Jelikož je základním cílem správy daní správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení úhrady, je pro správce daně důležitý i úkol vybrat příslušnou daň. V praxi přitom může využívat a využívá i různé zajišťovací nástroje, kam patří i zástavní právo, které může správce daně zřídit k majetku daňového subjektu, případně třetí osoby. Tento článek se zaměřuje na právní úpravu zástavního práva obsaženou v daňových předpisech a zmiňuje také vybranou judikaturu správních soudů.
Zástavní právo správce daně
Mgr.
Filip
Wágner
Podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), má správce daně několik možných nástrojů, jak zajistit daň. Jedná se například o zálohy, zajišťovací příkazy, ručení, bankovní záruku či zástavní právo. Zástavní právo je v ustanoveních § 170–170a DŘ a v některých dalších relevantních ustanoveních. K zástavnímu právu existuje i metodický pokyn Generálního finančního ředitelství „Zajištění daně zástavním právem“ čj. 67266/20/7700-30133-051108, který je účinný od 1. 1. 2021 (dále jen „metodický pokyn“). V zástavnímu právu je pak na začátku metodického pokynu uvedeno, že
„při vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva je správce daně veden snahou zajistit si pořadí pro případ, že zajištěný majetek se stane předmětem výkonu rozhodnutí (
Zástavní právo může být zřízeno a vykonáváno podle podmínek a pravidel zakotvených v § 1309 až 1399 zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „OZ“), pokud daňový řád nestanoví jinak. Podle § 1309 OZ platí, že exekuce
) nebo insolvenčního řízení. Zřízením zástavního práva správce daně motivuje daňový subjekt k dobrovolnému splnění daňové pohledávky. V rámci řízení o posečkání daně je zpravidla správcem daně zřizováno zástavní právo k neuhrazené dani, jejíž vykonatelnost je odložena.“„při zajištění dluhu zástavním právem vznikne věřiteli oprávnění, nesplní-li dlužník dluh řádně a včas, uspokojit se z výtěžku zpeněžení zástavy do ujednané výše, a není-li tato ujednána, do výše pohledávky s příslušenstvím ke dni zpeněžení zástavy.“
Při výkonu zástavního práva se pak přiměřeně používají ustanovení o provádění daňové exekuce
podle DŘ.O využití zajišťovacích instrumentů a jejich formě rozhoduje správce daně, který by v rámci správní úvahy měl respektovat veškeré zásady daňového řízení (zejména zásada proporcionality neboli přiměřenosti). K zásadě proporcionality metodický pokyn uvádí, že
„Při zřízení zástavního práva je nutné respektovat princip proporcionality. Správce daně nezřídí zástavní právo pouze tehdy, pokud by hodnota zástavy výrazně (dramaticky) a bez jakýchkoliv pochyb převyšovala daňovou pohledávku, která má být rozhodnutím správce daně zajištěna, a současně pokud by daňový subjekt disponoval jiným majetkem, který by bylo možné zastavit nebo (pokud je nedoplatek přiznán exekučním titulem) který by bylo možné učinit předmětem exekučního postihu. Při zkoumání přiměřenosti je též nutné zohlednit, že jiný majetek může být zatížen dalšími zástavními právy s lepším pořadím pro uspokojení pohledávek jiných věřitelů a že zřízením zástavního práva nedochází ke ztrátě vlastnických oprávnění daňového subjektu (třetí osoby) a k zapravení neuhrazené daně.“
K zásadě přiměřenosti se pak vyjádřil i Nejvyšší správní soud v rozsudku 4 Afs 48/2015-32, který konstatoval, že „s ohledem na výše uvedené dospívá k závěru, že ani při zachování zásady přiměřenosti nelze ustanovení § 170 DŘ vyložit tím způsobem, že ukládá správci daně povinnost, která v tomto ustanovení zcela zjevně obsažena není. Princip přiměřenosti, který je dle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu plně uplatnitelný i při rozhodování o zřízení zástavního práva, má chránit pouze před zjevnými excesy správce daně. To znamená, že z celého okruhu možných případů, v nichž přichází v úvahu zřízení zástavního práva prostřednictvím aplikace ustanovení § 170 DŘ, vylučuje ty, v nichž by postup správce daně byl zjevně nepřiměřený, nespravedlivý, formální, případně kdy by vykazoval znaky šikanózního postupu. Typickým příkladem takového nesprávného postupu by podle názoru Nejvyššího správního soudu bylo zřízení zástavního práva k majetku, jehož hodnota bude již na první pohled, bez nutnosti podrobného znaleckého zkoumání, ale za použití zdravého rozumu a obecných znalostí o cenové relaci, činit několik desítek milionů korun, přičemž zástavní právo bude zřízeno kvůli neuhrazené dani v řádech tisíců korun, a kdy bude zjevné, že daňový subjekt má jiné disponibilní majetkové prostředky, jejichž prostřednictvím by mohl neuhrazenou daň uhradit“. Dalším příkladem je také rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 214/2020-54, kde se uvádí mimo jiné, že „zástavní právo je v systematice daňového řádu řazeno mezi instituty zajištění daní (část třetí, hlava V, díl 4). Má tedy primárně funkci zajišťovací a teprve následně uhrazovací, vytvářející správci daně podpůrný zdroj uspokojení v případě, že daňový subjekt stanovenou (a zástavním právem zajištěnou) daňovou pohledávku řádně a včas nesplní. Motivuje tedy daňový subjekt k plnění daňových povinností a jejich řádnému a včasnému zaplacení.“
Pokud správce daně vybere jako formu zajištění úhrady daně právě zástavní právo, měl by zvažovat zásadu proporcionality tohoto zajištění a také respektovat zásadu zakotvenou v § 5 odst. 3 DŘ, tedy že „správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují, a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“
V praxi využívá správce daně zástavní právo k majetku daňového subjektu, pokud je u něj evidována neuhrazená daň. Pojem neuhrazená daň přitom není v daňovém řádu jasně vyložen, ale v tomto ohledu lze odkázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 214/2020-54, kde soud vyložil, že
„zajišťovací řízení, v němž dochází ke zřízení zástavního práva, může být zahájeno toliko v případě existence daňové pohledávky, zjištěné a pravomocně stanovené ve vyměřovacím řízení. Podmínkou vedení řízení o zřízení zástavního práva je tedy existence pravomocného rozhodnutí vydaného ve vyměřovacím řízení.“
Využití zástavního práva také může daňový subjekt navrhnout, a to například při žádosti o posečkání. Informace o majetkových poměrech daňového subjektu jsou správci daně dostupné ze samotného správního spisu nebo z vyhledávací činnosti, kdy správce daně mimo jiné zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně. Předmětem zástavního práva může být v principu každá věc (hmotná i nehmotná), se kterou je možné obchodovat, tedy lze ji převést na třetí osobu. V praxi půjde například o nemovité věci zapsané v katastru nemovitých věcí a nezuživatelné movité věci (zejména motorová vozidla), ale může jít i o obchodní podíl, cenný papír či pohledávky. Zástavou nemůže být věc, k níž má daňovému subjektu nebo třetí osobě teprve vzniknout vlastnické právo.Podle dostupné statistiky Informace o činnosti Finanční správy České republiky byla neuhrazená daň zajištěna správcem daně formou zástavního práva v roce 2015 v 10 929 případech, v roce 2016 v 9 786 případech, v roce 2017 v 15 353 případech, v roce 2018 v 11 394 případech a v roce 2019 v 10 796 případech. V roce 2020 došlo k výraznému poklesu a šlo pouze o 4 360 případů. Informace o činnosti Finanční správy České republiky za rok 2020 k tomuto uvádí, že
„u zajištění daňových nedoplatků na daních a příslušenství daní zástavním právem byl meziročně zaznamenán pokles počtu vydaných rozhodnutí, a to o 6 436 (tj. o 59,6 %). Celkový objem daňových nedoplatků zajištěných zástavním právem poklesl o 2 680 mil. Kč (tj. o 40,0 %). Zejména ve 2. a 3. čtvrtletí roku 2020 bylo využívání zástavního práva dočasně omezeno v důsledku mimořádných opatření přijatých FS v souvislosti s pandemií COVID-19, tj. bylo využíváno ve výjimečných odůvodněných případech, po uplynutí lhůty ve vyrozumění o nedoplatku a se souhlasem dlužníka. Ve výsledcích za rok 2020 se dále projevuje skutečnost, že nedoplatky největších dlužníků jsou již často zástavním právem zajištěny a orgány finanční správy tohoto nástroje využívaly zejména pro doplnění zajištění nově vzniklých nedoplatků těchto dlužníků a dále u méně výrazných daňových nedoplatků.“
Pro zástavní právo platí podle daňového řádu tato základní pravidla:
–
Správce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně za podmínek stanovených občanským zákoníkem, pokud tento zákon nestanoví jinak, přičemž k ujednání dlužníka a věřitele podle občanského zákoníku, které vylučuje postoupení pohledávky jinému, se přitom nepřihlíží (§ 170 odst. 1 DŘ).
–
Správce daně může rozhodnout o zřízení zástavního práva k majetku vlastníka odlišného od daňového subjektu, jehož nedoplatek je zajišťován, a to na základě předchozího písemného souhlasu vlastníka s úředně ověřeným podpisem (§ 170 odst. 3 DŘ).
–
Rozhodnutí o zřízení zástavního práva musí obsahovat ve výroku kromě standardních náležitostí rozhodnutí také výši daně zajištěné zástavním právem a označení zástavy (§ 170 odst. 2 DŘ). Předmět zástavy musí být označen přesně a určitě, aby ji nebylo možno zaměnit s jinou věcí. V metodickém pokynu je pak uvedeno, že
„zásadně je se zajištěním daně (jistiny) zajištěno i její příslušenství, tj. úrok z prodlení, případně úrok z posečkané částky (ustanovení § 1313 OZ). Tato skutečnost je uvedena ve výroku rozhodnutí o zřízení zástavního práva (viz formuláře v Automatizovaném daňovém informačním systému – ADIS). Existence daňové pohledávky je doložena rozhodnutím, kterým byla daň (jistina) vyměřena nebo doměřena; platební výměr na příslušenství (úrok z prodlení) se nevystavuje.“
–
Zástavní právo vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva daňovému subjektu nebo třetí osobě. Pokud se však jedná o zástavní právo k nemovité věci evidované v katastru nemovitostí, jakož i k dalšímu majetku, o kterém jsou vedeny veřejné registry, tak zástavní právo vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu, popřípadě tomu, kdo vede veřejný registr (§ 170 odst. 4 DŘ). Veřejným registrem je například katastr nemovitostí, obchodní rejstřík, námořní rejstřík, plavební rejstřík, letecký rejstřík, rejstřík průmyslových vzorů, patentový rejstřík a rejstřík ochranných známek. Neveřejnými rejstříky, kdy zástavní právo vzniká doručením daňovému subjektu, jsou například rejstřík zástav, registr silničních vozidel, evidence investičních nástrojů, rejstřík malých plavidel, rejstřík sportovních létajících zařízení či centrální registr zbraní.
–
Zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně zaniká rovněž právní mocí rozhodnutí, kterým správce daně ruší zástavní právo, a o zániku zástavního práva z důvodů stanovených občanským zákoníkem vyrozumí správce daně daňový subjekt a vlastníka zástavy (§ 170 odst. 5 DŘ).
–
Pokud je zástavní právo zřízeno rozhodnutím správce daně, hledí se na toto právo tak, jako by se vlastník zástavy zavázal, že zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí nezajistí nový dluh, přičemž tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru, nebo neumožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva zapsaného ve výhodnějším pořadí než zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně, přičemž tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru (§ 170 odst. 5 DŘ).
–
Pokud daňový subjekt nesouhlasí s rozhodnutím o zřízení zástavního práva, může se bránit formou podání odvolání, přičemž podané odvolání nemá odkladný účinek (§ 109 DŘ). Následně je možné rozhodnutí o odvolání napadnout v rámci správního soudnictví (zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní).
–
Zástavní právo může být také zřízeno, pokud daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, kdy správce daně může rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem. Takto stanovené zástavní právo pak trvá v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, která byla stanovena nebo která se stala splatnou, po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z vymezených důvodů (§ 168 odst. 6 DŘ).
–
Na majetek vlastněný mimo území České republiky si může Finanční správa také sáhnout, a to na základě zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, na základě kterého může tuzemský kontaktní orgán dožádat kontaktní orgán jiného státu o zajištění finanční pohledávky.
Příklad 1
Zřízení zástavního práva
Daňový subjekt (společnost s ručením omezeným) podal dne 1. 7. 2021 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2020, kde deklaroval daňovou povinnost ve výši 2,5 mil. Kč. Daňový subjekt však nemá finanční prostředky na úhradu daňové povinnosti, která je splatná 1. 7. 2021. Dne 6. 9. 2021 zaslal správce daně do datové schránky rozhodnutí o zřízení zástavního práva k nemovité věci, kterou má společnost v majetku, a zaslal výkaz nedoplatků. Je tento postup zákonný?
Správce daně postupoval v souladu s § 170 DŘ, na základě kterého správce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně. Pro úplnost lze dodat, že daňový subjekt mohl a do úhrady stále může zvážit podání žádosti o posečkání, kde by dosáhl i nižších úroků plynoucích z pozdní úhrady daňové povinnosti.
Příklad 2
Zástavní právo u nemovité věci
Plátce DPH neuhradil daňovou povinnost za květen 2021 ve výši 2 mil. Kč. Dne 10. 8. 2021 vydal správce daně rozhodnutí o zřízení zástavního práva na bytovou jednotku ve vlastnictví daňového subjektu v Olomouci v hodnotě cca 2,5 mil. Kč. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva bylo doručeno příslušnému katastru nemovitých věcí 13. 8. 2021. Kdy vzniká zástavní právo?
Podle § 170 odst. 4 DŘ vzniká zástavní právo doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva daňovému subjektu nebo třetí osobě, ale u zástavního práva k nemovité věci evidované v katastru nemovitostí vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu. Zástavní právo tak vzniká 13. 8. 2021.
Příklad 3
Zástavní právo u třetí osoby
Plátce DPH (fyzická osoba se čtvrtletním zdaňovacím obdobím) podal dne 25. 7. 2021 přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2021, kde vykázal daňovou povinnost ve výši 1,3 mil. Kč. Plátce DPH se však dostal do finančních problémů a nemá finanční prostředky na úhradu daně. Plátce proto chce požádat správce daně o posečkání daně a rozložení na splátky na období jednoho roku. Účetní společnost mu poradila, aby v rámci žádosti předložil určitou zástavu správci daně, aby zvýšil pravděpodobnost schválení žádosti. Plátce nevlastní žádný nemovitý ani movitý majetek s výjimkou běžného kancelářského vybavení, jeho přítelkyně však nemovitou věc vlastní v osobním vlastnictví. Je možné tuto nemovitou věc využít pro zástavní právo v daňovém řízení?
Na základě § 170 odst. 3 DŘ může správce daně rozhodnout o zřízení zástavního práva k majetku vlastníka, který je odlišný od daňového subjektu, jehož nedoplatek je zajišťován, a to na základě předchozího písemného souhlasu vlastníka s úředně ověřeným podpisem. V případě, že by přítelkyně plátce poskytla písemný souhlas s úředně ověřeným podpisem, je možné v rámci žádosti o posečkání předložit tuto nemovitou věc jako zástavu k příslušné žádosti o posečkání. Generální finanční ředitelství v metodickém pokynu k posečkání ze dne 16. 2. 2021 čj. 46126/20/7700-10123-500852 uvádí, že
„Rozhodnutí správce daně o žádosti o posečkání musí vždy sledovat základní cíl správy daní, tj. zabezpečení úhrady daně. V okamžiku rozhodování o posečkání musí být patrný objektivně zdůvodnitelný závěr správce daně, že není ohroženo vybrání posečkané daně, pokud by daňový subjekt podmínky posečkání nedodržel a daň neuhradil dobrovolně. Pro zabezpečení výše uvedené inkasovatelnosti bude správce daně povinen podle okolností případu zvážit mimo jiné zejména i vhodné a dostatečné zajištění posečkávané daně (§ 170–173 DŘ), a to tak, že zajištění daně bude hodnotou odpovídat částce posečkávané daně s přihlédnutím k možnostem realizace zástavního práva a případně dalších forem zajištění daňové pohledávky. Výjimku při posuzování inkasovatelnosti tvoří případ, kdy je rozhodováno podle § 156 odst. 1 písm. b) DŘ.“
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2021.