DPH při dovozu zboží nízké hodnoty

Dovozem zboží se pro účely DPH rozumí obecně vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Daň při dovozu zboží se vybírá podle předpisů EU v členském státě, kde byl ukončen příslušný celní režim, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň při dovoz zboží. Od 1. 7. 2021 nabyly účinnosti změny směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH), kterým se zavádějí nová pravidla pro uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování. Tato nová pravidla se promítají do právního řádu České republiky novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a navazující novelou celního zákona. Plánovaná účinnost této novely byla také od 1. 7. 2021, ale účinnost tohoto zákona se zpozdila až od 1. 10. 2021. Ve Sbírce zákonů byla novela zákona o DPH zveřejněna jako zákon č. 355/2021 Sb. Podle Informace k novele zákona o DPH v oblasti elektronického obchodování (e-commerce) s plánovanou účinností od 1. 7. 2021, která byla zveřejněna GFŘ 21. 6. 2021, mohly daňové subjekty již od 1. 7. 2021 postupovat podle novelizovaných pravidel na základě přímého účinku směrnice o DPH, a to až do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti příslušné novely zákona o DPH. V tomto období bylo možno podle GFŘ také postupovat podle dosud účinného zákona o DPH.

Touto novelou se ve vazbě na výše uvedené předpisy EU upravují zejména pravidla pro prodej zboží na dálku a při obchodech se zbožím za použití elektronického rozhraní a také pro dovoz zboží nízké hodnoty. Základní pravidla pro dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku, který je obecně předmětem daně podle příslušných ustanovení zákona o DPH, se přitom nemění. Ve stanovených případech je dovoz zboží, a to ve vazbě na směrnici o DPH a navazující právní předpisy EU, osvobozen od daně.

Podle § 12 zákona o DPH je místem plnění při dovozu zboží nadále členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU unie postavení dočasně uskladněného zboží nebo je propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásma, dočasného použití s úplným osvobozením od cla nebo aktivního zušlechťovacího styku, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat výše uvedená celní opatření. Prakticky to znamená, že daň při dovozu se vybere až v zemi, kde je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Od 1. 1. 2021 je třeba posuzovat jako dovoz zboží i dodání zboží z Velké Británie, vyjma Severního Irska. Dodání zboží ze Severního Irska je třeba nadále posuzovat jako pořízení zboží.

V § 108 zákona o DPH jsou vymezeny osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH. Dovozce, který je plátcem, tedy platí celnímu úřadu pouze clo a daň při dovozu přiznává v ř. 7 nebo 8 daňového přiznání. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinna zaplatit daň také osoba, která není plátcem a na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu. U toho vzniká povinnost zaplatit daň při dovozu zboží podle § 23 zákona o DPH spolu se clem celnímu úřadu, který je v tomto případě správcem daně, jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH.

Ve vazbě na příslušné předpisy EU je osvobození od daně při dovozu zboží upraveno v § 71 až 71g zákona o DPH. Osvobození od daně při dovozu zboží prakticky znamená, že dovozci nevzniká z dováženého zboží povinnost přiznat či zaplatit daň. Je-li dovozce plátcem daně, v daňovém přiznání dovážené zboží, na které se vztahuje osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71 zákona o DPH, nevykazuje. V přiznání k DPH je však po plátci požadováno, aby vykázal dovoz zboží, který je osvobozen od daně podle § 71g zákona o DPH. V návaznosti na směrnici Rady 2009/132/ES, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu a nařízení Rady č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla je základní vymezení případů, kdy se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží, stanoveno v § 71 zákona o DPH.

V § 71 odst. 3 dosavadního znění zákona o DPH jsou vymezeny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží nepatrné hodnoty. Osvobození od cla se podle celních předpisů uplatní sice do částky 150 EUR, ale limit pro osvobození od daně pro dovoz zboží nepatrné hodnoty je stanoven již od 1. 4. 2011 pouze ve výši 22 EUR. Od 1. 7. 2021 měly členské státy na základě změny předpisů EU toto osvobození zrušit, ale v České republice se osvobození od daně uplatňovalo při dovozu zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR i po tomto datu až do účinnosti novely zákona o DPH. V praxi se toto osvobození v rámci Evropské unie využívalo zejména při dovozu malých zásilek neobchodní povahy, objednaných od prodávajících ze třetích zemí prostřednictvím e-shopů, případně i při obchodních dovozech do výše uvedené hodnoty. Podle názoru Evropské komise toto osvobození od daně při dovozu zásilek nízké hodnoty narušovalo hospodářskou soutěž a znevýhodňovalo dodavatele zboží v EU, protože zatímco při dovozu ze třetích zemí jsou zásilky nízké hodnoty osvobozeny od daně, při prodeji z jiného členského státu dani podléhají. Při dovozu zboží prostřednictvím e-shopů ze třetích zemí docházelo údajně často k výraznému podhodnocování hodnoty dovážených malých zásilek, aby se vešly do hodnotového limitu pro osvobození od daně, a tím vznikal prostor pro daňové úniky a daňové podvody.

V návaznosti na směrnici Rady 2007/74/ES ze dne 20. 12. 2007 o osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně jsou v § 71a až § 71f zákona o DPH, které se novelou zákona o DPH nemění, stanovena pravidla a hodnotové a množstevní limity osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím. Z § 71a zákona o DPH vyplývá, že osvobození od daně je možno uplatnit pouze u dovozu zboží neobchodní povahy, které je určeno výhradně k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar. V tomto případě nejsou stanoveny žádné hodnotové či množstevní limity. V dalších ustanoveních jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně. V § 71b zákona o DPH jsou stanoveny ve vazbě na výše uvedenou směrnici hodnotové limity pro osvobození od daně, které se vztahují pouze k dovozu zboží cestujícími v letecké dopravě. Pro dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě se stanoví obecně limit pro osvobození od daně v maximální možné výši podle směrnice 2007/74/ES, a to ve výši 430 EUR.

V § 71c zákona o DPH jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky a v § 71d zákona o DPH množstevní limity pro osvobození od daně pro alkoholické nápoje, které jsou také předmětem spotřební daně. V § 71e zákona o DPH jsou speciálně stanoveny ve vazbě na předchozí paragrafy hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně při dovozu zboží při výkonu práce členem posádky letadla, které je používáno k přepravě mezi třetími zeměmi a tuzemskem, nebo dovoz zboží členem posádky letadla v rámci rekreačního nebo sportovního létání. Podle § 71f zákona o DPH je od daně osvobozen dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu bez množstevního omezení, tj. prakticky v nádrži letadla. Ani v uvedených ustanoveních zákona o DPH se novelou zákona nic nemění.

V § 71g zákona o DPH, který vychází ze Směrnice Rady 2009/69/ES, kterou se upřesňují podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volného oběhu, jsou stanoveny podmínky pro osvobození dovozu zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě, a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Toto pravidlo platí jak pro standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, tak i pro přemístění zboží podle § 64 odst. 4 zákona o DPH. Pro splnění podmínek pro osvobození od daně je plátce povinen již v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu předložit celnímu úřadu důkazy o tom, že je zboží dováženo v rámci dodání zboží do jiného členského státu pro osobu registrovanou k dani, nebo že je plátcem přemísťováno jako jeho obchodní majetek na DIČ, které je mu přiděleno v jiném členském státě, do kterého zboží přemísťuje. Novelou zákona se pravidla pro osvobození od daně podle tohoto ustanovení také nemění.

Z nového § 71h zákona o DPH vyplývá osvobození od daně pro dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní, a to ve vazbě na dodání zboží podle § 13a odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se jedná prakticky o fiktivní dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní, který ho následně dodává osobě nepovinné k dani na území EU. Toto první dodání je chápáno jako dodání bez přepravy a je zároveň podle § 71h zákona o DPH osvobozeno od daně. Zdaňováno je až navazující dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani jako konečnému zákazníkovi.

Novelou směrnice o DPH a navazujících právních předpisů, které nabyly účinnosti od 1. 7. 2021, se významně upravují dříve platná pravidla pro uplatňování DPH při dovozu zboží nízké hodnoty. Dovozem zboží nízké hodnoty se přitom rozumí dovoz zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR. Vlastní hodnotou se přitom u zboží neobchodní povahy rozumí cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celní území EU. Po účinnosti novely zákona o DPH bude nutno zaplatit daň i při dovozu zásilek do hodnoty 22 EUR, které byly dosud osvobozeny od daně, a také podat celní prohlášení. Postupuje se tedy prakticky stejně jako dříve u zásilek v hodnotě od 22 EUR do 150 EUR, které nebyly osvobozeny od daně, ale byly osvobozeny od cla. Osvobození od cla zůstává pro tyto zásilky do limitu 150 EUR nadále zachováno.

Po novelizaci zákona o DPH je nadále povinen zaplatit daň při dovozu zboží nízké hodnoty fakticky dovozce (konečný zákazník), a to obecně standardním způsobem, kdy zaplatí daň při dovozu přímo celnímu úřadu nebo může využít pro zaplacení daně zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, jehož principy jsou podrobněji vysvětleny v dalším textu. Další možností zaplacení daně při dovozu zboží nízké hodnoty je využití dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, který je označován také jako IOSS (Import One Stop Shop). Při použití dovozního režimu (IOSS) odvádí daň prodávající prakticky místo kupujícího (konečného zákazníka), který by daň jinak musel odvádět jako dovozce v rámci celního řízení celnímu úřadu při dovozu zboží nebo případně jím pověřená osoba ve zvláštní režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. Při využití IOSS prodávající tedy prakticky kupujícího zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží.

Podle zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty je možno postupovat prakticky v případě, že při dovozu daného zboží nebyl použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa (IOSS). Znamená to, že odvede-li daň v dovozním režimu prodávající, neodvádí ji logicky již ani konečný zákazník, ani jeho zástupce využívající zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty. Podle informace GFŘ zveřejněné 15. 7. 2021 na webových stránkách Finanční správy jsou dodavatelé zboží ze třetích zemí oprávněni v souladu s předpisy EU již od 1. 7. 2021 dovážené zboží zatížit daní v rámci dovozního režimu IOSS, a to bez ohledu na aktuální znění zákona o DPH. Pokud prodávající od 1. 7. 2021 uplatňuje DPH na zásilky z dovozu zboží do 22 EUR prostřednictvím dovozního režimu, může provést opravu (snížení) takto uplatněné daně vůči kupujícímu a následně vůči správci daně, a to až do nabytí účinnosti novely. Podle právního názoru GFŘ se může kupující obrátit přímo na prodávajícího nebo provozovatele e-shopu, a to podle smluvních podmínek prodávaného zboží, který daň při prodeji zboží vůči němu uplatnil, a požádat jej o opravu a vrácení částky DPH. Dodavatel ale nemá povinnost jeho požadavku vyhovět.

V návaznosti na předpisy EU jsou pravidla pro zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty upravena v nových § 109c až § 109g zákona o DPH. Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty může podle § 109c zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která podává na účet jiné osoby celní prohlášení ve věci propuštění zboží do celního režimu volného oběhu. Týká se to zboží, které není předmětem spotřební daně, jeho vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR a jeho odeslání nebo přeprava je ukončena v tuzemsku. Ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty je nadále osobou povinnou zaplatit daň při dovozu fakticky osoba, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost zaplatit daň, ale výběr daně při dovozu v rámci tohoto zvláštního režimu prakticky zajišťuje pověřená osoba povinná k dani, která předkládá zboží k příslušnému celnímu řízení. Osoba, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno, může přitom daň při dovozu zboží zaplatit celnímu úřadu sama, nemusí tedy povinně využít služeb deklaranta, který je držitelem povolení k aplikaci tohoto zvláštního režimu.

Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty je jako zjednodušující opatření určen pro poskytovatele poštovních služeb, expresní dopravce nebo jiné celní zástupce v EU, kteří obvykle deklarují zboží nízké hodnoty při dovozu, a to jako přímí nebo nepřímí celní zástupci dovozců. Musí se přitom jednat o zboží nízké hodnoty, jehož odeslání nebo přeprava je ukončena v tuzemsku. Tento zvláštní režim nelze použít při dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně, ani při dovozu zboží, jehož vlastní hodnota je vyšší než 150 EUR. Osoba povinná k dani, která zajišťuje propuštění zboží, musí být držitelem povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty.

Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty nelze použít podle § 109c odst. 2 zákona o DPH v případě, že se jedná o dovoz zboží, který je osvobozen od daně podle § 71 odst. 8 zákona o DPH. Jedná se tedy o dovoz zboží, kdy je daň při prodeji dovezeného zboží na dálku přiznána v dovozním režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu.

Pověřeným celním úřadem, který rozhoduje o povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty, je podle § 109c odst. 3 zákona o DPH Celní úřad pro Středočeský kraj. Tento celní úřad toto povolení vydává, pozastavuje, mění nebo zrušuje. Žádost o vydání povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty se podává ve smyslu § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, a to způsoby, které upravuje § 37 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto odstavce je možno podání učinit písemně nebo ústně do protokolu anebo v elektronické podobě. Pro řízení o žádosti použije celní úřad příslušná ustanovení celních předpisů EU a celního zákona.

Základní podmínky pro vydání povolení k využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty vyplývají z § 109d zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je podmínkou pro vydání povolení zajištění daně poskytnutím jistoty podle celních předpisů. Důvodem tohoto postupu je skutečnost, že držitel povolení odvádí daň za jiné osoby s časovým odstupem, splatnost daně při dovozu zboží uvedené na zvláštním doplňkovém celním prohlášení je totiž patnáct dní po skončení kalendářního měsíce, za který je toto doplňkové prohlášení podáváno.

Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH jsou stanovena v § 109e zákona o DPH. Podle § 109e odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, povinna vést v evidenci pro účely DPH údaje vztahující se ke zdanitelným plněním, na která tento režim použila. Podle § 109e odst. 2 zákona o DPH musí tyto údaje uchovávat po dobu tří let od konce kalendářního roku, ve kterém bylo zdanitelné plnění uskutečněno. Na žádost správce daně je povinna tuto evidenci předložit v elektronické podobě.

Povinnost vybrat a zaplatit daň ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty má podle § 109f zákona o DPH osoba povinná k dani, která používá tento režim. Tato osoba má povinnost vybrat částku odpovídající dani za toto zboží od osoby, na jejíž účet jedná. Podle § 108 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, které bylo doplněno novelou zákona, je povinna přiznat daň osoba povinná k dani, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, pokud je na zboží použit tento režim, a to ve zvláštním doplňkovém celním prohlášení. Osoba, na jejíž účet je jednáno, tj. faktický dovozce zboží, má povinnost zaplatit částku odpovídající dani za toto zboží osobě, která tento režim používá.

Pravidla pro podávání zvláštního doplňkového celního prohlášení, které je speciálním celním prohlášením pro daňové účely, vyplývají z § 109g zákona o DPH. Podle § 109g odst. 1 zákona o DPH je osoba, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, povinna podat zvláštní doplňkové celní prohlášení, a to nejpozději do patnácti dnů po skončení kalendářního měsíce, a to za tento kalendářní měsíc. Zvláštní doplňkové celní prohlášení přitom podává tato osoba souhrnně za všechny osoby, na jejichž účet jedná. Z § 109 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že zvláštní doplňkové celní prohlášení se podává elektronickou datovou zprávou prostřednictvím automatizovaného systému zpracování dat, který je upraven v příslušném rozhodnutí Komise EU.