V textu si ukážeme, kdy může u poplatníka daně z příjmů vzniknout daňová ztráta a jaký bude postup při jejím uplatnění, pokud tato daňová ztráta vznikne za zdaňovací období 2020. Zákonem č. 299/2020 Sb. došlo k rozšíření možnosti uplatnit stanovenou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, a to i za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které byla daňová ztráta stanovena (uplatnění tzv. carry loss back).
Daňová ztráta za rok 2020 a její odpočet
Ing.
Ivan
Macháček
1 Stanovení základu daně z příjmů
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob platí dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je dále v § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů uvedeno, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahuje výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.
U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází dle znění § 23 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází dle znění § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, může dojít po úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně ve smyslu § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů k následujícím situacím:
a)
výsledek hospodaření je větší než
= účetní zisk základ daně je větší než nula = základ daně pro výpočet daně z příjmů
b)
výsledek hospodaření je větší než nula
= účetní zisk základ daně je menší než nula = daňová ztráta
c)
výsledek hospodaření je menší než nula
= účetní ztráta základ daně je menší než nula = daňová ztráta
d)
výsledek hospodaření je menší než nula
= účetní ztráta základ daně je větší než nula = základ daně pro výpočet daně z příjmů
PŘÍKLAD 1
Z účetnictví společnosti s r. o. za zdaňovací období 2020 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 220 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví vykáže společnost následující položky:
Účet 513-Náklady na reprezentaci 80 000 Kč Účet 545-Ostatní pokuty a penále 45 000 Kč Daňové odpisy jsou menší než účetní odpisy o 140 000 Kč
Jedná se o připočitatelné položky k výsledku hospodaření, ovlivňující výši základu daně z příjmů. V daňovém přiznání je nutno provést úpravy výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 265 000 Kč. Základem daně je tedy částka 45 000 Kč. Znamená to, že zatímco společnost dosáhla účetní ztráty, její daňový základ je kladný a společnost musí odvést daň z příjmů právnických osob.
2 Vznik daňové ztráty a její uplatnění
2.1 Obecné vymezení daňové ztráty
Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 zákona o daních z příjmů převyšují příjmy upravené podle § 23 zákona o daních z příjmů, je rozdíl daňovou ztrátou (výše uvedené platí i pro stanovení daňové ztráty komanditní společnosti připadající kompletářům). Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti, avšak daňová ztráta vzniklá a stanovená poplatníkovi zaniklému bez provedení likvidace nepřechází na jeho právního nástupce s výjimkami uvedenými v § 23a odst. 5 písm. b) a § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti; při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Toto znění ustanovení zákona platí i pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, pokud není v § 5 zákona o daních z příjmů stanoveno jinak.
2.2 Vznik daňové ztráty u fyzických osob a její odpočet
Stanovením základu daně a daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob se zabývá § 5 zákona o daních z příjmů. Základem daně u poplatníků daně z příjmů fyzických osob je dle § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období (u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je to kalendářní rok) přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není v zákoně o daních z příjmů stanoveno jinak.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může ve zdaňovacím období dosáhnout pěti dílčích základů daně:
-
dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 zákona o daních z příjmů,
-
dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů,
-
dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku dle § 8 zákona o daních z příjmů,
-
dílčí základ daně z příjmů z nájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů,
-
dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se stanoví v § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 zákona o daních z příjmů), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 zákona o daních z příjmů) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 zákona o daních z příjmů, je rozdíl daňovou ztrátou. Ztráta nemůže vzniknout při zdanění příjmů z kapitálového majetku dle § 8 a při zdanění ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů. O ztrátu upravenou podle § 23 zákona o daních z příjmů se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu z příjmů ze samostatné činnosti anebo z nájmu odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti.
Podle znění § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů podává poplatník daně z příjmů fyzických osob daňové přiznání, pokud jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy osvobozené od daně nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud však poplatník vykazuje daňovou ztrátu, je povinen podat daňové přiznání i tehdy, pokud jeho příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
Shrnutí zásad pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob:
-
Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 zákona o daních z příjmů. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši.
-
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 zákona o daních z příjmů, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 zákona o daních z příjmů je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů.
-
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 zákona o daních z příjmů a ani nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 zákona o daních z příjmů o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů. Jedinou výjimkou, kdy výše uvedené neplatí, je postup uplatnění daňové ztráty dosažené v rámci samostatné činnosti pro účely stanovení solidárního zvýšení daně, pokud má poplatník souběžně příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti.
-
Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů za zdaňovací období.
PŘÍKLAD 2
Fyzická osoba má za rok 2020 příjmy ze zaměstnání, ze živnostenského podnikání, z nájmu bytů a ostatní příjmy z prodeje cenných papírů (porušení časového testu pro osvobození od daně z příjmů). Dosáhne následující dílčí základy daně:
- dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti 186 000 Kč - dílčí základ daně z příjmů podnikání - daňová ztráta -105 000 Kč - dílčí základ daně z příjmů z nájmu 69 000 Kč - dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 zákona o daních z příjmů 28 000 Kč
Poplatník daně z příjmů uplatní v daňovém přiznání za rok 2020 odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 97 000 Kč, tj. do výše součtu dílčích základů daně z nájmu a z ostatních příjmů. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji přenést k uplatnění do dalších zdaňovacích období. Základem daně bude částka 186 000 Kč, tj. dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti.
Součástí základu daně (dílčího základu daně) společníka veřejné obchodní společnosti (fyzická osoba) je podle znění § 7 odst. 4 zákona o daních z příjmů poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku v. o. s. U poplatníka (fyzická osoba), který je komplementářem komanditní společnosti, je podle znění § 7 odst. 5 zákona o daních z příjmů součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se
komplementář
podílí na zisku komanditní společnosti.2.3 Vznik daňové ztráty u právnických osob a její odpočet
Specifika daňové ztráty u právnických osob nalezneme v § 38na zákona o daních z příjmů. Následně budeme vycházet ze znění tohoto ustanovení dle zákona č. 299/2020 Sb. Stanovenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odečíst od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní
korporace
rozhodující vliv. Toto omezení odpočtu daňové ztráty se nepoužije, pokud poplatník, u něhož došlo k podstatné změně, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, kdy došlo k podstatné změně, a v obdobích, ve kterých má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jako v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.U akciové společnosti, která vydala akcie na majitele v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, se má za to, že došlo k podstatné změně, ledaže poplatník prokáže, že v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo pokud prokáže, že nedošlo k podstatné změně podle § 38na odst. 1 zákona o daních z příjmů.
V případě přeměn obchodních společností nebo převodu obchodního závodu se při uplatnění daňové ztráty stanovené převádějící, resp. zanikající společnosti postupuje podle znění § 38na odst. 4 až odst. 6 zákona o daních z příjmů.
Dle znění § 38na odst. 7 daňovou ztrátu stanovenou po přeměně obchodní
korporace
nelze odčítat od základu daně právního předchůdce poplatníka v období předcházejícím období, za které je tato daňová ztráta stanovena. Pokud je takto stanovená daňová ztráta odčítána od základu daně poplatníka v období předcházejícím období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lze ji za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit pouze v rozsahu, v jakém tato ztráta připadá na stejné činnosti, které poplatník vykonával před přeměnou.Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou nebo nejsou splněna kritéria pro možnost odpočtu daňové ztráty, může požádat podle znění § 38na odst. 8 zákona o daních z příjmů správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu vzniklou před podstatnou změnou lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně po podstatné změně.
3 Uplatnění daňové ztráty u spolupracující osoby
Pokud fyzická osoba s příjmy ze samostatné činnosti (s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku) provozuje tuto činnost za spolupráce druhého manžela nebo za spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, může na spolupracující osoby rozdělit podle ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů příjmy dosažené ze samostatné činnosti a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů, přičemž může dojít k situaci, že rozdělované příjmy jsou nižší než rozdělované výdaje. Lze tedy rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu z podnikání. Toto řešení se využije zejména v situaci, když podnikatel dosahuje ztrátu, zatímco jeho spolupracující manželka nebo ostatní osoby žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, dosahují dílčí základ daně např. z podnikání, z nájmu, z kapitálového majetku nebo z ostatních příjmů. Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro podnikatele, tak pro spolupracující osobu, podmínky § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle znění § 13 ods.1 písm. c) zákona o daních z příjmů se spolupracující osobou rozumí i člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.
4 Odpočet daňové ztráty před účinností zákona č. 299/2020 Sb.
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob platí dále úprava uvedená v § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle které daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 zákona o daních z příjmů.
PŘÍKLAD 3
Manžel podnikající na základě živnostenského oprávnění dosáhne za zdaňovací období 2020 zdanitelné příjmy 200 000 Kč a prokázané daňové výdaje 500 000 Kč, je tedy v daňové ztrátě. Manželka má příjmy zdanitelné dle § 9 zákona o daních z příjmů a dosáhne zdanitelné příjmy z nájmu 900 000 Kč a prokazatelné daňové výdaje 560 000 Kč. Současně manželka vypomáhá svému manželovi v podnikání jako spolupracující osoba.
Z důvodu reálné spolupráce manželky s manželem může být na ni převedena plná výše 50 % příjmů a výdajů manžela, tedy 50 % jeho daňové ztráty.
I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Daňový subjekt I Rozdělení příjmů v Kč I Rozdělení výdajů v Kč I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Manžel I 100 000 I 250 000 I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I Manželka I 100 000 I 250 000 I I - ze spolupráce I I I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I - z nájmu I 900 000 I 560 000 I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I I - celkem I 1 000 000 I 810 000 I I----------------------------I-----------------------I-----------------------I
Manželka díky převedení 50 % podílu příjmů a výdajů manžela sníží v roce 2020 svůj základ daně z 340 000 Kč na 190 000 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně z 26 160 Kč na 3 660 Kč.
5 Uplatnění daňové ztráty za rok 2020 na základě zákona č. 299/2020 Sb.
Zákon č. 299/2020 Sb. v části druhé obsahuje změnu zákona o daních z příjmů, především nové řešení uplatnění odpočtu daňové ztráty poplatníka daně z příjmů fyzických a právnických osob. Nejedná se pouze o jednorázové opatření pro řešení stávající ekonomické situace poplatníků v důsledku pandemie covid-19, ale jde o vestavěný automatický stabilizátor v zákoně o daních z příjmů použitelný i při budoucích ekonomických propadech poplatníka. Účinnost zákona nastává dnem následujícím po dni jeho vyhlášení, tedy od 1. 7. 2020.
5.1 Nové řešení odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů
V novém znění § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů se umožňuje poplatníkům daně z příjmů na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:
-
Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-22 k § 34 zákona o daních z příjmů.
-
Nebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí i nadále možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).
-
Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k nové úpravě § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů).
V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí i nadále možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka, a to v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).
V § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů zůstává v platnosti řešení dle znění zákona před nabytím účinnosti zákona č. 299/2020 Sb.:
-
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 zákona o daních z příjmů (zahrnuto do § 34 odst. 1 současně se zrušením znění ve stávajícím § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
-
U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.
-
U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.
PŘÍKLAD 4
Obchodní společnost, jejíž činnost byla omezena opatřeními souvisejícími s pandemií covid-19, vykáže za zdaňovací období 2020 daňovou ztrátu ve výši 250 000 Kč, přičemž za zdaňovací období roku 2019 její základ daně z příjmů právnických osob činil 420 000 Kč. Poplatník tak měl vyměřenu (nově stanovenu) daň při sazbě 19 % ve výši 79 800 Kč, kterou řádně a včas zaplatil.
Poplatník se rozhodl využít možnost uplatnit daňovou ztrátu z roku 2020 zpětně a dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období roku 2019 uplatní celou daňovou ztrátu z roku 2020 jako položku odčitatelnou od základu daně. Za zdaňovací období 2019 tak bude doměřena daň ve výši (420 000 Kč – 250 000 Kč) x 0,19 = 32 300 Kč. Ve výši, ve které se daň za zdaňovací období 2019 snížila oproti poslední známé dani za zdaňovací období roku 2019, vzniká poplatníkovi přeplatek na dani, a to 47 500 Kč.
PŘÍKLAD 5
Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2018 základ daně dle § 7 zákona o daních z příjmů ve výši 310 000 Kč, za zdaňovací období 2019 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2020 ho postihla karanténa a rovněž omezení zakázek, a proto čerpal za příslušné období kompenzační daňový
bonus
pro OSVČ. Za rok 2020 stanoví daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka.Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2018 a 2019, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2020. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka 24 840 Kč. Za zdaňovací období 2018 uplatní odpočet daňové ztráty za rok 2020 ve výši 144 000 Kč a za rok 2019 ve výši 254 000 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2018 činí 144 000 Kč x 0,15 = 21 600 Kč a za zdaňovací období 2019 činí 254 000 Kč x 0,15 = 38 100 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2021 popřípadě v dalších bezprostředně následujících 4 zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2020 ve výši 52 000 Kč.
5.2 Lhůta pro stanovení daňové ztráty
Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:
-
dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo
-
dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r zákona o daních z příjmů, jehož znění bylo zákonem č. 299/2020 Sb. změněno následujícím způsobem:
-
Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit (jedná se o částečně zpřesnění stávajícího § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění před novelou).
-
Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit (jedná se o nový text zakomponovaný do § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů novelou zákona).
-
Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena (jedná se o nový text zakomponovaný do § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů novelou zákona).
-
Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní
korporace
(stávající znění).5.3 Zařazení nového § 38zh v zákona o daních z příjmů
Zákonem č. 299/2020 Sb. dochází k zařazení nového § 38zh do zákona o daních z příjmů, nazvaného „Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně".
Uvádí se zde, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.
Z důvodové zprávy k zákonu č. 299/2020 Sb. vyplývá, že výše uvedené ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což nově umožňuje § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se stanoví
fikce
, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.5.4 Čl. III. Přechodná ustanovení zákona č. 299/2020 Sb.
Na základě bodu 1 přechodných ustanovení se zákon č. 586/1992 Sb. ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 299/2020 Sb., použije na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. 6. 2020, a to bez ohledu na to, kdy toto zdaňovací období začalo (může začít i před nabytím účinnosti tohoto zákona); tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví.
PŘÍKLAD 6
Poplatník má zdaňovací období kalendářní rok a za rok 2020 má na základě podaného daňového přiznání pravomocně stanovenou daňovou ztrátu.
Daňovou ztrátu za rok 2020 lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně nejen dopředu za zdaňovací období 2021 až 2025, ale i zpětně v letech 2019 a 2018.
V bodu 2 přechodných ustanovení se uvádí, že na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. června 2020, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Daňová ztráta se bude v tomto případě uplatňovat jako položka odčitatelná od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla stanovena, podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve znění před novelou a nebude možné tuto daňovou ztrátu uplatnit zpětně.
PŘÍKLAD 7
Poplatník daně z příjmů právnických osob uplatňuje jako zdaňovací období hospodářský rok od 1. 5. do 30. 4. Za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 5. 2019 do 30. 4. 2020 má na základě podaného daňového přiznání pravomocně vyměřenou daňovou ztrátu.
Daňovou ztrátu za zdaňovací období od 1. 5. 2019 do 30. 4. 2020 lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně pouze za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 5. 2020 – 30. 4. 2021 do 1. 5. 2024 – 30. 4. 2025. Odpočet daňové ztráty nelze uplatnit zpětně.
V bodu 3 přechodných ustanovení se uvádí, že za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za první zdaňovací období poplatníka, které skončí ode dne 30. 6. 2020, se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje pro účely zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období, nejvýše však 30 000 000 Kč. Tuto daňovou ztrátu může poplatník uplatnit pouze ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, za které ji poplatník určí. Poplatník, který tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, za které daňovou ztrátu určil; to neplatí pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
Tímto se umožňuje speciální možnost pro první zdaňovací období poplatníka, které skončilo ode dne 30. 6. 2020, co se týká očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období. Je dána možnost jejího uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně nikoli až v okamžiku, kdy je pravomocně stanovena, ale již v průběhu zdaňovacího období, za které vzniká. Důvodem je umožnit poplatníkům dřívější vrácení peněžních prostředků, které zaplatili na dani za předchozí zdaňovací období. Je stanovena
fikce
, podle které je daňová ztráta ve výši, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty, pravomocně stanovena. Poplatník podá dodatečné daňové přiznání (případně daňové přiznání, pokud ještě neuplynula lhůta pro jeho podání) za bezprostředně předcházející zdaňovací období a v něm o očekávanou daňovou ztrátu sníží základ daně.Uvedená
fikce
však platí jen do okamžiku, kdy je skutečně pravomocně stanovena daň či daňová ztráta za zdaňovací období, za které ji poplatník určil. Od tohoto okamžiku je za stanovenou daňovou ztrátu považována ztráta skutečně stanovená (a v případě, že poplatníkovi nakonec za dané zdaňovací období nevznikla daňová ztráta, ale kladná daň, žádná stanovená daňová ztráta za dané zdaňovací období neexistuje). Jakmile bude daňová ztráta (nebo daň) skutečně pravomocně stanovena, použije se dále standardní postup podle zákona o daních z příjmů a skutečně pravomocně stanovená daňová ztráta bude moci snížit základ daně ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena.PŘÍKLAD 8
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 zákona o daních z příjmů podal daňové přiznání za zdaňovací období (kalendářní rok 2019) v posunutém termínu (do 18. 8. 2020) a v něm vyčíslil základ daně ve výši 380 000 Kč. Jeho činnost byla na základě opatření souvisejících s první vlnou pandemie covid-19 utlumena. Poplatník si předběžně spočítal výsledky jeho podnikání za rok 2020 s tím, že mu vyšla daňová ztráta ve výši 180 000 Kč.
Ve smyslu bodu 3 přechodného ustanovení zákona č. 299/2020 Sb. si tuto očekávanou daňovou ztrátu může poplatník uplatnit ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, tedy za zdaňovací období 2019. Proto podá dodatečné daňové přiznání, ve kterém očekávanou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2020 uplatní jako odpočet od základu daně roku 2019. Vznikne mu tedy za rok 2019 přeplatek na dani ve výši 180 000 Kč x 0,15 % = 27 000 Kč, který mu bude vrácen správcem daně. Po odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2020 bude dále postupováno v návaznosti na skutečně pravomocně stanovenou daňovou ztrátu.
Z hlediska uplatnění očekávané daňové ztráty jako odpočet od základu daně předchozího zdaňovacího období a následné výše skutečně stanovené daňové ztráty mohou nastat následující varianty:
-
Skutečně stanovená daňová ztráta je odlišná od částky, kterou poplatník jako stanovenou daňovou ztrátu určil, nebo daňová ztráta nevznikne – znamená to, že jeho daň za bezprostředně předcházející zdaňovací období, ve kterém snížil základ daně o fiktivní stanovenou daňovou ztrátu, není správná; pokud má jeho daň být vyšší než je poslední známá daň (skutečná daňová ztráta je nižší než částka, kterou určil, případně mu daňová ztráta nevznikla), musí podat dodatečné daňové přiznání, a rozdíl včetně úroků z prodlení (§ 252 odst. 2 daňového řádu), doplatit. Úroky mohou být prominuty podle § 259b daňového řádu.
-
Poplatník zjistí, že jeho uplatněná daňová ztráta za dané zdaňovací období bude pravděpodobně nižší, než původně očekával, může ještě před jejím pravomocným stanovením za běžné zdaňovací období podat další dodatečné daňové přiznání, ve kterém uvede daňovou ztrátu v jiné výši; na základě tohoto dalšího doměření daně mu vznikne nedoplatek spolu s úroky z prodlení, zkrátí se však doba, po kterou existuje nedoplatek, a poplatník se tak vyhne tomu, aby úroky z prodlení nabíhaly až do okamžiku doměření daně na základě pravomocně stanovené daňové ztráty.
-
Skutečně stanovená daňová ztráta je vyšší než částka, kterou poplatník určil a uplatnil – poplatník může podat dodatečné daňové přiznání podle § 141 odst. 2 daňového řádu.
6 Uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání
Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daň má být vyšší než poslední známá daň, je daňový subjekt povinen podle § 141 odst. 1 daňového řádu podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Pod pojmem poslední známá daň se rozumí výsledná daň ve výši, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Při podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší přichází v úvahu úrok z prodlení za pozdní splacení daně dle § 252 daňového řádu a případná pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu.
Daňový subjekt je oprávněn (není povinen) podle § 141 odst. 2 daňového řádu podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nelze namítat vady postupu správce daně. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.
V dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost lze zvýšit i odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období.