V praxi samozřejmě může nastat situace, že plátce DPH z různých důvodů uvede daň na vstupu či daň na výstupu v jiném zdaňovacím období, než ve kterém má být správně vykázána. Důvody tohoto postupu mohou být různé, ať už např. chybné vyhodnocení postupu, opomenutí plátce nebo třeba i pozdní obdržení dokladu plátcem. Jak uvedenou situaci správně řešit? To je předmětem tohoto příspěvku.
Nesprávné uvedení DPH za jiné zdaňovací období
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Pravidla správného postupu vymezuje § 104 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Nejdříve jenom stručně zopakujme také pravidla pro správné vykázání daně na vstupu a na výstupu. Povinnost přiznat daň vzniká plátci v souladu s § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Bližší podmínky pro uskutečnění zdanitelného plnění pro dodání zboží a poskytnutí služby jsou stanoveny v § 21 až 25 ZDPH.
Možnost uplatnění nároku na odpočet daně je vázána na splnění podmínek § 73 odst. 1 ZDPH, uplatnit nárok na odpočet daně je možné nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou podmínky splněny. Základní podmínkou je dispozice daňovým dokladem.
Pokud tedy dojde k tomu, že daň na vstupu či daň na výstupu je uvedena za jiné zdaňovací období, než které odpovídá výše uvedené úpravě, je nutné postupovat podle pravidel § 104 ZDPH.
Nejpříznivější situací pro plátce je případ, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého náležely, a nesnížil tím v tomto dřívějším zdaňovacím období daň. V takovém případě správce daně daň vztahující se k těmto skutečnostem za toto dřívější zdaňovací období vyměří nebo doměří a za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, nevyměří nebo nedoměří.
Příklad 1
Příspěvková organizace, měsíční plátce DPH, dodá zboží zákazníkovi dne 1. 11. 2021, ke stejnému dni vystaví také daňový doklad.
To znamená, že povinnost přiznat daň vzniká plátci za zdaňovací období měsíce listopadu 2021. Příspěvková organizace ale chybně uvede daň z tohoto zdanitelného plnění již za zdaňovací období měsíce října 2021, tedy uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého náleží. Protože se jedná o případ, kdy v tomto dřívějších zdaňovacím období nesníží daň, ale naopak ji zvýší, správce daně za toto zdaňovací období (říjen 2021) podle úpravy § 104 odst. 1 ZDPH daň vyměří a postupuje tedy tak, jako by daň do tohoto zdaňovacího období patřila. Naopak, do zdaňovacího období měsíce listopadu 2021 tuto daň nevyměří, i když tam správně patří.
Související variantou je uvedení skutečností rozhodných pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého náležely, ale tentokrát tímto postupem dojde ke snížení daně v tomto dřívějších zdaňovacím období. V takovém případě správce daně daň vztahující se k těmto skutečnostem za toto dřívější zdaňovací období vyměří nebo doměří a za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, nevyměří nebo nedoměří.
Současně platí, že plátci vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení z částky vyměřené nebo doměřené daně podle výše uvedené úpravy, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti uvedl, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely. Příslušná úprava je obsažena v § 104 odst. 3 a 4 ZDPH a v praxi často nastává chybným uplatněním nároku daně na odpočet.
Příklad 2
Příspěvkové organizaci jako měsíčnímu plátci DPH je dodáno zboží jiným plátcem dne 30. 10. 2021, daňový doklad je potom doručen dne 3. 11. 2021. Podle úpravy § 73 ZDPH je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém má k dispozici daňový doklad, v daném případě tedy nejdříve za zdaňovací období měsíce listopadu 2021.
Plátce daně chybně uplatní nárok na odpočet daně za zdaňovací období měsíce října 2021, protože chybně vycházel z dne uskutečnění zdanitelného plnění. Uvede tedy skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého náležely, a v tomto období tím sníží daň neoprávněným odpočtem daně. Správce daně bude postupovat tak, jako by daň do tohoto dřívějšího období patřila, tj. vyměří ji za měsíc říjen, a do zdaňovacího období listopad 2021 ji nevyměří, i když tam správně patří. Protože ale došlo ke snížení daně v tomto dřívějším zdaňovacím období, vzniká plátci daně povinnost uhradit úroky z prodlení.
A dále je nutné vypořádat se s případy, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého náležely. Pokud plátce takovým postupem nesnížil daň ve zdaňovacím období, do kterého tyto skutečnosti náležely, správce daně daň vztahující se k těmto skutečnostem za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, nevyměří nebo nedoměří a za toto pozdější zdaňovací období vyměří nebo doměří. To tedy znamená, že ponechá daň v pozdějším chybně zvoleném zdaňovacím období a dřívější správné období opravováno nebude. Úprava vyplývá z § 104 odst. 2 ZDPH.
Příklad 3
Příspěvková organizace jako měsíční plátce DPH přijme službu charakteru stavebních prací, jedná se o zdanitelné plnění, u kterého je plátce povinen uplatnit režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH. K uskutečnění zdanitelného plnění dojde 31. 10. 2021.
V souladu s úpravou § 92a ZDPH je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, v daném případě tedy za měsíc říjen 2021. V souladu s úpravou § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH je současně plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň, tedy také za měsíc říjen 2021, a to samozřejmě za předpokladu, že příspěvková organizace přijala toto zdanitelné plnění v rámci činnosti či přesněji pro účely uskutečnění plnění, u kterých má nárok na odpočet daně.
Příspěvková organizace přijme daňový doklad na uvedené stavební práce ale až např. 16. 11. 2021, a proto chybně daň z tohoto plnění i nárok na odpočet daně v plné výši uvede až v daňovém přiznání za měsíc listopad 2021. Tím uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v pozdějším zdaňovacím období, než do kterého náleží. Protože tímto postupem ale nesníží daň ve správném zdaňovacím období (to by bylo s nulovým dopadem při uplatnění odpočtu), správce daně bude postupovat tak, že daň v tomto pozdějším zdaňovacím období vyměří (listopad 2021) a za správné zdaňovací období, kam daň patří (říjen 2021), tuto daň nedoměří.
A zbývá poslední případ, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého náležely, a snížil tím ve zdaňovacím období, do kterého tyto skutečnosti náležely, daň. Potom správce daně postupuje tak, že daň vztahující se k těmto skutečnostem za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, nevyměří nebo nedoměří a za toto pozdější zdaňovací období vyměří nebo doměří. Současně ale plátci vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení z částky daně vztahující se k těmto skutečnostem, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti uvedl. Příslušná úprava je obsažena v § 104 odst. 5 a 6 ZDPH.
Příklad 4
Příspěvková organizace poskytne službu zákazníkovi, k uskutečnění zdanitelného plnění došlo 27. 10. 2021. Daňový doklad vystaví až po zaplacení této služby, a to 10. 11. 2021.
Příspěvková organizace je tak povinna přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období říjen 2021, chybně je ale daň uvedena až za zdaňovací období listopad 2021. Tímto postupem tak uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého náležely. Za zdaňovací období, do kterého náležely, tj. v říjnu 2021, tím sníží daň. Správce daně v souladu s § 104 odst. 5 ZDPH vyměří daň za období listopad 2021, postupuje tedy tak, jako by daň do tohoto období patřila, a do správného zdaňovacího období, tj. říjen 2021, daň nedoměří. Protože ale došlo ke snížení daně za toto správné zdaňovací období, vzniká příspěvkové organizaci jako plátci daně povinnost uhradit úrok z prodlení podle úpravy § 104 odst. 6 ZDPH.
Do výše uvedených řešení již byla promítnuta úprava § 104 odst. 7 ZDPH, kde je upřesněn postup pro případy, kdy plátce přiznává daň a současně uplatňuje nárok na odpočet daně. Jedná se tedy např. o případy režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních prací, jak je uvedeno na jednom z výše uvedených příkladů. Pokud plátce přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění (případně z úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění) v jiném zdaňovacím období, než do kterého náležely, a současně uplatnil plný nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty, nevzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení, protože daňový dopad je nulový. Pokud ale uplatnil nárok na odpočet daně v částečné výši z tohoto plnění nebo z této úplaty, vzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení z částky daně snížené o uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty. Jinými slovy úroky z prodlení vznikají pouze z nezaplacené částky daně.
Doplňme, že nárokem na odpočet daně v částečné výši se rozumí uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 ZDPH nebo uplatnění nároku na odpočet v krácené výši podle § 76 ZDPH. Vzhledem k tomu, že v případě plátců z řad neziskových subjektů dochází k tomuto krácení nároku na odpočet velmi často, je nutné se s touto úpravou také seznámit.
Poslední části úpravy je potom vymezení okruhu případů, kdy správce daně podle výše uvedených zjednodušujících pravidel postupovat nemůže. Tyto případy jsou vymezeny v § 104 odst. 8 ZDPH. Jedná se o následující situace:
–
pokud uvedení skutečností rozhodných pro stanovení daně v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období ovlivní výši koeficientu pro výpočet odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 nebo výši koeficientu pro výpočet odpočtu daně v krácené výši podle § 76; jedná se v podstatě o případy, kdy se jedná o různé kalendářní roky, tj. správné a nesprávné zdaňovací období náleží do jiných kalendářních let, a současně se musí jednat o uskutečněná plnění, která mají vliv na výši koeficientu pro výpočet nároku na odpočet daně,
–
plátce v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně za zdaňovací období, za které daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání je předmětem probíhajícího postupu k odstranění pochybností,
–
plátce uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně, která je předmětem probíhající daňové kontroly v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období,
–
jedná se o poskytnutí vybrané služby v rámci použití zvláštního režimu jednoho správního místa s místem plnění v tuzemsku.
Ve výše uvedených případech správce daně tedy bude postupovat tak, že daň doměří do správného zdaňovacího období, tj. do takového, do kterého skutečnosti rozhodné pro stanovení daně skutečně patří.
Protože mnoho neziskových subjektů může být identifikovanými osobami, je vhodné doplnit, že obdobná úprava platí také pro tyto daňové subjekty, samozřejmě se zohledněním skutečnosti, že identifikované osoby nemají nárok na odpočet daně.
Určitě je z hlediska praxe důležité také uvést vazbu na kontrolní hlášení. Pokud jsou splněny podmínky pro uplatnění postupu podle § 104 a vyměření či doměření daně v nesprávném zdaňovacím období, tato skutečnost se odráží i v závěru, že není nutné podat následné kontrolní hlášení. Výjimkou jsou případy vymezené v § 104 odst. 8 ZDPH, na které možnost uplatnit tento zjednodušující postup nedopadá. V těchto případech je také nutné podat následné kontrolní hlášení. Výše uvedené odpovídá i znění pokynů k vyplnění kontrolního hlášení.
Daň z přidané hodnoty je velmi složitá oblast, neziskový sektor nevyjímaje, spíše naopak. Proto se v praxi logicky stává, že dochází k chybnému vykázání daňové povinnosti, protože daň je uvedena za jiné zdaňovací období, než odpovídá skutečnosti. Cílem příspěvku bylo upozornit, jak ZDPH tyto situace řeší a celou problematiku vysvětlit na příkladech.