V článku jsou nejprve vymezeny nové základní pojmy používané v souvislosti s dodáním zboží za použití elektronického rozhraní. Návazně je s využitím příkladů vysvětlena praktická aplikace nových pravidel pro dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní, a to jak při prodeji dovezeného zboží, tak i při dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území EU. V závěrečné části textu jsou shrnuta pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní a zahraniční osoby a vedení evidence pro účely DPH.
DPH při dodání zboží za použití elektronického rozhraní
Ing.
Václav
Benda
Od 1. 7. 2021 nabyla účinnosti novelizace směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH), a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“). Těmito novelizacemi se zavádějí nová pravidla pro uplatňování DPH v oblasti tzv. elektronického obchodování, která se promítají do právního řádu České republiky novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a navazující novelou celního zákona, která měla původně plánovanou účinnost také od 1. 7. 2021, ale účinnost tohoto zákona se zpozdila až od 1. 10. 2021. Ve Sbírce zákonů byla tto novela zveřejněna jako zákon č. 355/2021 Sb. Podle Informace k novele zákona o DPH v oblasti elektronického obchodování (e-commerce) s plánovanou účinností od 1. 7. 2021, která byla zveřejněna GFŘ 21. 6. 2021, mohly daňové subjekty již od 1. 7. 2021 postupovat podle novelizovaných pravidel, a to na základě přímého účinku směrnice o DPH, a to až do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti příslušné novely zákona o DPH. V tomto období bylo možno podle uvedené informace GFŘ postupovat též podle dosud účinného zákona o DPH.
Základní pojmy
Provozovatelem elektronického rozhraní se podle § 4 odst. 1 písm. n) novelizovaného znění zákona o DPH v návaznosti na směrnici o DPH rozumí osoba povinná k dani, která za použití elektronického rozhraní, zejména elektronického tržiště, platformy, portálu nebo obdobného prostředku usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu příslušných článků prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle informace GFŘ je možno za provozovatele elektronického rozhraní považovat globální firmy jako např. Amazon nebo Mall, které provozují elektronické portály či tržiště, a další firmy, které provozují tzv. digitální platformy.
O prodej zboží usnadněný provozovatelem elektronického rozhraní se však nejedná v případě prodeje vlastního zboží provozovatele. Jako usnadnění dodání zboží či poskytnutí služby nelze chápat ani situaci, kdy osoba povinná k dani, která provozuje elektronické rozhraní, nestanoví žádnou z podmínek, za nichž se prodeje či poskytnutí uskutečňuje, nepodílí se na účtování poplatku příjemci ani na objednání či doručení zboží či poskytnutí služeb. Jako usnadnění dodání zboží či poskytnutí služby se nechápe ani zajišťování určitých dílčích činností, jako je zpracování plateb v souvislosti s prodejem zboží nebo pořízení soupisu či inzerování nabízených zboží či služeb nebo pouhé přesměrování příjemců na jiná elektronická rozhraní. Ilustrativní přehled činností, které nejsou usnadněním dodání zboží či poskytnutí služby, je uveden v čl. 5b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Pokud osoba povinná k dani uskutečňuje pouze některou z výše uvedených činností, není považována pro účely zákona o DPH za provozovatele elektronického rozhraní podle pravidel DPH. To znamená, že jí nevzniká povinnost odvádět DPH místo skutečného dodavatele zboží, jak je vysvětleno v dalším textu.
Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní je novým specifickým způsobem dodání zboží, který je vymezeno v novém § 13a zákona o DPH. Do tohoto ustanovení se promítají harmonizovaná pravidla a zásady pro vymezené případy dodání zboží v oblasti elektronického obchodování, které zavádí směrnice o DPH. Smyslem této nové právní úpravy je nastavit povinnost uplatnit daň v určitých přesně vymezených případech dodání zboží, k nimž dochází za použití elektronického rozhraní, pro provozovatele tohoto rozhraní. Ten se podle čl. 14a směrnice o DPH pro tyto účely považuje za osobu, která dané zboží obdržela a dodala sama, a to za podmínky, že toto dodání zboží usnadňuje. Pro účely DPH se tedy dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní jako faktické jediné plnění rozděluje na dvě plnění, tj. dodání zboží prodávajícím (původním dodavatelem) provozovateli elektronického rozhraní a navazující dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní (domnělým dodavatelem) konečnému zákazníkovi.
Elektronickým rozhraním se podle Vysvětlivek k pravidlům pro DPH v oblasti elektronického obchodování, které zveřejnila Evropská komise, rozumí široce pojatá koncepce, která umožňuje, aby dva nezávislé systémy nebo jeden systém a konečný uživatel komunikovali za pomoci zařízení nebo programu. Elektronické rozhraní může zahrnovat internetové stránky, portál, bránu, tržiště, rozhraní pro programování aplikací apod. Pro účely těchto vysvětlivek se přitom může odkazem na elektronické rozhraní rozumět jak elektronické rozhraní ve výše uvedeném smyslu, tak i osoba povinná k dani, která provozuje elektronické rozhraní, tj. provozovatel elektronického rozhraní.
Základní principy dodání zboží za použití elektronického rozhraní
Při dodání zboží, k němuž dochází za použití elektronického rozhraní, se za splnění stanovených podmínek provozovatel tohoto rozhraní jako domnělý dodavatel považuje za osobu, která dané zboží obdržela a dodala sama. Pro účely DPH se tedy dodání zboží od původního dodavatele konečnému zákazníkovi, které je z právního hlediska jedním dodáním zboží, rozděluje na dvě plnění, a to:
1.
dodání zboží původním dodavatelem provozovateli elektronického rozhraní a
2.
navazující dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní jako domnělým dodavatelem konečnému zákazníkovi.
Dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní se rozumí dodání zboží, které splňuje podmínky stanovené v novém § 13a zákona o DPH. Za dodáním zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní se podle tohoto ustanovení v souladu s předpisy EU prakticky považují dva způsoby dodání zboží, a to:
1.
prodej dovezeného zboží a
2.
dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území EU.
Prodej dovezeného zboží usnadněný provozovatelem elektronického rozhraní
Podle § 13a odst. 1 novelizovaného znění zákona o DPH se dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní rozumí prodej dovezeného zboží na dálku, které je zbožím nízké hodnoty (tj. vlastní hodnota zboží nepřesahuje 150 EUR), který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní. Prodejem dovezeného zboží na dálku se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 10 zákona o DPH rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země. Pokud si např. kupující z České republiky, který je osobou nepovinnou k dani, objedná spotřební zboží z e-shopu ze třetí země a objednané zboží je přepravcem jako subdodavatelem prodávajícího ze skladu prodávajícího ve třetí zemi přepraveno kupujícímu do tuzemska, jedná se pro účely DPH o prodej dovezeného zboží na dálku. Z něho vznikne povinnost přiznat daň při dovozu zboží v tuzemsku, a to podle nových pravidel vyplývajících z předpisů EU. Takové dodání se pro účely DPH rozděluje na dvě navazující dodání, a to dodání zboží původním dodavatelem provozovateli elektronického rozhraní, které se považuje za dodání zboží uskutečněné bez odeslání nebo přepravy, a navazující prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní konečnému zákazníkovi.
Pro účely vymezení zboží nízké hodnoty se vlastní hodnotou rozumí podle předpisů EU u obchodního zboží cena zboží samotného při jeho prodeji na vývoz na celní území EU, s výjimkou nákladů na dopravu a pojištění, pokud nejsou zahrnuty v ceně a jsou zvlášť uvedeny na faktuře, a veškerých dalších daní a poplatků, které mohou celní orgány zjistit z příslušného dokumentu či dokumentů. U zboží neobchodní povahy se vlastní hodnotou rozumí cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celní území EU.
Přestože se provozovatel elektronického rozhraní nestává vlastníkem zboží, musí postupovat tak, jako kdyby zboží nakoupil od původního dodavatele. Dodání zboží od původního dodavatele provozovateli elektronického rozhraní jako domnělému dodavateli se chápe jako dodání bez přepravy. Navazujícím dodáním zboží je prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní, který je povinen přiznat daň, a to buď standardním způsobem, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Při tomto způsobu dodání zboží se považuje zdanitelné plnění za uskutečněná dnem přijetí úplaty, jak vyplývá z nového § 21 odst. 4 písm. k) zákona o DPH. Odvádí-li provozovatel elektronického rozhraní daň standardním způsobem a není dosud plátcem, stane se jím podle nového § 6fa zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.
PŘÍKLAD 1
Prodej dovezeného zboží na dálku, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní
Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, provozuje elektronický portál, jehož prostřednictvím umožňuje prodej zboží prodejců ze třetích zemí.
Tato obchodní společnost má tedy při takovémto prodeji zboží postavení provozovatele elektronického rozhraní. Dodá-li původní dodavatel ze třetí země prostřednictvím této obchodní společnosti konečnému zákazníkovi z tuzemska zboží, jehož vlastní hodnota činí např. 120 EUR, bude se podle nových pravidel jednat v prvním kroku o dodání zboží původním dodavatelem provozovateli elektronického rozhraní, a to bez přepravy, které se uskutečňuje mimo EU. Proto původní dodavatel ani provozovatel elektronického rozhraní nemají povinnost z tohoto dodání zboží odvádět DPH. Navazující dodání provozovatelem elektronického rozhraní jako domnělým dodavatelem bude chápáno jako dodání dovezeného zboží na dálku konečnému zákazníkovi z tuzemska. Z tohoto dodání zboží s místem plnění v tuzemsku vznikne provozovateli elektronického rozhraní, který je plátcem, povinnost přiznat daň v tuzemsku standardním způsobem v ř. 1 nebo 2 standardního daňového přiznání, které podá provozovatel elektronického rozhraní jako plátce tuzemskému správci daně.
Dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území EU usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní
Podle § 13a odst. 2 zákona o DPH se dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní rozumí také dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území EU. Takové dodání se pro účely DPH rozděluje také na dvě navazující dodání, a to:
1.
dodání zboží zahraniční osobou jako původním dodavatelem provozovateli elektronického rozhraní, které se považuje za dodání zboží uskutečněné bez odeslání nebo přepravy, a
2.
navazující prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani uskutečněné s odesláním nebo přepravou.
V tomto případě se oproti § 13a odst. 1 zákona o DPH nejedná se o prodej dovezeného zboží na dálku, ale o dodání zboží na území EU, a neuplatňuje se žádné omezení hodnoty dodávaného zboží. Pro zahraniční osobu jako prodávajícího se jedná o dodání bez odeslání nebo přepravy. Tato situace tedy zahrnuje jak dodání zboží v tuzemsku, tak i prodej zboží na dálku uvnitř EU prostřednictvím provozovatele elektronického rozhraní jako domnělým dodavatelem.
PŘÍKLAD 2
Dodání zboží zahraniční osobou, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní
Obchodní společnost se sídlem ve třetí zemi (zahraniční osoba) jako původní dodavatel, která je osobou povinnou k dani, která nemá v žádném z členských států sídlo ani provozovnu, dodává ze skladu umístěného v členském státě EU (např. ve Francii) zboží, jehož hodnota je 350 EUR, osobě nepovinné k dani, např. občanovi z České republiky.
Toto dodání zboží usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, kterým je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, než je Česká republika (např. osoba registrovaná k dani se sídlem ve Francii). Pro původního dodavatele se jedná o dodání zboží bez odeslání či přepravy, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle nového § 71h zákona o DPH. Pokud tato zahraniční osoba není plátcem, vznikne jí za stanovených podmínek registrační povinnost v tuzemsku podle § 6fa odst. 2 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel uplatní daň podle charakteru plnění, které poskytuje. Může se jednat buď o standardní dodání zboží s odesláním nebo přepravou v rámci jednoho členského státu (Francie), nebo o prodej zboží na dálku, pokud se odeslání nebo přeprava zboží uskuteční z Francie do jiného členského státu (např. do tuzemska) a jsou splněny i další podmínky pro vymezení prodeje zboží na dálku podle § 4 odst. 9 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň vznikne domnělému dodavateli ke dni přijetí platby ve smyslu § 21 odst. 4 písm. k) zákona o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní může daň v tuzemsku přiznat standardním způsobem nebo může ve Francii, kde má sídlo, využít pro odvedení daně zvláštní režim jednoho správního místa.
Registrace provozovatele elektronického rozhraní a zahraniční osoby
Z nového § 6fa zákona o DPH vyplývají pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní a zahraniční osoby. Podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem provozovatel elektronického rozhraní jako osoba povinná k dani vymezená v § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na to, zda má sídlo v tuzemsku, v jiném členském státě nebo ve třetí zemi. Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Provozovatel elektronického rozhraní se stane plátcem ode dne uskutečnění příslušného fiktivního plnění podle § 13a zákona o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní má možnost se stát plátcem také v předstihu, a to na základě dobrovolné registrace podle § 6f odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.
Podle § 6fa odst. 2 zákona o DPH vzniká registrační povinnost zahraniční osobě, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, i když je toto dodání podle § 71h zákona o DPH osvobozeno od daně a zahraniční osobě tedy povinnost přiznat daň v tuzemsku nevznikne; z předpisů EU vyplývá, že nemůže být zproštěna registrační povinnosti. Tato zahraniční osoba se může zaregistrovat i v předstihu dobrovolně podle § 6f odst. 2 zákona o DPH. Registrační povinnost samozřejmě nevzniká v případě, že provozovatel elektronického rozhraní odvádí daň ve zvláštním režimu jednoho správního místa.
Vedení evidence pro účely DPH
Podle nového § 100b zákona o DPH je provozovatel elektronického rozhraní povinen vést zvláštní evidenci pro účely DPH v návaznosti na čl. 242 směrnice o DPH. Podle § 100b odst. 1 zákona o DPH je povinen provozovatel elektronického rozhraní vést v evidenci pro účely DPH předepsané údaje, které jsou stanoveny v čl. 54c a 63c prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Údaje se liší podle toho, zda provozovatel elektronického rozhraní využívá zvláštní režim jednoho správního místa, či nikoliv. Podle § 100b odst. 2 zákona o DPH je provozovatel elektronického rozhraní povinen předepsané údaje uchovávat minimálně po dobu deseti let od konce kalendářního roku, kdy se plnění uskutečnilo, a na žádost správce daně příslušného jiného členského státu je poskytnout v elektronické formě.