Daňové dopady svěřenských fondů

Svěřenský fond je ze zákona povinen vést účetnictví, a to nikoliv jednoduché. Za jeho vedení včetně povinnosti sestavení účetní závěrky odpovídá svěřenský správce. Svěřenský fond je zařazen do jedné z kategorií účetních jednotek, z čehož mu dále plynou příslušné povinnosti (rozsah vedení účetnictví, zveřejňování apod.) a při splnění zákonných podmínek může také podléhat statutárnímu auditu. Dle účelu, za kterým byl svěřenský fond zřízen, je nutné rozhodnout, zda se při účetním procesu bude postupovat dle vyhlášky pro podnikatele (nejčastěji svěřenské fondy, které vznikly za účelem dosažení prospěchu určité osoby) nebo podle vyhlášky pro neziskové subjekty (svěřenské fondy založené k veřejně prospěšnému účelu).

Jak již bylo uvedeno, svěřenský fond má takzvanou daňovou subjektivitu a pro účely daně z příjmů je i dle ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP), poplatníkem daně. Obecně pak lze rozlišovat tři základní typy transakcí, které jsou spojené s fungováním svěřenského fondu, a to:

V případě, kdy je zakladatelem fondu vyčleněn majetek do svěřenského fondu (ať už smlouvou nebo pořízením pro případ smrti), se na tuto transakci dle ZDP hledí jako na vklad do obchodní . Vzhledem k tomu, že se jedná o rozvahovou operaci, která se neprojeví v základu daně, nepodléhá tato transakce zdanění ani na straně vkladatele ani svěřenského fondu. Svěřenský fond může dle ZDP daňově odpisovat hmotný majetek a v případě, kdy dojde k vyčlenění majetku, který byl na straně zakladatele již daňově odpisován, se postupuje obdobně jako při přeměnách obchodních korporací, tedy pokračováním v daňovém odpisování z původní pořizovací ceny a při zachování daňové zůstatkové ceny a způsobu odpisování. Může tak vlivem přecenění pro účetní účely dojít k nekonzistenci pořizovacích cen. Pokud by došlo k vyčlenění do svěřenského fondu jinou osobou než zakladatelem (třetí osobou nebo obmyšleným), jednalo by se o formu bezúplatného plnění, a to by bylo výnosem svěřenského fondu, který by byl povinen tento výnos zdanit. Zdanění běžné činnosti vychází z vedení účetnictví a svěřenský fond má práva a povinnosti totožné jako běžné obchodní . Výsledek hospodaření je tedy nutné modifikovat dle stávající právní úpravy a zároveň je možné uplatnit odpočty od základu daně. Upravený základ daně se daní běžnou sazbou daně (aktuálně 19 %) a od daňové povinnosti lze odečíst případné slevy na dani. V praxi může nastat situace, kdy v majetku svěřenského fondu budou obchodní podíly či akcie jiné obchodní . V takovém případě lze aplikovat osvobození přijatých podílů na zisku plynoucí mezi mateřskou a dceřinou společností (ať už na území ČR, EU nebo ze třetích zemí), pokud jsou splněny zákonné podmínky. V této situaci je vhodné upozornit zejména na časový test, který se počítá od okamžiku vyčlenění podílu/akcie do svěřenského fondu. Analogicky může docházet k výplatě podílu na zisku ze svěřenského fondu obmyšleným, kterým mohou být fyzické i právnické osoby (pro zjednodušení předpokládáme ve všech případech české daňové rezidenty). V případě obmyšlených fyzických osob se jedná o příjem z kapitálového majetku a stejně jako u právnických osob je daněn srážkou u zdroje ve výši 15 %. Uvedenou srážku je povinen provést svěřenský fond stejně jako následný odvod daně. Na tomto místě je vhodné dodat, že výplata zisku svěřenského fondu má dle ZDP vždy přednost před výplatou vloženého majetku.

Výplata vloženého majetku ze svěřenského fondu obmyšleným rovněž podléhá zdanění, nicméně v určitých případech je možné tento příjem na straně obmyšleného od daně osvobodit. Majetek, který byl prokazatelně do svěřenského fondu vyčleněn (nikoliv pouze náhrada za shodnou cenu) lze osvobodit v případě, že byl vyčleněn pořízením pro případ smrti, a to v případě obmyšleného, který je jak fyzickou, tak i právnickou osobou. Další možnost osvobození (připadající pouze na fyzické osoby) je v situaci, kdy osoba, která majetek do svěřenského fondu vyčlenila, je s obmyšleným příbuzná v přímé linii nebo osobou žijící po dobu nejméně jednoho roku ve společné domácnosti. Pokud není možné osvobození aplikovat, podléhá výplata majetku zdanění u fyzických osob v rámci ostatních příjmů, přičemž nelze aplikovat žádné související výdaje ani osvobození příjmů do 30 000 Kč ročně. Právnické osoby zdaní neosvobozenou výplatu v obecném základu daně.

Pro účely DPH se na svěřenský fond hledí jako na právnickou osobu a platí tedy pro něj shodná pravidla, jako je tomu v případě ostatních daňových subjektů včetně povinnosti registrace apod. Specifická je situace vkladu majetku, který se pro účely DPH (pokud byl při jeho nákupu uplatněn nárok na odpočet) považuje za dodání zboží. V takovém případě je nutné zkoumat, zda a jakým způsobem byl u vkládaného majetku uplatněn nárok na odpočet a případně jakým způsobem bude tato transakce posuzována z titulu nároku na odpočet na straně svěřenského fondu.

Poplatníkem daně z nemovitých věcí je dle zákona samotný svěřenský fond a za daňové povinnosti tudíž odpovídá svěřenský správce. Místní příslušnost je v tomto případě odvozována od umístění nemovité věci, tedy zpravidla odlišně od zbývajících daní.

V zákoně o dani silniční či o spotřebních daních není svěřenský fond explicitně jmenován, a proto by se měl řídit základními pravidly těchto zákonů. Pokud je tedy svěřenský fond zapsán v technickém průkazu jako vlastník motorového vozidla (a při splnění dalších zákonných podmínek), vzniká mu povinnost přiznat a zaplatit silniční daň. Obdobné je to v případě spotřební daně. Vlastní-li svěřenský fond daňový sklad, vznikají mu daňové povinnosti i v souvislosti se spotřební daní.

Obecně lze říct, že, přestože má svěřenský fond především v případě daně z příjmů jistá specifika, ať už v souvislosti s vyčleněním majetku do fondu, samotnou činností nebo výplatou plnění z fondu, nejsou transakce v souvislosti se svěřenskými fondy nijak dramaticky odlišné od běžných obchodních korporací.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2021.