Vyplacení náhrad pohledávek z vkladů vedených u Sberbank

V dotazovaném případě uzavření peněžního ústavu, Sberbanky spravující krátkodobá finanční aktiva účetní jednotky – došlo k přechodnému snížení hodnoty tohoto finančního majetku (peněz na účtu), která z právního hlediska představují pouze pohledávku vůči této bance. K účetnímu vyjádření tohoto rizika slouží a priori opravné položky, zde tedy opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku (peněžní prostředky na účtech), o níž se obvykle účtuje na MD 559 / D 291. S ohledem na zákonem stanovenou náhradu zůstatku na bankovním účtu do tzv. pojištěného limitu 100 000 EUR asi není věcný důvod tvořit opravnou položku na takto krytou část zůstatku ve Sberbank, kde je prakticky jistá náhrada vyplacená Komerční bankou v řádu cca dvou týdnů. Takže ohledně této „nerizikové“ části zůstatku ve Sberbank bych opravnou položku netvořil. Jak účtovat?

Dejme tomu, že tazatel – česká účetní jednotka – má na účtech Sberbank 120 000 EUR (MD 221.SB), z čehož má 100 000 Eur v zákonném režimu pojištění vkladů a rizikový je tedy jen zbytek. Při uzavření banky by v souladu se zásadou opatrnosti měla firma vytvořit opravnou položku k rizikové (nepojištěné) části vkladů, tedy na 20 000 Eur 559 / D 291. Nerizikovou zákonem pojištěnou část zůstatku přeúčtuje jako pohledávku vůči Garančnímu fondu pojištění vkladů, například 100 000 Eur MD 378.GF / D 221.SB. Dejme tomu, že si firma nechá náhradu za vklad ve Sberbank vyplatit Komerční bankou – po zúřadování garančním fondem a zaslané výzvě k uplatnění nároku - na svůj druhý účet, který má třeba v bance Fio. Tímto převodem dojde ke splnění zmíněné pohledávky, o čemž bude účtovat např. 100 000 Eur MD 221.Fio / D 378.GF. Pokud firma za rizikovou nadlimitní nepojištěnou část vkladů ve Sberbank neobdrží žádnou náhradu, odepíše zůstatek do účetních nákladů z finanční činnosti 20 000 Eur MD 568 / D 221.SB, a zruší opravnou položku k tomuto vkladu MD 291 / D 559.

Lze předpokládat, že účetním obdobím dotyčné účetní jednotky je kalendářní rok, aktuálně tedy zřejmě pracuje na účetní závěrce za rok 2021, nebyla patrně ještě předložena ke schválení statutárnímu orgánu… Pak by měla tuto významnou hospodářskou skutečnost zřetelně vyjádřit již v této účetní závěrce za rok 2021. Vyplývá to ze základní účetní zásady – opatrnosti, velící účetním jednotkám nahlížet do budoucnosti spíše s určitou obavou a skepsí, a přiznávat potenciálně hrozící rizika… V této věci je stěžejním § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. („ZÚ“):

· „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

S vykázáním, resp. promítnutím možných rizik a ztrát do účetní závěrky přímo souvisí i celý § 19 ZÚ nazvaný sice úzce – Rozvahový den, ale pojednávající o širších souvislostech, z něhož jsou zde hlavní odstavce:

· „(2) Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne; to platí obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. (…)

· (5) V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.

· (6) V případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce.

· (7) Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. (…) Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi. (…)“

Jedná se o problematiku stojící na pomezí účetní teorie a praxe, kterou lze nahlížet a vykládat různě. Finanční správa až na malé výjimky nevydává oficiální metodické pokyny a odborná stanoviska k účetnictví… Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimla k tomu nejpovolanější skupina čtyř účetních a souvisejících nestátních organizací: Komora auditorů ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví. Tyto subjekty založily - Národní účetní radu („NÚR“) - coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. interpretace. Což jsou doporučené metodické pokyny k vybraným problémovým účetním otázkám, které jsou „bezpečné“ - s ohledem na vysokou odbornou účetní autoritu tvůrců a díky logicky podanému odůvodnění. A právě dotazované problematice se věnovala Interpretace NÚR č. I-24 „Události po rozvahovém dni“, která je volně k dispozici na internetových stránkách zmíněného uskupení www.nur.cz; z níž ve stručnosti vyjímáme:

· Při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje i informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje („události po rozvahovém dni“).

· Dopad událostí po rozvahovém dni na údaje v účetní závěrce se liší podle jejich charakteru, který může být dvojí: (a) Jde o události prokazující stav existující k rozvahovému dni („upravující události“). (b) Jde o události prokazující stav, který nastal až po rozvahovém dni („neupravující události“).

· Upravující události se zohledňují v příslušných účetních výkazech sestavených k rozvahovému dni mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku. Neupravující události se při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pokud by však jejich neuvedení v účetní závěrce způsobilo, že účetní závěrka by se stala zavádějící, účetní jednotka je popíše v příloze v účetní závěrce v souladu s ustanovením § 19 odst. 5 ZÚ.

· Pokud je účetní závěrka opravována, jedná se o novou účetní závěrku s novým okamžikem sestavení závěrky. Proto musí být brány v úvahu veškeré známé události nastalé až do sestavení nové závěrky.

Citovaná Interpretace NÚR vychází z toho, že pokud jsou účetní jednotce k okamžiku sestavení účetní závěrky (aktuálně tedy v dubnu 2022 ohledně účetní závěrky za rok 2021) známy informace, které lze označit za významné, tj. mající potenciál ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky, musí tyto informace do účetní závěrky promítnout, jinak by byla zavádějící a nepodávala věrný, poctivý obraz. Přitom není na vadu, že tyto informace byly získány až v dalším účetním období nebo že vyplývají z událostí po rozvahovém dni (31. 12. 2021). Výjimkou jsou nedosažené (nerealizované) zisky, což je dáno zásadou opatrnosti dle § 25 odst. 3 ZÚ.

Upravující události se promítají do všech relevantních výkazů včetně přílohy, protože účetní závěrka musí obsahovat informace – jak vyplývá z citovaného § 19 odst. 2 ZÚ - podle stavu existujícímu k rozvahovému dni. Např. prodej zásob v dalším účetním období za cenu nižší než za jejich účetní hodnotu je sice případem dalšího účetního období, nicméně z něj může vyplývat, jaká byla hodnota zásob již k rozvahovému dni.

Neupravující události se případně promítnou pouze do přílohy – s čímž počítá výše citovaný § 19 odst. 5 ZÚ - a to za předpokladu, že by jejich nezohlednění ohrozilo vypovídací schopnost sestavované účetní závěrky. Např. požár skladu versus fúze účetní jednotky v dalším účetním období, tj. po rozvahovém dni.

Přičemž „okamžikem sestavení účetní závěrky“ se nemá na mysli provedení uzávěrkových operací, vytištění účetní závěrky atp., ale okamžik připojení podpisového záznamu k účetní závěrce (§ 18 odst. 2 ZÚ).

V dotazovaném případě uzavření peněžního ústavu, Sberbanky spravující krátkodobá finanční aktiva účetní jednotky – k němuž sice došlo až po rozvahovém dni 31. 12. 2021, ale zřejmě ještě před uzavřením účetní závěrky za rok 2021 ke schválení – podle mne představuje „neupravující událost“ ad výše, která by se proto měla promítnout de facto zpětně do účetní závěrky za rok 2021 - formou vysvětlujícího komentáře uvedeného v Příloze účetní závěrky za rok 2021; samozřejmě více se tato skutečnost promítne za účetnictví roku 2022.