DPH u nedobytných pohledávek po novelizaci zákona o DPH

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která je součástí zákona č. 355/2021 Sb., byly s účinností od 1. 10. 2021 ve vazbě na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-127/18 A-PACK CZ provedeny změny v pravidlech pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky a navazující změny týkající se opravy odpočtu daně. Podmínky a postup plátce jako věřitele při provádění opravy základu v případě nedobytné pohledávky vyplývají od 1. 4. 2019 z § 46 až 46g zákona o DPH. Podle těchto ustanovení je plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka nebyla dosud uhrazena, oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, a to za splnění stanovených podmínek. Z navazujícího § 74a zákona o DPH vyplývá povinnost pro plátce jako dlužníka provést v návaznosti na provedení opravy základu daně ze strany věřitele odpovídající opravu odpočtu daně. Tato právní úprava vychází z čl. 90 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), který upravuje změny základu daně po uskutečnění plnění, v případech nezaplacení ceny za zdanitelné plnění. V návaznosti na úpravy v § 46 zákona o DPH byl novelou zákona doplněn nový § 79e zákona o DPH, podle něhož je dlužník povinen při zrušení registrace snížit odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, za které neposkytl úplatu nebo její část.

Věřitel, který je plátcem, může provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky za podmínek stanovených v § 46 odst. 1 zákona o DPH, který byl novelou zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021 upřesněn. Podle tohoto odstavce je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky v těchto případech:

Od 1. 4. 2019 byly možnosti provedení opravy prakticky rozšířeny i na případy, kdy věřitel vymáhá pohledávku marně v exekučním řízení či při úmrtí dlužníka, jsou-li splněny stanovené podmínky. Oproti nelogické úpravě, která platila do 1. 4. 2019, již není od tohoto data možnost opravy v případě, že se dlužník nachází v insolvenčním řízení, podmíněna tím, že pohledávka vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka.

Postup v případech, kdy po provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) zákona o DPH nastanou důvody k provedení další opravy základu daně, vyplývá z § 46 odst. 2 zákona o DPH. Má-li tato oprava za následek zvýšení opraveného základu daně, je věřitel logicky povinen ji provést. Pokud by měla další oprava základu daně za následek snížení opraveného základu daně, je věřitel naopak oprávněn provést další opravu základu daně.

V § 46 odst. 3 zákona o DPH, v němž bylo novelou zákona zrušeno poslední písmeno h), je vymezeno, kdy nelze opravu základu daně podle předchozího odstavce 1 provést, a to z důvodu vyloučení provádění oprav základu daně v neopodstatněných případech. Podle právní úpravy účinné do 1. 10. 2021 bylo možno opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky provést pouze za předpokladu, že dlužník byl ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátcem a byl jím i v době provádění opravy základu daně. Po novelizaci zákona o DPH je možno opravu provést i v případě, že dlužník přestal být plátcem, jak je vysvětleno v dalším textu.

Opravu základu daně nelze podle § 46 odst. 3 zákona o DPH provést v těchto případech:

Podle právní úpravy účinné do 1. 10. 2021 nebylo možno opravu základu daně provést v případě, že dlužník přestal být plátcem daně. Novelou zákona bylo toto omezení zrušeno, protože bylo v rozporu s výše uvedenou judikaturou Soudního dvora EU. Podle novelizované úpravy tedy může věřitel provést opravu základu daně i v případě, je-li sám plátcem daně a dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, i když v době od uskutečnění původního zdanitelného plnění do splnění podmínek pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, dlužník přestal být plátcem daně, případně i osobou povinnou k dani. Oprava základu daně není nadále možná v případě, kdy sice věřitel je plátcem daně, ale dlužník v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, plátcem nebyl.

Opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky nelze podle § 46 odst. 4 zákona o DPH provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění. Podle navazujícího § 46 odst. 5 zákona o DPH tato tříletá lhůta neběží po dobu příslušných řízení, která s nedobytnou pohledávkou souvisejí.

Věřitelem se pro účely provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky rozumí pouze plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, který daň z tohoto plnění přiznal, který neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo.

Dlužníkem se rozumí pro účely DPH osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění prakticky nezanikla. Z toho vyplývá, že opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky může plátce jako věřitel provést i u pohledávky za dlužníkem, který byl plátcem v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, ale do provedení opravy plátcem být přestal.

Podle § 46f zákona o DPH je oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky chápána jako samostatné zdanitelné plnění. V případě snížení základu daně u původního zdanitelného plnění je toto zdanitelné plnění považováno za uskutečněné dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi. Při případném zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Věřitel je přitom povinen doložit návaznost provedené opravy základu daně na původní zdanitelné plnění. Věřiteli je uložena povinnost přiložit jako přílohu k daňovému přiznání, ve kterém je vykázána oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých je tato oprava provedena, nebo seznamu těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

Provede-li věřitel opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, je dlužník jako plátce daně povinen provést odpovídající opravu odpočtu daně, a to podle novelizovaného § 74a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je dlužník povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 až 46g zákona o DPH. Podle názoru insolvenčních správců je však tento požadavek nadále v rozporu s insolvenčním zákonem, protože upřednostňuje stát jako jednoho z věřitelů a povinnost provést opravu odpočtu daně dlužníkem je ze strany správců daně obvykle obtížně vynutitelná.

Dlužník, který je plátcem, je podle § 74 odst. 1 zákona o DPH povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud se dozvěděl nebo dozvědět měl nebo mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, které mají za následek snížení uplatněného odpočtu daně. Opravu provede ve lhůtě pro daný způsob opravy.

Opravu odpočtu daně dlužník prokazuje opravným daňovým dokladem vystaveným věřitelem podle § 46e zákona o DPH nebo jiným způsobem. Dlužník, který je plátcem, je oprávněn provést opravu odpočtu daně, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl věřitelem doručen opravný daňový doklad.

Opravu odpočtu daně lze v případě dodatečné opravy základu daně při postoupení pohledávky provést pouze do výše základu daně stanoveného z částky, kterou uhradil dlužník postupníkovi. Opravu odpočtu je možno provést ve stanovené tříleté lhůtě, která se po úpravě novelou, která nabyla účinnosti od 1. 10. 2021, počítá od konce zdaňovacího období, ve kterém se příslušná oprava považuje za uskutečněnou. Dlužník prokazuje případnou opravu, kterou si zvyšuje opravený odpočet daně, opravným daňovým dokladem vystaveným věřitelem.

Do 1. 10. 2021 nebylo možno opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky provést v případě, že dlužník přestal být plátcem daně. Podle novelizované úpravy může věřitel, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu, provést opravu základu daně i v případě, že je sám plátcem daně a dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, i když v době od uskutečnění původního zdanitelného plnění do splnění podmínek pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky plátcem daně být přestal. V návaznosti na to z nového § 79e zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 10. 2021, vyplývá povinnost pro dlužníka, který ruší registraci plátce, aby snížil odpočet daně za přijatá zdanitelná plnění, která neuhradil.

Dlužník je při zrušení registrace plátce povinen snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část. Další podmínkou pro snížení odpočtu daně je, že dluh za přijaté zdanitelné plnění je splatný a nedošlo k jeho zániku a nenastaly přitom ani důvody pro opravu odpočtu daně podle § 74a odst. 1 zákona o DPH. Povinnost snížit odpočet daně vzniká ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Snížení odpočtu daně provede dlužník ve výši daně stanovené z neuhrazené úplaty za zdanitelné plnění, a to nejvýše do výše původně uplatněného odpočtu. Pokud byl odpočet daně snížen podle § 79a nebo 79b zákona o DPH, podle nichž se snižuje odpočet daně u majetku, který je součástí obchodního majetku ke dni zrušení registrace, vycházelo by se při výpočtu logicky z takto snížené částky.

Dlužník je povinen provést snížení odpočtu daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace. Povinnost snížit odpočet neplatí pro osobu spravující pozůstalost při ukončení registrace zemřelého plátce, pokud dědic pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém plátci, protože plátcovství přechází v tomto případě prakticky kontinuálně na dědice.

Dlužník, který provedl snížení uplatněného odpočtu daně, je oprávněn opětovně zvýšit uplatněný odpočet daně, pokud do tří let od zrušení registrace dodatečně splní svůj dluh nebo jeho část. Tuto opravu provede v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, a to ve výši daně stanovené z dodatečně poskytnuté úplaty nebo její části, maximálně do výše původně uplatněného odpočtu daně. Dlužník, který by provedl snížení uplatněného odpočtu daně nebo zvýšení odpočtu daně, je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání nebo dodatečnému daňovému přiznání seznam provedených změn obsahující údaje o přijatém zdanitelném plnění, o původně uplatněném odpočtu daně a veškerých jeho následných změnách. Seznam musí obsahovat předepsané náležitosti stanovené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce.