Po komplikovaném projednávání sněmovního tisku č. 1116 byl v částce 125 Sbírky zákonů dne 27. 7. 2021 zveřejněn zákon č. 285/2021 Sb. , kterým se mění zákon o státní sociální podpoře a zákon o daních z příjmů . Novela zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP “, obsahuje navýšení daňového zvýhodnění na druhé, třetí a další dítě a úpravy týkající se měsíčního daňového bonusu. V následujícím textu si ukážeme na příkladech základní řešení uplatnění daňového zvýhodnění v roce 2021, a to v různých situacích poplatníka – jak u OSVČ, tak u zaměstnance.
Daňové zvýhodnění po novele provedené zákonem č. 285/2021 Sb.
Ing.
Ivan
Macháček
Daňové zvýhodnění a jeho vývoj v ZDP
Poplatník daně z příjmů fyzických osob má
nárok podle znění § 35c ZDP na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti
na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud neuplatňuje slevu na dani z titulu investičních pobídek podle § 35a nebo § 35b ZDP.V roce 2020 se jednalo o následující částky daňového zvýhodnění:
–
15 204 Kč ročně na jedno vyživované dítě,
–
19 404 Kč ročně na druhé dítě a
–
24 204 Kč ročně na třetí a každé další dítě,
přičemž jedná-li se o dítě, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek. Nárok na dvojnásobek částky daňového zvýhodnění se prokazuje buď průkazem ZTP/P, nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/P.
U poplatníka s příjmy ze závislé činnosti
, který učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, činilo v roce 2020 daňové zvýhodnění zohledněné při výpočtu měsíční zálohy na daň:–
1 267 Kč měsíčně na jedno vyživované dítě,
–
1 617 Kč na druhé dítě a
–
2 017 Kč na třetí a každé další dítě,
anebo dvojnásobek výše uvedených částek měsíčně, pokud jde o dítě, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P.
Zákonem č. 285/2021 Sb. dochází v § 35c ZDP k následující úpravě výše daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti:
–
22 320 Kč ročně na druhé dítě a
–
27 840 Kč ročně na třetí a každé další dítě,
přičemž daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě zůstává v dosavadní výši 15 204 Kč.
Ze znění článku IV bodu 1 přechodných ustanovení výše uvedeného zákona se ustanovení § 35c odst. 1 ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona použije již pro zdaňovací období roku 2021, ale při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021 se použije § 35c odst. 1 ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Vymezení vyživovaného dítěte
Za vyživované dítě poplatníka se dle § 35c odst. 6 ZDP považuje dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči, dítě druhého z manželů, vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je:
a)
nezletilým dítětem
,b)
zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let
, jestliže mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a –
soustavně se připravuje na budoucí povolání
podle zákona o státní sociální podpoře, –
nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz,
–
z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.
Vymezení soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání nalezneme v § 12 odst. 1 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů.
Postup při uplatnění daňového zvýhodnění
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě může poplatník uplatnit ve formě:
–
slevy na dani,
–
daňového bonusu nebo
–
slevy na dani a daňového bonusu.
Slevu na dani vyplývající z daňového zvýhodnění na dítě může poplatník uplatnit až do výše daně vypočtené podle § 16 ZDP snížené o slevy na dani podle § 35 a 35ba ZDP.
Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daň vypočtená podle § 16 snížená o slevy na dani podle § 35 a 35ba, vzniklý rozdíl je daňovým bonusem
. Poplatník může daňový bonus
uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč. S účinností od 1. 1. 2021 je zákonem č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů, zrušen horní limit roční výše daňového bonusu, který do 31. 12. 2020 byl zákonem stanoven ve výši 60 300 Kč ročně. Poplatník, který je povinen podat daňové přiznání podle § 38g ZDP, nebo který se tak rozhodl učinit, i když mu to zákon neukládá, uplatní daňový
bonus
v daňovém přiznání a současně v něm požádá místně příslušného správce daně o jeho vyplacení. Při výplatě daňového bonusu postupuje správce daně obdobně jako při vrácení přeplatku podle § 155 DŘ.Je-li v jedné společně hospodařící domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady
. Do součtu dětí pro účely daňového zvýhodnění u konkrétního poplatníka lze zahrnout pouze děti, které jsou jeho vyživovanými dětmi. Poplatník, který ve své společně hospodařící domácnosti vyživuje více než jedno dítě, se musí rozhodnout, na které dítě bude uplatňovat daňové zvýhodnění ve výši 15 204 Kč, na které ve výši stanovené 22 320 Kč a případně na které ve výši 27 840 Kč stanovené na třetí a každé další dítě (údaje platné od roku 2021).Společně hospodařící domácností
se podle znění § 21e odst. 4 ZDP rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Dočasný pobyt dítěte mimo společně hospodařící domácnost nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění (dítě se může zdržovat po dobu studia na koleji, může být v ústavu ze zdravotních důvodů). Pro posouzení existence společně hospodařící domácnosti je vždy rozhodující skutečný stav.PŘÍKLAD 1
Podnikatel uplatňuje v roce 2021 daňové zvýhodnění na své tři vyživované děti, které s ním žijí ve společně hospodařící domácnosti. Jedno z těchto dětí je držitelem průkazu ZTP/P.
Podnikatel si může sám určit, které z dětí bude prvním dítětem a které druhým a třetím dítětem pro účely daňového zvýhodnění. Výhodné pro něho bude určit, že dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, bude třetím dítětem v pořadí. V tomto případě má poplatník v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021 nárok na daňové zvýhodnění na tři děti ve výši 15 204 Kč + 22 320 Kč + 2 x 27 840 Kč = 93 204 Kč.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel s příjmy dle § 7 ZDP vyživuje čtyři děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Jeho daňová povinnost po uplatnění všech odpočtů od základu daně (příspěvky na doplňkové penzijní spoření, pojistné na soukromé životní pojištění, poskytnuté dary splňující podmínku pro odečet od základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP) a po uplatnění všech slev na dani (sleva na poplatníka a sleva na manželku) je nulová jak v roce 2020, tak v roce 2021.
Řešení za rok 2020
Poplatník má nárok na daňové zvýhodnění na děti ve výši:
15 204 Kč (1. dítě) + 19 404 Kč (2. dítě) + 2 x 24 204 Kč (3. a 4. dítě) = 83 016 Kč.
Protože daňová povinnost poplatníka je nulová, mohl si uplatnit v rámci daňového přiznání na daň z příjmů fyzických osob za rok 2020 daňový
bonus
pouze ve výši stanovené horní hranice 60 300 Kč.Řešení za rok 2021
Poplatník má nárok na daňové zvýhodnění na děti ve výši:
15 204 Kč (1. dítě) + 22 320 Kč (2. dítě) + 2 x 27 840 Kč (3. a 4. dítě) = 93 204 Kč.
Protože daňová povinnost poplatníka je nulová, může si uplatnit v rámci daňového přiznání na daň z příjmů fyzických osob za rok 2021 daňový
bonus
ve výši zákonem umožněné výše daňového zvýhodnění v plné výši 93 204 Kč.Z ustanovení § 35c odst. 4 ZDP vyplývá pro přiznání daňového bonusu, že
daňový
(v roce 2021 se jedná o částku 15 200 Kč x 6 = 91 200 Kč). Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup dle § 36 odst. 6 nebo 7 ZDP a příjmy, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. Pokud poplatník ve zdaňovacím období 2021 nedosáhne výše příjmů dle § 6 nebo § 7 ZDP minimálně 91 200 Kč (nemyslí se tím základ daně), nebude mít nárok na daňový bonus
může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 nebo § 7 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdybonus
. V tomto případě může poplatník uplatnit pouze slevu na dani v rámci daňového zvýhodnění na děti.PŘÍKLAD 3
Podnikatel má příjmy ze živnostenského oprávnění zdaňované dle § 7 ZDP a dále příjmy z nájmu bytu zdaňované dle § 9 ZDP. V roce 2021 je dlouhodobě nemocen a jeho příjmy z podnikání za zdaňovací období 2021 dosáhnou pouze 89 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Z nájmu bytu má příjmy ve výši 210 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje včetně odpisu v celkové výši 58 000 Kč. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žijí dvě studující děti.
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí 89 000 Kč – 89 000 Kč x 0,6 = 35 600 Kč, dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí 210 000 Kč – 58 000 Kč = 152 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů za rok 2021 činí 187 600 Kč a z něho vypočtená daň z příjmů 28 140 Kč. Z takto vypočtené daně si uplatní základní slevu na poplatníka 27 840 Kč a pouze část slevy na dvě děti ve výši 300 Kč. Daňová povinnost poplatníka je za rok 2021 nulová, přičemž by měl nárok na daňové zvýhodnění na dvě děti formou daňového bonusu ve výši (15 204 Kč + 22 320 Kč) – 300 Kč = 37 224 Kč.
Na základě znění § 35c odst. 4 ZDP se do limitní výše příjmů pro přiznání daňového bonusu nezapočítávají příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Proto v našem případě poplatník nemá nárok na daňový
bonus
na vyživované dítě – jeho příjem z podnikání nedosáhl v roce 2021 výše 91 200 Kč.Pokud
vyživuje dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků
, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich, a to na základě společné dohody. Pokud tedy manželé ve společně hospodařící domácnosti vyživují více dětí, které pro účely daňového zvýhodnění mohou uplatňovat oba manželé, a manželé se rozhodnou děti pro účely daňového zvýhodnění rozdělit mezi oba manžely, pak musí mezi manžely dojít ke shodě, kdo si které dítě uplatní a jaké pořadí toto dítě bude mít
(zda se jedná z hlediska daňového zvýhodnění o částku na jedno dítě, na druhé, třetí a další dítě).U druha a družky
je nutné pro určení společně hospodařící domácnosti ve vztahu k uplatnění nároku na daňové zvýhodnění posuzovat vždy společně hospodařící domácnost ve vztahu k vyživovaným dětem poplatníka (druha/družky). Při uplatnění nároku na daňové zvýhodnění se nejdříve vypořádají jejich „vlastní společné děti“, které jsou vyživovanými u obou poplatníků. Až následně se uplatní nárok na děti, které lze ve společně hospodařící domácnosti považovat za vyživované pouze u jednoho z poplatníků (druha/družky), neboť jsou vlastním (z dřívějšího vztahu) dítětem pouze u jednoho z nich.Daňové zvýhodnění u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti
Měsíční daňové zvýhodnění na vyživované dítě poskytne plátce poplatníkovi ve formě:
–
měsíční slevy na dani,
–
měsíčního daňového bonusu nebo
–
měsíční slevy na dani a měsíčního daňového bonusu.
U poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, se měsíční záloha na daň sníží o výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) ZDP (jedná se o základní slevu na dani na poplatníka, slevu na invaliditu a slevu na studenta) a dále o daňové zvýhodnění ve výši odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35c ZDP.
Měsíční slevu na dani podle § 35c poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba ZDP.
Pokud zaměstnanec s příjmy ze závislé činnosti neučiní prohlášení k dani
, nesnižuje se mu vypočtená měsíční záloha na daň o jednu dvanáctinu slevy na dani podle § 35ba ZDP.Jak jsme již uvedli, ze znění článku IV bodu 1 přechodných ustanovení zákona č. 285/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 285/2021 Sb.“) vyplývá, že se sice zvýšení daňového zvýhodnění na druhé, třetí a další dítě přijaté tímto zákonem použije již pro zdaňovací období roku 2021, ale při zúčtování mzdy a výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za všechny kalendářní měsíce roku 2021 se použije měsíční výše daňového zvýhodnění ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
U poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení k dani
, se navýšení částky na daňové zvýhodnění na druhé, resp. na třetí a další dítě promítne v plné výši až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2021; u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, se navýšení částky na daňové zvýhodnění na druhé, resp. na třetí a další dítě promítne v plné výši v rámci tohoto daňového přiznání za rok 2021.PŘÍKLAD 4
Manželé vyživují v roce 2021 ve společně hospodařící domácnosti tři děti. Jedná se o jedno dítě manželky z předchozího manželství a dvě děti ze stávajícího manželství. Na všechny děti si může uplatnit daňové zvýhodnění jak manžel, tak manželka, anebo si mohou daňové zvýhodnění na tyto děti rozdělit. Oba manželé mají pouze příjmy ze závislé činnosti a učinili u svých zaměstnavatelů prohlášení k dani. Manželé se dohodli, že manželka si uplatní daňové zvýhodnění na své dítě z prvního manželství a současně na jedno dítě ze stávajícího manželství a manžel si uplatní daňové zvýhodnění na jedno dítě ze stávajícího manželství. Rovněž se dohodli, že u manželky se bude jednat o první a druhé dítě z hlediska daňového zvýhodnění a u manžela bude dítě považováno za třetí vyživované dítě. Tyto skutečnosti uvedli manželé v souladu se zněním § 38k odst. 4 písm. c) ZDP v Prohlášení k dani u svých zaměstnavatelů a ve smyslu § 38l odst. 3 písm. c) ZDP doložili potvrzení zaměstnavatele druhého z manželů, ve kterém plátce daně uvede, na které děti druhý z manželů uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši.
U manželky se jedná o daňové zvýhodnění na dvě děti (první a druhé dítě), tedy částka:
–
při výpočtu měsíční zálohy na daň leden až prosinec 2021 nezvýšená částka 1 267 Kč + 1 617 Kč = 2 884 Kč,
–
v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění navýšená částka 15 204 Kč + 22 320 Kč = 37 524 Kč za rok.
U manžela se bude jednat o daňové zvýhodnění na třetí dítě, tedy částka:
–
při výpočtu měsíční zálohy na daň leden až prosinec 2021 nezvýšená částka 2 017 Kč,
–
v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění navýšená částka 27 840 Kč za rok.
V roce 2022 již bude, počínaje měsícem lednem, u obou manželů uplatněna zaměstnavatelem v rámci stanovení měsíční zálohy na daň navýšená částka na daňové zvýhodnění na druhé dítě 1 860 Kč a na třetí 2 320 Kč.
Pokud je výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba ZDP nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem.
Pro rok 2021 platí i nadále, že měsíční daňový
. Podmínkou pro výplatu měsíčního daňového bonusu plátcem přitom je, že bonus
lze dle § 35d odst. 4 ZDP vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč, maximálně však do výše 5 025 Kč měsíčněúhrn vyplacených nebo zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy
, zaokrouhlené na celé koruny dolů (tedy v roce 2021 částka 7 600 Kč). Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. I když je zákonem č. 285/2021 Sb. zrušeno v § 35d odst. 4 ZDP omezení výše měsíčního daňového bonusu (maximální hranice 5 025 Kč měsíčně je zrušena), podle článku IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona se tato změna nepoužije při zúčtování mzdy a výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za kalendářní měsíce roku 2021, tedy se zrušení měsíčního limitu daňového bonusu využije až počínaje měsícem lednem 2022
. Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c ZDP (daňové zvýhodnění na dítě) maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu.
Platí zde však
omezující podmínka pro vyplacení daňového bonusu,
stanovená v § 35d odst. 6 ZDP v tom smyslu, že poplatník má nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh
a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy
(v roce 2021 jde o částku 91 200 Kč). Jestliže u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhne za kalendářní rok alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí
.PŘÍKLAD 5
Zaměstnankyně pracuje na zkrácený pracovní úvazek. Učinila u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě děti žijící s ní ve společně hospodařící domácnosti. Jiné příjmy nemá. V roce 2021 má zúčtované příjmy ze závislé činnosti v září a říjnu 7 900 Kč a v listopadu 8 200 Kč, v ostatních měsících pak jsou její příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 7 100 Kč až 7 400 Kč.
Z dosažených příjmů po uplatnění měsíční základní slevy na dani na poplatníka vychází nulová záloha na daň. Za měsíce září, říjen a listopad 2021 vyplatí zaměstnavatel zaměstnankyni daňové zvýhodnění na dvě děti formou měsíčního daňového bonusu ve výši 1 267 Kč + 1 617 Kč = 2 884 Kč za každý měsíc; v ostatních měsících příjem nedosahuje částky 7 600 Kč, proto zaměstnankyni v těchto měsících nepřísluší daňové zvýhodnění na dítě formou výplaty daňového bonusu. Protože za rok 2021 příjmy ze závislé činnosti u zaměstnankyně nedosáhnou výše 91 200 Kč, nemá nárok na daňové zvýhodnění formou daňového bonusu v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Ve smyslu znění § 35d odst. 6 ZDP však zůstane zaměstnankyni vyplacený daňový
bonus
za měsíce září, říjen a listopad 2021 zachován (ovšem v nezvýšené výši na druhé dítě).PŘÍKLAD 6
Zaměstnanec učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje v roce 2021 daňové zvýhodnění na čtyři děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Jiné příjmy poplatník nemá. S ohledem na výši zúčtované hrubé mzdy po uplatnění základní slevy na poplatníka mu vychází nulová výše měsíční zálohy na daň.
Zaměstnanec má v roce 2021 nárok na daňové zvýhodnění na čtyři děti v měsíční částce 1 267 Kč + 1 617 Kč + 2 x 2 017 Kč = 6 918 Kč (měsíční částky bez navýšení na druhé, třetí a další dítě). Měsíční daňový
bonus
však podle znění § 35d odst. 4 ZDP činí pouze maximální možnou výši 5 025 Kč. Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2021 zaměstnavatel v případě výpočtu nulové daňové povinnosti zaměstnance bude uvažovat o roční výši daňového bonusu v rámci navýšené částky na daňové zvýhodnění dle zákona č. 285/2021 Sb., tedy o výši 15 204 Kč + 22 320 Kč + 2 x 27 840 Kč = 93 204 Kč. Od této částky bude odečtena výše přiznaných daňových bonusů v průběhu kalendářního roku 2021 ve výši 5 025 Kč x 12 měsíců = 60 300 Kč.Pokud by byla u zaměstnance stejná situace v roce 2022, měl by nárok na daňové zvýhodnění na čtyři děti v měsíční částce 1 267 Kč + 1 860 Kč + 2 x 2 320 Kč = 7 767 Kč a obdržel by měsíční daňový
bonus
v plné výši 7 767 Kč.