Zpětné uplatnění daňové ztráty jako opatření ke zmírnění negativních ekonomických dopadů epidemie COVID-19

Zpětné uplatnění daňové ztráty (či také loss carry-back) je opatřením, které je součástí zákona označovaného jako tzv. protikrizový daňový balíček.¹⁾ Tento daňový balíček obsahuje soubor daňových opatření, jejichž cílem je omezit negativní dopady epidemie COVID-19 a kterými je novelizována nejen právní úprava daní z příjmů, ale též právní úprava daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, silniční daně a daně z nemovitých věcí. Protikrizový balíček byl po zkráceném jednání ve stavu legislativní nouze²⁾ na konci května schválen Poslaneckou sněmovnou, následně projednán Senátem, který přijal k návrhu zákona pozměňovací návrhy, a vrátil tak jednání o návrhu zákona zpět do Poslanecké sněmovny, která jej ve znění postoupeném Senátu schválila dne 16. 6. 2020³⁾. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) protikrizový balíček novelizuje současný režim uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu tím, že jej rozšiřuje o možnost zpětného uplatnění daňové ztráty. Doposud poplatník mohl o pravomocně stanovenou daňovou ztrátu snížit základ daně pouze v budoucích zdaňovacích obdobích, konkrétně pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém byla ztráta stanovena. Zavedení tohoto institutu má v současné chvíli poplatníkům umožnit za stanovených podmínek snížit jejich kladnou daňovou povinnost stanovenou za zdaňovací období roku 2018 a 2019⁴⁾, a tím získat potřebou likviditu, a to již v průběhu zdaňovacího období roku 2020⁵⁾. Odhadovanou výši daňové ztráty, která bude stanovena za zdaňovací období roku 2020, může totiž poplatník při naplnění podmínek uplatnit vůči základu daně stanovenému za zdaňovací období roku 2019 prostřednictvím dodatečného daňového přiznání již v nejbližších měsících roku 2020. Zaplacená daňová povinnost stanovená za minulá zdaňovací období se po svém snížení prostřednictvím zpětně uplatněné daňové ztráty stane přeplatkem na dani, jehož výše bude odpovídat částce, o kterou bude dodatečně stanovená daňová povinnost nižší ve srovnání s již zaplacenou daní. Je nezbytné zdůraznit, že zakotvení uvedeného institutu není jednorázovým opatřením omezeným pouze na současnou situaci nastalou v důsledku epidemie COVID-19, nýbrž slovy důvodové zprávy k protikrizovému balíčku „“⁶⁾.

Převoditelnost daňové ztráty do budoucích zdaňovacích období je obvyklou součástí právní úpravy daní z příjmů napříč různými právními řády, včetně právního řádu České republiky. Možnost přenést daňovou ztrátu též v opačném směru, do minulých zdaňovacích období, se v právních úpravách vyskytuje v menším měřítku. Příkladem jurisdikcí v rámci Evropské unie, které tímto způsobem umožňují daňovou ztrátu uplatnit, je Německo, Francie, Velká Británie, Nizozemí, Irsko, Litva a Lotyšsko. Po bok těchto států se přijetím protikrizového balíčku nově zařadila též Česká republika. Institut zpětného uplatnění daňové ztráty obecně umožňuje poplatníkovi daně z příjmů snížit základ daně stanovený za zdaňovací období, která předchází zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena, resp. za které vznikla. Uplatnění nově vzniklé daňové ztráty za předešlá zdaňovací období, vede ke snížení daňové povinnosti poplatníka za tato zdaňovací období a ke vzniknu přeplatku na dani. Poplatník však neztrácí možnost zbývající neuplatněnou část téže daňové ztráty uplatnit ve zdaňovacích obdobích budoucích. Tento institut proto rozšiřuje období, ve kterém může poplatník vzniklou daňovou ztrátu zohlednit.⁷⁾ Většina právních úprav, které zpětný přenos daňové ztráty umožňují, současně stanoví další podmínky pro její uplatnění vůči základu daně stanovenému za zdaňovací období, která předcházejí vzniku daňové ztráty. Zpravidla je omezen okruh zdaňovacích období, ve kterých je možné daňovou ztrátu zpětně uplatnit, obdobně jako je tomu při uplatnění daňové ztráty v obdobích následujících po vzniku ztráty. Poplatník proto může daňovou ztrátu uplatnit např. pouze v jednom či dvou zdaňovacích obdobích, která bezprostředně předcházejí zdaňovacímu období, za které ztráta vznikla. Dalším omezením bývá limit, který představuje nejvyšší možnou částku daňové ztráty, kterou je možné za předešlá zdaňovací období uplatnit.⁸⁾ Původní návrh Ministerstva financí se dosavadní zahraniční úpravou inspiroval pouze pokud jde o omezení zdaňovacích období, ve kterých je možné daňovou ztrátu uplatnit. Pozměňovacím návrhem přijatým Poslaneckou sněmovnou však došlo též k zakotvení limitu ve výši 30 milionů Kč. V souhrnu proto poplatník může zpětně uplatnit nejvýše část ztráty odpovídající 30 milionů Kč. O zbývající neuplatněnou část daňové ztráty může následně snížit základ daně v obdobích následujících po stanovení daňové ztráty. Výše limitu i navrhovaná podoba opatření zpětného uplatnění daňové ztráty jako celku se nicméně nesetkala jen s pozitivními reakcemi z řad odborné veřejnosti.⁹⁾ Ekonomický poradní tým při Ústředním krizovém štábu upozorňoval vládu jakožto navrhovatele¹⁰⁾ na možná úskalí zpětného uplatnění daňové ztráty v podobě, v jaké bylo vládou navrženo. Jako problematickou přitom zdůraznil úplnou absenci hodnocení dopadů regulace (RIA), která byla odůvodněna projednáním protikrizového balíčku ve zkráceném jednání ve stavu legislativní nouze.¹¹⁾ Tento postup projednání byl vládou navržen z důvodu potřeby rychlého postupu při zpracování a projednání návrhu protikrizového balíčku tak, aby navrhovanými opatřeními bylo možné co nejrychleji reagovat na negativní dopady epidemie.¹²⁾ Zpracování RIA by přitom v tomto případě bylo žádoucí, vzhledem k tomu, že dopady navrhovaného opatření mohou být poměrně významné¹³⁾ a jejich podrobná analýza by zajistila data nezbytná pro rozhodnutí zákonodárce o přijetí či nepřijetí navrhovaného opatření. Předmětem kritiky byly zejména dopady v podobě výrazného zásahu do veřejných rozpočtů, neefektivity a selektivnosti navrhovaného opatření a rizika přenosu daňové ztráty ze zahraniční do České republiky, které neodpovídají cílům právní úpravy uvedeným v návrhu opatření.¹⁴⁾

Podle dosavadního znění § 38n zákona o daních z příjmů, vzniká daňová ztráta v případě, že výdaje poplatníka převyšují jeho příjmy. V případě příjmů poplatníků, kteří jsou fyzickými osobami, vzniká daňová ztráta pouze v případě, že výdaje převyšují příjmy ze samostatné činnosti či příjmy z nájmu.¹⁵⁾ Dosavadní právní úprava institutu daňové ztráty¹⁶⁾ poskytovala poplatníkovi daně z příjmů možnost uplatnit vyměřenou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně v budoucích zdaňovacích obdobích. Konkrétně ji mohl uplatnit nejpozději v pátém zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém byla daňová ztráta vyměřena,¹⁷⁾ přičemž do počtu těchto zdaňovacích období se nezahrnovala období, za která se podává daňové přiznání.¹⁸⁾ V případě poplatníků, kteří jsou fyzickými osobami, byla tato možnost omezena, pokud jde o dílčí základy daně, vůči kterým je možné daňovou ztrátu uplatnit. Daňovou ztrátu tak bylo možné odečíst pouze od úhrnu dílčích základů daně upravených v § 7 až 10 zákona o daních z příjmů (tedy nikoli od dílčího základu ze závislé činnosti).¹⁹⁾ Částku vyměřené daňové ztráty tedy poplatník mohl odečíst od základu daně nejpozději v uvedených pěti zdaňovacích obdobích. Způsob, jakým poplatník částku daňové ztráty mezi těchto pět zdaňovacích období rozdělil, a zda daňovou ztrátu vůbec uplatnil, přitom záleželo na rozhodnutí poplatníka. Právní předpisy nevylučovaly ani možnost zpětně rozhodnutí o uplatnění daňové ztráty změnit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Z hlediska procesního se při uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně uplatnilo zvláštní pravidlo upravující běh lhůty pro stanovení daně. Jednalo se o právní úpravu obsaženou v dosavadním znění § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, která byla speciální k obecné právní úpravě obsažené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a která prodlužovala obecnou lhůtu pro stanovení daně upravenou v daňovém řádu²⁰⁾. Podle tohoto speciálního ustanovení lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, končí až současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.²¹⁾ Uvedené ustanovení doposud umožňovalo též tzv. řetězení ztrát, které však bylo v nedávné době nálezem Nejvyššího správního soudu shledáno nepřípustným.²²⁾ Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a jeho důsledkům pro běh lhůty pro stanovení daně při uplatnění daňové ztráty je věnována poslední část tohoto příspěvku. Výše zmíněná dosavadní právní úprava možnosti uplatnit daňovou ztrátu zůstává zachována a protikrizovým balíčkem je rozšířena o možnost zpětného uplatnění daňové ztráty. Na toto rozšíření navazuje zakotvení práva poplatníka vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty a další úpravy legislativně-technického charakteru. Základní pravidlo pro uplatnění daňové ztráty v novelizované podobě je nadále obsaženo v § 34 zákon o daních z příjmů. To umožňuje poplatníkovi uplatnit pravomocně stanovenou daňovou ztrátu v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta stanoví, a nově též ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, za které se daňová ztráta stanoví.²³⁾ Poslaneckým pozměňovacím návrhem byla právní úprava doplněna o limit ve výši 30 milionů Kč, kterým je stanovena maximální možná částka daňové ztráty, která může být v souhrnu uplatněna za období předcházející období, za které je tato ztráta stanovena. Jedná se tedy o podstatně vyšší částku, než která byla doporučována ze strany ekonomického poradního týmu při Ústředním krizovém štábu.²⁴⁾ Poplatník může zpětně daňovou ztrátu uplatnit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání a v případě, že je u poplatníka prováděna daňová kontrola ve vztahu k období, ve kterém poplatník hodlá daňovou ztrátu uplatnit, pak může ztrátu uplatnit též v rámci tohoto postupu²⁵⁾. Vznikne-li tedy poplatníkovi za zdaňovací období roku 2020 daňová ztráta, bude oprávněn o tuto ztrátu snížit též základ daně stanovený za zdaňovací období roku 2019 a případně též roku 2018. Důsledkem zpětného uplatnění daňové ztráty pak bude vznik přeplatku na dani (resp. vratitelného přeplatku, o jehož vrácení si poplatník může běžným způsobem požádat)²⁶⁾, pokud již poplatník kladnou daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2018 a 2019 zaplatil. Při zpětném uplatnění daňové ztráty však může nastat i situace, kdy poplatník nebude v roce 2020 povinen platit žádné finanční prostředky, aniž by byl penalizován²⁷⁾, a to v důsledku plošného prominutí červnových záloh na daně z příjmů²⁸⁾ a současného povolení posečkání úhrady daně stanovené za předchozí zdaňovací období společně s prominutím úroku z posečkané částky.²⁹⁾ Druhou zásadní změnou v ustanovení § 34 zákona o daních z příjmů je zakotvení možnosti vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty. Úprava této možnosti navazuje na zakotvení institutu zpětného uplatnění daňové ztráty a jejím smyslem je omezit prodloužení lhůty pro stanovení daně u zdaňovacích období, ve kterých je daňová ztráta zpětně uplatněna. Jinak k tomuto prodloužení dojde i v případě zpětného uplatnění daňové ztráty, a to na základě nového znění § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Poplatník se proto může vzdát práva uplatnit daňovou ztrátu v obdobích následujících po období, za které je daňová ztráta stanovena, pokud tak učiní ve vztahu k celé daňové ztrátě a současně pro všech pět zdaňovacích období následujících bezprostředně po období, za které je tato daňová ztráta stanovena. Poté co tak učiní, bude moci uplatnit daňovou ztrátu pouze zpětně, přičemž vzdání se tohoto práva nelze vzít zpět, ani nelze vrátit v předešlý stav lhůtu pro podání oznámení, kterým se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty vzdává. Procesním důsledkem tohoto úkonu je podstatné zkrácení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterých je daňová ztráta zpětně uplatněna, ve srovnání se situací, kdy se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty nevzdá. Pokud se poplatník práva nevzdá, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterých daňovou ztrátu zpětně uplatnil, skončí podle nového znění § 38r odst. 2 věty první za středníkem zákona o daních z příjmů až s uplynutím lhůty pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu uplatnit. To znamená, že skončí až s uplynutím lhůty pro stanovení daně za páté bezprostředně následující zdaňovací období, ve kterém může poplatník ztrátu uplatnit podle § 34 zákona o daních z příjmů. Tato úprava § 38r odst. 2 věty první za středníkem se však použije pouze v případě, že poplatník daňovou ztrátu skutečně zpětně uplatní. Stejně tak dojde ke zkrácení lhůty pro stanovení daně pouze v případě, že poplatník daňovou ztrátu skutečně zpětně uplatní a současně se vzdá práva na její uplatnění v obdobích následujících po období, za které byla ztráta stanovena.³⁰⁾ Za těchto podmínek skončí lhůta pro stanovení daně za období, ve kterých byla ztráta zpětně uplatněna, již s uplynutím lhůty pro stanovení daně za období, za které byla ztráta stanovena. Pokud by v posledně jmenovaném případě byla daňová ztráta stanovena např. za zdaňovací období roku 2020, skončí lhůta pro stanovení daně za období roku 2018 a 2019 společně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2020. V zákoně o daních z příjmů současně dochází k legislativně-technickým úpravám, kterými se pojem „vyměřená ztráta“ nahrazuje pojmem „stanovená ztráta“, jelikož se ustanovení dotčená touto změnou mají aplikovat nejen na vyměřenou, ale též na doměřenou daňovou ztrátu.³¹⁾ Účinnost protikrizového balíčku jako celku je stanovena na den následující po dni jeho vyhlášení. V případě zpětného uplatnění daňové ztráty se však uplatní přechodná ustanovení, podle kterých se nová právní úprava použije již na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo od 30. 6. 2020. Může se tedy jednat i o období, které začalo ještě před účinností protikrizového balíčku. Zpětně tak bude možné uplatnit např. již daňovou ztrátu stanovenou za zdaňovací období roku 2020. Na základě tohoto přechodného ustanovení a nové právní úpravy by však bylo možné zpětně uplatnit daňovou ztrátu teprve v okamžiku, kdy je pravomocně stanovena. Například daňovou ztrátu vzniklou za zdaňovací období roku 2020 by tak bylo možné zpětně uplatnit až po jejím pravomocném stanovení v průběhu roku 2021. Zákonodárce proto vyšel poplatníkům vstříc prostřednictvím dalšího přechodného ustanovení, které umožňuje zpětně uplatnit daňovou ztrátu, jejíž vznik poplatník teprve očekává za první zdaňovací období skončené ode dne 30. 6. 2020, tedy aniž by tato ztráta byla pravomocně stanovena. Možnost zpětného uplatnění daňové ztráty je však v tomto případě omezena pouze na jedno zdaňovací období bezprostředně předcházející období, za které je daňová ztráta stanovena. Pokud tedy poplatník předpokládá za zdaňovací období roku 2020 vznik daňové ztráty, může částku v předpokládané výši budoucí daňové ztráty uplatnit zpětně ve zdaňovacím období roku 2019, a to buď prostřednictvím daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019, nebo prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, pokud již daňové přiznání za rok 2019 podal. Uvedená úprava tak umožní poplatníkům získat finanční prostředky již v průběhu roku 2020. V případě, že bude následně výše skutečně stanovené daňové ztráty nižší, než byla odhadovaná výše ztráty (tedy poplatník uplatní větší položku odčitatelnou od základu daně, než měl), bude poplatník povinen podat dodatečné daňové přiznání podle § 141 odst. 1 daňového řádu na daň vyšší, než je poslední známá daň. V takovém případě bude povinen zaplatit vzniklý rozdíl včetně úroků z prodlení, které mají zabránit úmyslnému nadhodnocování daňové ztráty.³²⁾ Pokud poplatník ještě před pravomocným stanovením daňové ztráty zjistí, že odhadovaná výše byla nadhodnocena, může podat další dodatečné daňové přiznání, kde uvede upravenou výši předpokládané daňové ztráty, čímž se zkrátí doba, po kterou bude vznikat úrok z prodlení, který by jinak vznikal za každý den prodlení až do pravomocného stanovení daňové ztráty. V případě, že předpokládaná částka daňové ztráty bude vyšší (a jeho kladná daňová povinnost za rok 2019 by proto mohla být nižší), než poplatník původně odhadoval, může postupovat obdobným způsobem jako ve výše uvedeném případě a podat daňové přiznání podle § 141 odst. 2 daňového řádu. Za zdaňovací období, za které vznikne tímto způsobem zpětně uplatněná daňová ztráta, je poplatník vždy povinen podat daňové přiznání. Výjimku činí pouze zanikající či rozdělované obchodní .³³⁾ Možnost zpětného uplatnění daňové ztráty je vedle výše uvedených podmínek podstatně omezena též v případě přeměn obchodních korporací. Pro tyto případy obsahuje zákon o daních speciální úpravu v § 38na, který nově v odstavci 7 stanoví, že v případě přeměny lze daňovou ztrátu poplatníka zpětně uplatnit pouze vůči základu daně tohoto poplatníka, nikoli vůči základu daně, který byl v předchozích zdaňovacích obdobích stanoven jeho právnímu předchůdci.

V souvislosti s novelizací právní úpravy umožňující zpětné uplatnění daňové ztráty je vhodné zmínit též nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu³⁴⁾, v němž se Nejvyšší správní soud vyjádřil k již zmíněnému řetězení daňových ztrát. Řetězení ztrát představuje praxi orgánů Finanční správy České republiky, která byla realizovaná na základě speciální právní úpravy zákona o daních z příjmů pro běh lhůty pro stanovení daně, která je obecně upravena v § 148 odst. 1 daňového řádu.³⁵⁾ Tato speciální úprava je obsažena v § 38r zákona o daních z příjmů a při uplatnění daňové ztráty prodlužuje lhůtu pro stanovení daně za období, za které byla ztráta stanovena a současně za všechna následující období, ve kterých bylo tuto ztrátu možné uplatnit. Běh lhůty se proto pro všechna tato období řídil podle lhůty pro poslední (tedy páté) zdaňovací období, za které bylo možné ztrátu uplatnit, a všechny tyto lhůty končily ve stejný okamžik. Pokud však nastala situace, že za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné ztrátu uplatnit, byla poplatníkovi stanovena další ztráta, došlo stejným způsobem k prodloužení lhůty pro toto období a tím i k prodloužení lhůt pro všechna období předcházející (těch, ve kterých původní ztráta vznikla a ve kterých ji bylo možné uplatnit). Tímto způsobem bylo podle praxe Finanční správy České republiky možné lhůtu pro stanovení daně opakovaně prodlužovat, aniž by se uplatnila objektivní desetiletá lhůta upravená v § 148 odst. 5 daňového řádu. Nejvyšší správní soud však tuto praxi zcela odmítl s tím, že dosavadní aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je založena na „“³⁶⁾, přičemž nastínil tři možné způsoby výkladu ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů a přiklonil se k variantě, která je pro poplatníky daní z příjmů nejpříznivější. Podle této varianty předmětné ustanovení neumožňuje řetězení daňových ztrát ani v případě, že je omezené desetiletou objektivní lhůtou, přičemž lhůta pro stanovení daně má podle Nejvyššího správního soudu za každé zdaňovací období svůj zcela samostatný režim.³⁷⁾ Lze proto předpokládat, že Finanční správa České republiky bude na závěry Nejvyššího správního soudu v blízké době reagovat a přehodnotí dosavadní správní praxi založenou na výkladu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, který umožňoval neomezené řetězení ztrát a prodlužování lhůt pro stanovení daně. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu proto bude mít vliv též na novou právní úpravu zpětného uplatnění daňové ztráty.

Institut zpětného uplatnění daňové ztráty představuje významné opatření, které bylo zavedeno v reakci na současnou ekonomickou situaci způsobenou epidemií COVID-19 a jehož cílem je umožnit poplatníkům získat potřebné finanční prostředky v co nejkratší době. Nejedná se nicméně o jednorázové opatření, nýbrž o právní úpravu, která bude nastálo obsažena v zákoně o daních z příjmů jako „automatický stabilizátor použitelný při náhlých ekonomických dopadech“. Nová právní úprava poplatníkovi umožňuje uplatnit daňovou ztrátu nejen v budoucích zdaňovacích obdobích, ale též ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které je tato daňová ztráta stanovena, a to v souhrnné výši 30 milionů Kč. Novela zakotvila též možnost vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty, které umožní poplatníkovi omezit prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterých dojde ke zpětnému uplatnění daňové ztráty. Účinnost novely je stanovena na den po jejím vyhlášení. V kombinaci se speciálními přechodnými ustanovením tak poplatníci budou moci zpětného uplatnění daňové ztráty využít již v nejbližších měsících roku 2020. Pokud tedy aktuálně poplatník vykáže za zdaňovací období roku 2020 ztrátu a zpětně ji uplatní vůči základu daně stanovenému za zdaňovací období roku 2019, případně též roku 2018, vznikne mu přeplatek na dani, pokud mu za tato zdaňovací období vznikla kladná daňová povinnost, kterou již zaplatil. S ohledem na plošné prominutí červnových záloh na daně z příjmů a současné povolení posečkání úhrady daně stanovené za předchozí zdaňovací období může nastat též situace, ve které poplatník nebude povinen v průběhu roku 2020 zaplatit žádné finanční prostředky.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 07-08/2020.