Specifické místo mezi dlouhodobými pohledávkami má odložená daňová pohledávka. O této pohledávce se v praxi příliš často neúčtuje. V textu se zaměříme na vyjasnění pojmu odložená daňová pohledávka, na její účtování a také na to, proč se o ní v praxi příliš často neúčtuje.
Odložená daňová pohledávka
Ing.
Zdenka
Cardová
Umístění odložené daňové pohledávky v rozvaze
O odložené daňové pohledávce účtují zpravidla pouze účetní jednotky, které mají povinnost auditu, a účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek; vykazují ji v rozvaze v plném rozsahu v rámci položek dlouhodobých pohledávek.
Častěji se v praxi účtuje o odloženém daňovém dluhu.
Zjištění odložené daně (tj. zjištění odložené daňové pohledávky či odloženého daňového dluhu)
Metoda výpočtu odložené daně
vychází z přechodných rozdílů
, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou
aktiv (popřípadě pasiv) a jejich výší uvedenou v rozvaze
. Daňovou základnou aktiv (popřípadě pasiv) je hodnota těchto aktiv (popřípadě pasiv) uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely
.Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají přechodné rozdíly, které mohou vést
k odložené daňové pohledávce nebo k odloženému daňovému dluhu
.Přechodné rozdíly mohou být:
–
zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období a vedou
k odloženému daňovému dluhu
(například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely),–
odčitatelné, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období a vedou
k odložené daňové pohledávce
(například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek).Příklady přechodných rozdílů
odčitatelných (vedou k odložené daňové pohledávce):–
Přechodný rozdíl mezi
účetní zůstatkovou cenou
(ÚZC) a daňovou zůstatkovou cenou
(DZC) dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného
. Jedná se o zůstatkovou cenu majetku, který přechází do následujícího období (zůstatková cena majetku vyřazeného nesmí být zahrnuta). Pokud je DZC nižší, znamená to, že daňové odpisování je rychlejší než účetní odpisování; ze záporného rozdílu (ÚZC – DZC) vzniká odložená daňová pohledávka,–
Opravné položky k zásobám
, které budou v budoucím období prodány, třeba i se ztrátou, vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky (účetní náklady předcházejí daňovým nákladům),–
Opravné položky (účetní) k pohledávkám
, které se v budoucím období přemění na opravné položky daňové, vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky (účetní náklady předcházejí daňovým nákladům),–
Rezervy (účetní)
tvořené na budoucí daňové náklady, například rezerva na záruční opravy, na úroky z prodlení apod., vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky (účetní náklady předcházejí daňovým nákladům);–
Dluhy z titulu nezaplaceného pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
zvyšují základ daně, vzniká daňová pohledávka (předplacení daně); ke snížení základu daně dojde až při zaplacení.Pro porovnání uveďme příklady přechodných rozdílů, které vedou k odloženému daňovému dluhu.
Příklady přechodných rozdílů
zdanitelných:–
pokud je DZC nižší, znamená to, že daňové odpisování je rychlejší než účetní odpisování; z kladného rozdílu (ÚZC – DZC) vzniká odložený daňový dluh;
–
pohledávky z titulu smluvních sankcí
vstupují do základu daně až při jejich úhradě. Nezaplacené úroky zvyšují výnosy, ale nezvyšují daňovou povinnost, ta je odložena na budoucí období a vzniká tak daňový dluh.Účtování o odložené dani
Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na účtech účtové skupiny 42 (účet 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let). Část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na účtech účtové skupiny 59 (účet 592-Daň z příjmů z běžné činnosti-odložená).
V následujících letech se na účtu účtové skupiny 48 (účet 481-Odložený daňový dluh a pohledávka) účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody se vzniklé rozdíly zaúčtují na účtech účtové skupiny 42.
Příklad základních souvztažností při prvním účtování o odložené dani:
| Účetní případ | MD | D |
| Daň z příjmů za běžnou činnost odložená-dluh (část, která se vztahuje k předchozímu období) | 426 | 481 |
| Daň z příjmů za běžnou činnost odložená-dluh (část, která se vztahuje k běžnému období) | 592 | 481 |
Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh
Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako
součin výsledného rozdílu
a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.Příklad zjištění základu pro výpočet odložené daně
(výsledného rozdílu) včetně výpočtu a účtování daně
v případě, že účetní jednotka již v minulosti o odložené dani účtovala; předpokladem je, že v daném i v příštím období se nemění sazba daně z příjmů: | Tituly pro odloženou daň | Dluh/+/ Pohledávka/-/ | Základ pro odloženou daň k 31. 12. 2020 | Základ pro odloženou daň k 31. 12. 2021 |
| Rozdíl ÚZC – DZC (daňové odpisy > účetní) | Dluh | +300 000 | +400 000 |
| Opravná položka k zásobám | Pohledávka | –200 000 | –150 000 |
| Opravná položka k pohledávkám | Pohledávka | –500 000 | –300 000 |
| Rezerva (účetní) | Pohledávka | –400 000 | –450 000 |
| Výsledný rozdíl | Pohledávka | -800 000 | –500 000 |
Výpočet odložené daně:
| Období | Výpočet | Kč | Účtování | |
| MD | D | |||
| 2020 | 800 000 × 19 % = 152 000 | 152 000 | 481 | 592 |
| 2021 | 500 000 × 19 % = 95 000 (celková výše odložené daně)152 000 – 95 000 = 57 000(meziroční úprava odložené daně) | 57 000 | 592 | 481 |
Dílčí část rozvahy v plném rozsahu k 31. 12. 2021
| AKTIVA | Běžné období | Minulé období | ||
| | Brutto | Korekce | Netto | Netto |
| C.II.1. Dlouhodobé pohledávky | ||||
| C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka | 95 | 95 | 152 | |
Zásada opatrnosti a odložená daňová pohledávka
Účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.
Zásada opatrnosti vymezená zákonem o účetnictví (§ 25) stanoví povinnost účetním jednotkám při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnout jen zisky, které byly dosaženy, a vzít v úvahu
všechna předvídatelná rizika a možné ztráty
, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty
bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.Pokud účetní jednotka
účtuje o odloženém daňovém dluhu
, tvoří si zdroj na budoucí vyšší splatnou daň. Pokud účetní jednotka neúčtuje o odloženém daňovém dluhu
, může dojít k situaci, že zisk bude rozdělen na podílech na zisku a v budoucnu bude nedostatek vlastních zdrojů na budoucí vyšší splatnou daň.Účtovat o odložené pohledávce (při respektování zásady opatrnosti) je možné pouze v případě, že v budoucnu bude dosaženo dostatečně vysokého zdanitelného zisku, ze kterého by mohly být uplatněny odčitatelné přechodné rozdíly nebo dosud neuplatněné daňové odpočty.