladu se zásadou jednání v dobré víře, nikoliv účelově. Takto vnímaný princip neutrality prolíná celým zákonem o DPH, například také v situaci, kdy podmínkou uplatnění nároku na odpočet je související vznik povinnosti přiznat daň u dodavatele zdanitelného plnění. Je-li odběratel oprávněn uplatnit nárok na odpočet až poté, co vznikla jeho dodavateli povinnost přiznat daň²⁾, je zcela logické, že v případě opravy daně, ať již postupem dle § 42 či § 43 zákona o DPH, je podmínkou opravy (tzn. redukce daňové povinnosti) zajištění povinnosti opravit nárok na odpočet u původního odběratele.

V citovaném rozsudku vyslovil Nejvyšší správní soud názor, že vystavitel původního daňového dokladu byl povinen v případě opravy vystavit opravný daňový doklad a měl se pokusit jej racionálně očekávanými způsoby doručit příjemci původního daňového dokladu. Pokud se tak nestalo, právo na opravu daně vystaviteli původního dokladu nesvědčí, a to přesto, že faktické uskutečnění původního zdanitelného plnění je sporné a příjemce daňového dokladu nárok na odpočet dle skutečností tvrzených žalobkyní (patrně) uplatnit neměl.

V případě opravy základu daně a daně nelze opravu dle § 42 odst. 8 zákona o DPH provést, pokud den uskutečnění opravy nastane po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Obdobně, dle § 43 odst. 4 zákona o DPH nelze opravu daně provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. Ze znění zákona o DPH však jednoznačně nevyplývá, co přesně znamená „provedení opravy“ a kdy (kterým úkonem) je vlastně provedení opravy dokončeno. To má zásadní význam pro počítání tříleté lhůty pro opravu. Tuto otázku však vyřešil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 9 Afs 240/2019-41, a to všeobecně pro všechny způsoby opravy. Jakkoliv se současné znění rozhodných ustanovení zákona o DPH poněkud liší od úpravy, kterou řešil Nejvyšší správní soud, výklad pojmu oprava (resp. provedení opravy) lze vztáhnout i na současnou právní úpravu. Nejvyšší správní soud v bodě 38 citovaného rozsudku uvedl: „

Z uvedených informací vyplývá, že daňový subjekt, který opravu dle § 42 zákona o DPH či opravu dle § 43 zákona o DPH provádí, musí ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, zejména:

Ve tříleté lhůtě však již nemusí stihnout podat daňové či dodatečné daňové přiznání a kontrolní hlášení či následné kontrolní hlášení.

Nejprve je nutné uvést, jaká (finanční) břemena jsou s odchylným vyměřením či doměřením daně spojena. Těmito dodatečnými břemeny jsou penále a úrok.

V případě daně z přidané hodnoty stanoví správce daně penále ve výši 20 % z doměřené daně. Je přitom nepodstatné, zda výsledkem doměření daně za konkrétní zdaňovací období je vlastní daňová povinnost či nadměrný odpočet. Penále zpravidla správce daně stanoví současně s doměřením daně, protože již v okamžiku vydání dodatečného platebního výměru na doměřovanou částku daně je základ pro výpočet penále znám. Penále má sankční povahu, avšak správce daně není oprávněn ke správní úvaze o výši penále v závislosti na závažnosti porušení daňových předpisů, penále vždy stanoví ve výši 20 %. Jeho případná úprava je možná až v případě, požádá-li daňový subjekt o prominutí penále. Podmínky pro uplatnění žádosti o prominutí penále jsou uvedeny v ustanovení § 259, § 259a a § 259c daňového řádu.

V kontextu tohoto článku lze upozornit na skutečnost, že penále se fakticky stanoví z doměřené daně na základě daňové kontroly, když v § 251 odst. 4 daňového řádu se uvádí: „ Je-li daňová kontrola zahájena před vyměřením daně nebo je daň stanovena na základě výsledků postupu k odstranění pochybností, penále se nestanoví, když neprobíhalo doměřovací, ale vyměřovací řízení. Penále nebude stanoveno ani v případě, že daňový subjekt sám podá přípustné dodatečné daňové přiznání.

Úrok z prodlení zpravidla vzniká od čtvrtého dne následujícího po původním dnu splatnosti do dne její platby, popřípadě ode dne vrácení, použití nebo převedení vratky vzniklé v důsledku stanovení daňového odpočtu nebo daně, anebo předepsání zálohy na daňový odpočet do dne její platby, viz § 252 odst. 2 daňového řádu. Po novele daňového řádu účinné ode dne 1. 1. 2021 výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 %. Úrok z prodlení není sankcí. Není tedy jeho účelem jakkoliv daňový subjekt trestat, má jen repatriační funkci. Přesto se však logicky pro podnikatelský subjekt stává finančním břemenem. Správce daně, stejně jako v případě penále, není nadán správní úvahou o výši úroku – ta vychází přímo ze zákona. Na žádost daňového subjektu však lze, jsou-li naplněny zákonné podmínky, úrok prominout. Existence úroku a penále bude záviset na tom, v jaké fázi vyměření či doměření daně bude oprava na straně přijatých zdanitelných plnění prováděna. K tomu lze provést následující rekapitulaci.

Zjistí-li daňový subjekt po podání řádného daňového přiznání, ale ještě před uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání, že by před správcem daně svůj nárok na odpočet neobhájil, je jediným řešením podání opravného daňového přiznání, ve kterém nárok na odpočet z konkrétních přijatých zdanitelných plnění sám vyloučí. Je zároveň nutné revidovat i kontrolní hlášení (když následné kontrolní hlášení se podává na rozdíl od daňového přiznání celé znovu) a částku vyloučeného nadměrného odpočtu ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tedy do 25. dne následujícího po konci zdaňovacího období, také doplatit – k tomu viz ustanovení § 135 odst. 3 daňového řádu. Tento postup je ideální, protože s sebou nenese žádná finanční břemena. Je zároveň typický pro situaci, kdy daňový subjekt odhalí svou chybu. Je však také zřejmé, že v případě (vědomé) účasti na daňovém podvodu bude takový postup reálný pouze v situaci, kdy se daňový subjekt svého počínání zalekne.

I v tomto případě se vyplácí chybu přiznat a podat dodatečné daňové přiznání v zákonném termínu, tedy do konce následujícího měsíce po zjištění relevantních důvodů, viz § 141 odst. 1 daňového řádu. Výhody jsou zřejmé, protože v případě dobrovolně podaného dodatečného daňového přiznání nemůže být vyměřeno penále ve výši 20 % z doměřované daně. Úrok z prodlení, je-li nutné daň doplatit, samozřejmě daňový subjekt již zatíží. Daňový subjekt totiž po určitou dobu používal a zhodnocoval finanční prostředky, které náležely veřejnému rozpočtu. Splatnost daně je však v případě dodatečného daňového přiznání určena specificky, když je tato daň splatná v tzv. náhradní lhůtě splatnosti, a to také do konce následujícího měsíce po zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání – k tomu blíže § 141 odst. 7 ve spojení s § 141 odst. 1 daňového řádu. Z pohledu minimalizace úrokového zatížení lze doporučit platbu daně co nejrychlejší.

Postup k odstranění pochybností správce daně vede vždy před vyměřením daně, tedy v rámci vyměřovacího řízení zahájeného podáním řádného daňového přiznání. Z toho vyplývá, že odchylné stanovení daně na základě zjištění správce daně z postupu k odstranění pochybností není zatíženo daňovým penále (penále se týká výhradně doměření, nikoliv vyměření daně). V případě, že správce daně ukončí postup k odstranění pochybností a z důvodu nutnosti rozsáhlejšího dokazování zahájí daňovou kontrolu, pokračuje dále ve vyměřovacím řízení a penále předepsáno v situaci odchylně stanovené daně nebude. V průběhu postupu k odstranění pochybností není přípustné podat dodatečné daňové přiznání, když v § 145a odst. 1 daňového řádu je uvedeno: „“ Protože podáním nepřípustného dodatečného daňového přiznání není zahájeno řízení, nevydá správce daně rozhodnutí o zastavení řízení (není co zastavovat, nepřípustnost podání je dána již ze zákona), nicméně údaje z daňového přiznání využije při stanovení daně. Správce daně proto daňovému subjektu v podání dodatečného daňového přiznání v průběhu postupu k odstranění pochybností nebrání, toto přiznání však nemá účinky dodatečného daňového přiznání podaného mimo postup k odstranění pochybností. Přesto však takového přiznání může daňový subjekt využít (i přesto, že daňový řád takové použití nepředvídá) k tomu, aby správci daně „podsunul“ svou právní kvalifikaci, popřípadě aby deklaroval svou dobrou víru. V takovém případě je však nutné deklaraci určité daňové povinnosti (jakkoliv formou nepřípustného dodatečného daňového přiznání) doprovodit i příslušnou platbou daně tak, aby se nejednalo o postup ryze formální, pouze na efekt. Zjistí-li se při postupu k odstranění pochybností, že daň měla být vyšší, předepíše správce daně nově zjištěnou daň a samozřejmě stanoví úrok za dobu prodlení. Chce-li daňový subjekt minimalizovat své finanční náklady, když ví, že pochybnosti správce daně vyjádřené ve výzvě dle § 89 daňového řádu jsou reálné, je nejvhodnějším řešením částku v budoucnu stanovené daně uhradit co nejdříve.

S účinností ode dne 1. 1. 2021 došlo ke změně legislativní úpravy provádění daňové kontroly. Daňová kontrola je dle § 87 odst. 1 daňového řádu zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly. Z praktických zkušeností autora plyne, že významná většina těchto oznámení je doručována do datové schránky daňového subjektu. Jedná se o zcela logický stav, když případná další varianta doručení oznámení, tj. jeho doručení při ústním jednání, fakticky neznamená pro daňový subjekt žádnou výhodu – v rámci ústního jednání není nikdy o zahájení daňové kontroly vedena diskuze, oznámení je hned na počátku ústního jednání předáno (tj. doručeno) daňovému subjektu či jeho zástupci. Důvodová zpráva k předmětné novele daňového řádu však předvídá určitý rozsah komunikace před vlastním doručením oznámení. Jakkoliv není daňový subjekt oprávněn si vybírat, jakou formou bude daňová kontrola zahájena, tedy zejména, zda doručením oznámení při ústním jednání či doručením oznámení nejčastěji do datové schránky, pracovník správce daně by se měl pokusit o primární, neformální (nejčastěji telefonický či e-mailový) kontakt s daňovým subjektem právě ve věci zahájení daňové kontroly a k obsahu této neformální komunikace přihlédnout. Tento postup tak dává daňovému subjektu ještě zpravidla několik dnů k tomu, aby případně podal dodatečné daňové přiznání, když daňová kontrola, v jejímž průběhu je podání dodatečného daňového přiznání nepřípustné, je zahájena nikoliv neformálním (telefonickým) kontaktem, ale až doručením oznámení o zahájení daňové kontroly daňovému subjektu. Pokud by tedy daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání ještě před doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, jedná se o přípustné podání, zároveň tímto způsobem daňový subjekt zabrání tomu, aby mu byla stanovena povinnost platit penále. Zároveň je nutné si uvědomit, že správce daně není povinen svá podezření, která jej vedou k zahájení daňové kontroly, sdělovat daňovému subjektu. Je tedy výhradně na daňovém subjektu, aby vyhodnotil, zda mu povinnost podat dodatečné daňové přiznání vznikla, nebo nevznikla. Sdělený úmysl správce daně zahájit daňovou kontrolu je ale významným indikátorem. V některých případech vzniká správci daně povinnost vyzvat daňový subjekt ještě před zahájením daňové kontroly k podání dodatečného daňového přiznání. Jedná se zpravidla o situaci, kdy s vysokou mírou pravděpodobnosti může předpokládat, že daň bude doměřena odchylně od daně uvedené primárně daňovým subjektem, a zároveň touto výzvou nebude zmařeno daňové řízení³⁾. Zjistí-li tedy správce daně běžnou chybu, je bezesporu povinen vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání a teprve není-li dodatečné daňové přiznání podáno, může zahájit daňovou kontrolu. Je však také nutné uvést, že existence řetězcových daňových podvodů, zneužívání práva či daňového zastírání nemohou být správcem daně řešeny smírně, tj. formou výzvy k podání dodatečného daňového přiznání.

Daňová kontrola může být prováděna před vyměřením daně nebo po jejím vyměření, přičemž tato skutečnost má zásadní význam pro to, zda bude stanoveno penále. V každém případě však v průběhu daňové kontroly není přípustné podávat daňové přiznání. Správce daně nebude daňovému subjektu nijak bránit takové přiznání v průběhu daňové kontroly podat, nicméně podané daňové přiznání nebude mít běžné pozitivní účinky a správce daně údaje v něm obsažené pouze využije v probíhajícím řízení. Je-li však daňová kontrola prováděna v rámci doměřovacího řízení, stanoví správce daně penále bez ohledu na to, že v průběhu daňové kontroly bylo podáno (nepřípustné) dodatečné daňové přiznání. V případě daně vyměřené na základě daňové kontroly pak penále stanoveno nebude. Jakkoliv je podání daňového přiznání v průběhu daňové kontroly nepřípustné, kontrolní hlášení podat lze – daňovému subjektu v tom nic nebrání. Autorovi tohoto příspěvku je z praxe známo, že tímto způsobem se v několika případech snažil daňový subjekt deklarovat svou dobrou víru (že si uvědomuje své selhání, ale podání daňového přiznání je ze zákona nepřípustné) nebo se správci daně snažil vnutit svůj právní názor. Kontrolní hlášení na rozdíl od daňového přiznání však nedeklaruje daň, od jeho podání se neodvíjí ani splatnost daně. Podání následného kontrolního hlášení za těchto okolností je tedy činěno pouze na efekt, nejedná se o skutečnou snahu dosáhnout cíle daňového řízení – správné zjištění, stanovení a vybrání daně. Zcela jiná situace by mohla nastat, pokud by daňový subjekt daňovou povinnost (i když dosud správcem daně nestanovenou a bez podaného daňového přiznání) zaplatil. Bude-li totiž (byť nepřípustné) daňové přiznání, které však správce daně využije ke stanovení daňové povinnosti, a následné kontrolní hlášení doprovozeno platbou odpovídající daně, nemusí být, s ohledem na posouzení dalších skutečností, postup daňového subjektu hodnocen jako účelový. Podmínkou také je, aby tento postup daňového subjektu byl činěn v dobré víře.

Dle § 259a a § 259c daňového řádu může správce daně prominout až 75 % ze stanoveného penále, jsou-li v první řadě splněny základní (formální) podmínky – daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla, byla uhrazena (§ 259a odst. 1 daňového řádu), a zároveň žádost o prominutí penále byla podána nejpozději do tří měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále (§ 259a odst. 3 daňového řádu). Dále správce daně sleduje naplnění podmínek meritorních, tedy zda žadatel (či personálně propojené osoby) v posledních třech letech předcházejících vydání rozhodnutí o prominutí penále závažným způsobem neporušil daňové nebo účetní předpisy (§ 259c odst. 2 a 3 daňového řádu). Naplnění shora uvedených dvou okruhů podmínek je nezbytné; pokud by některá z podmínek naplněna nebyla, správce daně žádosti o prominutí penále automaticky nevyhoví právě s odkazem na konkrétní nesplněnou podmínku. Jsou-li všechny podmínky naplněny, nevzniká správci daně automaticky povinnost penále v rozsahu až 75 % prominout. Teprve v nedávné době bylo Nejvyšším správním soudem postaveno najisto, že právní kvalifikace odůvodňující doměření daně je podstatnou okolností také v případě prominutí penále. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v bodě [56] svého usnesení čj. 1 Afs 263/2019-83 shrnul: „.“

Platí tedy, že i když daňový subjekt splní shora popsané podmínky formální a povahy rozhodné pro prominutí penále, zkoumá správce daně dále také povahu, intenzitu či jiné okolnosti, které zjistil v rámci nalézacího řízení (daňové kontroly) a které jej vedly k doměření daně. Důvody doměření daně (právní kvalifikace daňového jednání kontrolovaného daňového subjektu) tak hrají roli i v případě rozhodování o prominutí penále. První konkrétní vodítko v tomto směru poskytl Nejvyšší správní soud v rozsudku navazujícím na shora citované usnesení rozšířeného senátu. Pod čj. 1 Afs 236/2019-93 totiž dospěl pod body 31 až 33 k těmto závěrům:

„

“

Zjednodušeně tedy lze uzavřít, že účast daňového subjektu na tzv. řetězcovém podvodu na DPH, o které daňový subjekt věděl či vědět měl a mohl, brání prominutí penále, i když jsou jiné podmínky naplněny. Nelze však uzavřít, že vědomostní účast na podvodu na DPH by měla být jedinou právní kvalifikací doměřované daně, která má tyto negativní účinky ve věci prominutí penále. Je poměrně logické, že jednání daňových subjektů v omluvitelném omylu (prosté chyby, nedostatečná orientace ve zpravidla složitých daňových právních předpisech) nebude prominutí pokuty nijak bránit. Zjištěná účast na tzv. daňových podvodech s vědomostní složkou v oblasti DPH či daňové zastírání nebo případy zneužívání daňového práva budou skutečnostmi, které prominutí penále neumožní.

Z popsaných situací vyplývá, že princip jednání v dobré víře se zrcadlí v průběhu celého daňového řízení. Autor článku popsal pouze vybrané okruhy situací, ve kterých byla rozhodnutí správce daně na tomto principu založena a následně správními soudy aprobována. Požadavek na jednání v dobré víře se však nemůže omezit pouze na oblast provádění oprav daně či promíjení penále.

Zjistí-li daňový subjekt, že údaje ve svém daňovém přiznání před správcem daně neobhájí, ať již proto, že je součástí daňového podvodu či jen z důvodu chybového jednání, je nutné řešit otázku, jakou formu opravy zvolit, a to nejen z pohledu její přípustnosti, ale také z pohledu minimalizace následků nesprávného jednání – těmi jsou penále a úrok. Postup daňového subjektu se bude dále lišit podle toho, jsou-li opravována přijatá či uskutečněná zdanitelná plnění. Při provádění oprav musí daňový subjekt postupovat v souladu se zněním zákona o DPH a daňového řádu a musí také ctít zásadu jednání v dobré víře. Vodítkem přitom jsou rozsudky Nejvyššího správního soudu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2021.