Řešení kumulovaného zůstatku hotovosti v pokladně OSVČ

Zákonná záznamní povinnost dle DŘ

Zřejmě už léta není řádně prováděna inventarizace obchodního majetku dotyčné OSVČ, protože (ne)zjištěné – skutečné – stavy pokladny vědomě neodpovídají údajům daňové evidence. Pokud by to bláhově uvedl při daňové kontrole, může správce daně ihned přejít z pokusu stanovení daně dokazováním na daleko „výnosnější“ režim stanovení daně podle pomůcek, které si úřad opatří svépomocí. Kdyby takto vypadala ta nejsnazší evidence firemní hotovosti, jak by tomu asi bylo s daleko náročnější administrativou zásob, kterou podnikající fyzické osoby alias osoby samostatně výdělečně činné silně podceňují. Daňovou evidenci OSVČ uplatňujících výdaje v prokázané výši upravuje primárně pět odstavců § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Je postavena na „hotovostním principu“, kdy příjmy a výdaje ovlivní základ daně při úhradě, až na výjimky, jako je odpisovaný hmotný majetek a finanční leasing. Řada živnostníků ale podceňuje nenápadnou a obecně vymezenou povinnost evidovat také „údaje o majetku“. Neuvědomují si, že to vyžaduje mj. průběžnou a průkaznou evidenci zásob: jednotkové ocenění, příjemky, výdejky, inventura. Jaké to může mít – a mívá – dopady, níže postrašíme soudničkou.

Začněme ale opomíjeným procesním zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, který v § 97 obecně daňovým subjektům a napříč všemi daněmi ukládá záznamní povinnost – zákonnou a úřední:

„(1) Daňový subjekt, který v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti uskutečňuje platby v hotovosti, je povinen vést průběžně evidenci těchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o těchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem.

(2) Správce daně může uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně.

(3) Záznamní povinnost podle odstavce 2 ukládá správce daně rozhodnutím. ...

(4) Správce daně si může ověřovat již v průběhu zdaňovacího období řádné plnění záznamní povinnosti ...

(5) Záznamy, evidence a doklady, na které se vztahuje záznamní povinnost, je daňový subjekt povinen uchovávat až do uplynutí lhůty pro stanovení daně, k níž se vztahují.“

Záznamní povinnost dle ZDP

V praxi je známější – a obávaná – úředně stanovená záznamní povinnost, kterou finanční úřad „potěší“ nedbalou OSVČ provozující restaurací, maloobchod nebo obecně činnost provázenou větším obratem zásob. Ale § 97 odst. 1 DŘ ukládá záznamní povinnost všem daňovým subjektům – včetně OSVČ – speciálně ohledně pohybu hotovosti – jak přijaté, tak vydané, a to průběžně. Pokud ovšem příslušný hmotně právní daňový zákon nestanovuje jinak. A právě takto jinak pro poplatníky s daňovou evidencí stanovuje § 7b odst. 1 ZDP:

„Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

• příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
• majetku a dluzích.“

Detailnější požadavky na obsah evidence – čistě pro účely daně z příjmů ze samostatné činnosti OSVČ – již zákon nestanoví. Dalo by se sice diskutovat, jestli tzv. dotace pokladny přesunutí soukromých peněz OSVČ (vydělaných nějak v minulosti nebo vypůjčených) do firemní pokladny a naopak dotazovaný výběr z kasy pro rodinné potřeby – tj. přesun peněz z pravé kapsy do levé… - je příjem, výdaj, nebo platba podle DŘ. I kdyby ne, je jasné, že aktuální stav firemní pokladny představuje „majetek“, který je také předmětem daňové evidence.

Není pochyb o tom, že přesně opačný – záporný, minusový – stav firemní pokladny by tazatel ani na chvíli nepřipustil, zatímco dotazovaný – přehnaně, nereálně vysoký – se mu nezdá závadný. Obojí je však věcná chyba a usvědčuje poplatníka, že nevede správně daňovou evidenci hotovostních plateb. Když firemní kasa papírově vykazuje milion, ale reálně v ní je pouze 1 000 Kč, je nutno tento nesoulad napravit. Není třeba se obávat výdajového dokladu, resp. záznamu o výběru hotovosti poplatníkem (OSVČ) z firemní pokladny pro jeho soukromé potřeby. Správce daně nebude zajímat, nač konkrétně „pan Novák“ peníze potřeboval, to už rozhodně není náplní daňové evidence, ani tyto údaje nevyžaduje DŘ. Složitější by byl opačný případ vkladu soukromých peněz OSVČ do firemní pokladny, aby se nedostala do mínusu – pak bude berní úřad zajímat, jestli jde o peníze již (nějak) řádně zdaněné, případně splňující podmínky osvobození od daně nebo vyjmutí z předmětu zdanění.

Zdanitelný peněžní příjem, obdobně i výdaj, může vzniknout pouze z transakce uzavřené mezi dvěma odlišnými právními subjekty, nikoli při přesunu z jedné kapsy „pana Nováka“ v roli OSVČ do jeho druhé kapsy v roli „živitele rodiny Nováků“. Výběr peněz z firemní pokladny není žádným dalším (novým) druhem příjmu – ani coby tzv. ostatní příjem podle § 10 ZDP – který by byl nespravedlivě předmětem opakovaného zdanění. Výslovně tomu brání § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka – zde např. coby tržba z maloobchodní činnosti dotyčného „pana Nováka“.

Ustanovení § 7b odst. 4 ZDP vyžadující každoroční (k 31. 12.) „inventuru“ majetku a dluhů, potažmo zreálnění jejich vykazovaného stavu sice výslovně nehovoří o peněžní hotovosti: „Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25. …“

Ovšem obdobná povinnost vyplývá již a priori z výše zmíněného  § 97 odst. 1 DŘ (… je povinen vést průběžně evidenci těchto plateb...), jakož i z požadavku evidence údajů o „majetku“ podle § 7b odst. 1 písm. b) ZDP. Není totiž pochyb o tom, že je míněn – skutečný, aktuální stav – majetku (i dluhů), jak obecně vyplývá ze základní zásady správy daní o tzv. materiální skutečnosti ve smyslu § 8 odst. 3 DŘ: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“

Zkrátka a dobře, tazatel by měl urychleně opravit chybnou evidenci průběžného stavu firemní pokladny a v souladu se skutečností zaevidovat výdejní doklad o výběru hotovosti poplatníkem (OSVČ) pro jeho osobní účely, které nijak dále detailně nezajímají správce daně, na rozdíl od chybného „papírového“ stavu pokladny.

Záznamní povinnost v daňové evidenci dle ZDP

Jak jsem předeslal, upozorním raději ještě preventivně na často podceňovanou (otravnou) administrativu týkající se pohybu zásob OSVČ vedoucích „jen“ daňovou evidenci. Přičemž i v daňové evidence se dle 7b odst. 2 ZDP uplatňuje účetní kategorie zásob upravená v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele vedoucí účetnictví, kam odkazuje poznámka pod čarou 20h): „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví20h), není-li dále stanoveno jinak.“

Rozsudky NSS

Zmíním tři relevantní soudničky, kde OSVČ s daňovou evidencí dopadl hodně špatně (stanovení daně podle „pomůcek“) kvůli podceněné administrativě zásob, což je stěžejní záležitost dotazovaného obchodníka… Volně a zjednodušeně z konečných verdiktů Nejvyššího správního soudu („NSS“).

Rozsudek NSS č. j. 5 Afs 90/2022

OSVČ vedoucí daňovou evidenci prodával hudební nástroje a finanční kontrola daně z příjmů zjistila, že řádně nevedl evidenci majetku dle § 7b odst. 1 písm. b) ZDP, mj. nezjišťoval rozdíl mezi stavem skutečným a zaevidovaným ve smyslu § 7b odst. 4 ZDP. Což vedlo k odmítnutí celé daňové evidence jako neprůkazné a stanovení daně berním úřadem podle jeho „pomůcek“. OSVČ se odvolal. Tvrdil, že nemusel provádět inventarizaci, protože není účetní jednotkou a navíc výběr „pomůcek“ správcem daně byl účelový, tendenční a neodůvodněná… Marné. NSS uvedl, že daňový subjekt je povinen veškerá svá tvrzení prokázat. Berní úřad neprokazuje, že záznamy jsou v rozporu se skutečností, ale jen dostatečně vážné a důvodné pochyby, činící doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými či nesprávnými… Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na povinnosti OSVČ dokazovat vše, co tvrdí.

Rozsudek NSS č. j. 10 Afs 185/2020

OSVČ provozovala doplňkový prodej dětského zboží. Berní kontrola odhalila nedostatky skladové evidence týkající se prodávaného zboží, což vedlo ke stanovení daně dle jeho pomůcek. Kontrolní zjištění mělo 41 stran! Mj. úřad požadoval individuální sledování každého jednotlivého kusu oděvu atd. NSS uvedl, že není důvodná námitka stěžovatelky, že nemusela vést „účetní“ skladovou evidenci. Podle § 7b odst. 2 ZDP pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci OSVČ se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. Poznámka pod čarou u zásob cílí na § 9 VÚ, který dává na výběr mezi průběžnou skladovou evidencí (A) a periodickou tzv. kontrolou korunou (B). Způsob B je ale podmíněn zajištěním průkazné evidence o zásobách schopné prokázat během účetního období stav zásob včetně ocenění. V obou případech je nutná evidence o zásobách umožňující rozhodné údaje o jejich stavu a ocenění vyčíst během zdaňovacího období, nejen na jeho konci (na Silvestra).

Rozsudek NSS č. j. 10 Afs 253/2019

Naštěstí jen výjimečně bývají kontrolní pracovníci nadmíru pečliví a vyžadují ad absurdum jen velmi obtížně prokazatelné údaje o dílčích pohybech materiálů v rámci výrobního procesu a jejich cenách. Jak zažil provozovatel restaurace, kterému nepomohla kasační stížnost k NSS. Správce daně při kontrole odhalil podle něj významné chyby v evidenci zásob potravin, čímž selhala možnost stanovení daně dokazováním, a tak ji stanovil podle pomůcek. Způsob evidence zásob musí být přesvědčivý a průkazný, aby v každém okamžiku (!) a přesně odrážet skutečný stav zásob. Berní úředníci šli jednotlivě po všech nabízených jídlech a vyžadovali přesnou položkové složení a ocenění dílčích ingrediencí do posledního vajíčka, špetky soli, a neuvěřitelně detailně prověřovali také rozlívané nápoje alkoholické i sladké atd.