Opravy daně a odvrácení následků nesprávně přiznané daně v oblasti daně z přidané hodnoty

Vydáno: 46 minut čtení

Zásada jednání v dobré víře je jedním ze základních právních principů. Takovému jednání proto přísluší významná ochrana. V daňové oblasti je v dobré víře ten (daňový subjekt), který může vzhledem ke konkrétním okolnostem být důvodně přesvědčen o oprávněnosti (zákonnosti) svého jednání, zejména pak o oprávněnosti údajů ve svém daňovém přiznání a dalších svých daňových tvrzeních. Jedná-li tedy daňový subjekt správně (tj. souladně se smyslem a účelem hmotného a procesního daňového práva) nebo v omluvitelném omylu, tj. chybově nebo se neorientuje v často komplikovaném hmotném daňovém právu, nejedná se o porušení zásady jednání v dobré víře. Daně již ze své povahy (zde má autor na mysli zejména povahu daně jako povinného finančního odvodu do veřejného rozpočtu, když protihodnota, kterou každý daňový subjekt z veřejného rozpočtu získává – například dopravní infrastruktura, školství, zdravotnictví, vnitřní a vnější bezpečnost apod. – není bezprostředně hmatatelná či kvantifikovatelná a daňový subjekt ji v okamžiku platby odvodu nevnímá) nutně svádí k účelovému jednání směřujícímu k umělé redukci vlastní daňové povinnosti. Zásada jednání v dobré víře se tak v rozhodovací činnosti správce daně explicitně objevuje nejen v oblasti řešení řetězcových podvodů na dani z přidané hodnoty (karuselové podvody, akviziční podvody, tuzemské řetězcové podvody), ale také v oblasti oprav základu daně a daně či při rozhodování o prominutí příslušenství daně, a to jednoduše proto, že tuto zásadu je třeba vnímat jako univerzální pravidlo.

Opravy daně a odvrácení následků nesprávně přiznané daně v oblasti daně z přidané hodnoty
Ing.
Jiří
Pšenčík,
Ph. D.
 
Opravy na straně uskutečněných zdanitelných plnění – dobrá víra jako základní princip práva
V oblasti oprav daně z přidané hodnoty lze konkrétně upozornit na starší rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG a Manfred Strobel ze dne 19. 9. 2000. Podstatou těchto dvou spojených věcí je provedení oprav v situacích, kdy dodavatel vystavil nepravdivé daňové doklady, tj. doklady na neexistující zdanitelná plnění. V prvém případě (Schmeink) odběratel neuplatnil nárok na odpočet, avšak daňový doklad použil pro účely žádosti o dotaci. V druhém pak (Strobel) byly daňové doklady popisující neexistující zdanitelné plnění využity k zakrytí ztrát a umělému zlepšení ziskovosti. Soudní dvůr EU k tomu uzavřel: „
Pokud vystavitel daňového dokladu zcela v dostatečném čase odvrátil riziko jakékoli ztráty na daňových příjmech, princip neutrality DPH vyžaduje, aby DPH, která byla nesprávně fakturována, mohla být opravena, aniž by taková oprava byla podmíněna skutečností, že vystavitel daňového dokladu jednal v dobré víře
1)“ (autorův překlad). Podle citovaného rozsudku Soudního dvora EU může být v těchto případech oprava daně provedena (a správcem daně akceptována), pokud osoba, která opravný daňový doklad vystavila, jednala v dobré víře nebo pokud včas a zcela odvrátila nebezpečí daňové ztráty. Jinak řečeno, provést opravu daně (a základu daně) lze při splnění hmotněprávních podmínek vždy, není-li původní (tj. opravované) daňové jednání daňového subjektu zatíženo nedostatkem na straně dobré víry. Opravu však lze provést také tehdy, je-li původní daňové jednání nesouladné se zásadou jednání v dobré víře, ale daňový subjekt své selhání vůči veřejnému rozpočtu zcela a včas napraví. Samotná oprava daně a základu daně však již nesmí být v rozporu se zásadou jednání v dobré víře (tedy účelová), k tomu viz příklady dále. Tato výkladová východiska daná citovaným rozsudkem Soudního dvora EU se promítají do národní legislativy a také do správní praxe.
Oprava základu daně a daně dle § 42 zákona o DPH
Smysl principu jednání v dobré víře byl vtělen legislativně také do podoby ustanovení § 42 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o daní z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), podle kterého je vystavitel daňového dokladu povinen opravný daňový doklad vystavit. Je také povinen vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy se provedení opravy uskutečnilo, tedy kdy se stalo samostatným zdanitelným plněním. Takto dle § 74 odst. 1 zákona o DPH vzniká odběrateli původního zdanitelného plnění povinnost zrcadlově snížit svůj nárok na odpočet. Neutralita daně tak zůstává zachována a daňová povinnost dodavatele i odběratele odpovídá po opravě skutečnosti. Oprava původního zdanitelného plnění uskutečněného a přijatého v dobré víře je tímto a ve smyslu judikatury Soudního dvora EU zajištěna.
V případě původního zdanitelného plnění, u kterého došlo k selhání na straně dobré víry (typicky v případě účasti na řetězcovém daňovém podvodu), není postup dle § 42 zákona o DPH zpravidla použitelný. Důvody k tomuto závěru lze spatřovat také v tom, že vzhledem k rychlosti zdanitelných transakcí v rámci podvodného obchodního modelu již zdanitelné plnění není možné většinou fyzicky vrátit a naplnit tak hmotnou podstatu § 42 odst. 1 zákona o DPH, v úvahu nepřicházejí ani jiné situace uvedené v tomto odstavci. Kromě toho daňový subjekt, který uskutečnil zdanitelné plnění v obchodním modelu zatíženém daňovým podvodem, musel vystavit daňový doklad dle § 26 a následujících zákona o DPH. Uvedl-li daňový subjekt daň na dokladu (a umožnil tak svému odběrateli uplatnil nárok na odpočet), ačkoliv věděl či vědět měl a mohl, že je předmětné zdanitelné plnění popsané na daňovém dokladu zatíženo podvodem na DPH, je povinen daň odvést již jen na základě této skutečnosti a bez ohledu na to, zda nárok na odpočet jeho odběratele byl správcem daně akceptován a vyplacen. Není-li možné původní zdanitelné plnění fakticky vrátit a není-li zároveň na místě užít ani jiného důvodu k opravě vyjmenovaného pod § 42 odst. 1 zákona o DPH, je nutno uzavřít, že daň na výstupu zatíženou účastí na daňovém podvodu postupem dle § 42 zákona o DPH opravit nelze.
Oprava daně dle § 43 zákona o DPH
Dle ustanovení § 43 odst. 1 zákona o DPH lze opravu provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely daně z přidané