Vybraná judikatura NSS v oblasti daně z příjmů v souvislosti s problematikou rozlišení oprav a investic

Stěžovatelkou zpochybňovaná argumentace krajského soudu, že se ve výsledku jednalo o jednu stavební činnost, je reakcí na výtku Nejvyššího správního soudu, že se krajský soud ve svém prvním rozsudku nezabýval žalobní námitkou, podle které měly některé stavební činnosti na nemovitosti povahu technického zhodnocení a jiné měly charakter opravy, nesouvisející se změnou účelu užívání části nebytových prostor ani s výměnou střechy. Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku uvedl, že pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci stavebních prací, které tvoří z hlediska věcného i časového rozsahu těchto prací i z hlediska jejich účelu jeden celek), směřují ke změně technických parametrů a způsobu využití předmětné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda některá dílčí stavební činnost mohla být opravou. I při budování ambulance a ordinací mohlo dojít k dílčím činnostem, které by bylo možno samostatně posoudit jako opravu; to však nemá vliv na posouzení „výsledku“ celé akce coby technického zhodnocení.

Svědek Ing. M. M. vypověděl, že byly vytvořeny nové konstrukce a provedena úprava střechy, aby bylo docíleno zvětšení světlé výšky místností, protože původní nevyhovovala hygienickým podmínkám.

Stěžovatelce se v žalobě ani kasační stížnosti nepodařilo konkrétními přesvědčivými a průkaznými důkazy vyvrátit závěr žalovaného, že veškeré stavební úpravy na nemovitosti (tedy i úpravy v drogerii) byly prováděny v rámci stavebních prací, které tvoří z hlediska věcného i časového rozsahu i z hlediska účelu jeden celek, a že se tedy vcelku jednalo o technické zhodnocení. Nedoložila kupř., že by jí tvrzené práce charakteru oprav provedla, i pokud by nedocházelo k úpravám ve zbylé části domu.

Nelze však již souhlasit s kategorickým stanoviskem správce daně, potažmo stěžovatele, že v případě, měli-li za prokázané, že došlo ke změně účelu využití nemovitosti, bylo nutné žalobcem uplatněné výdaje, jakožto výdaje na opravu hmotného majetku, neuznat en bloc. Takový postup totiž přehlíží, že hranice mezi tím, co je ještě nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je již technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů, bývá v praxi často nezřetelná a v rámci rozsáhlejší investiční akce mohou být prováděny současně jak opravy, tak může zároveň docházet i k technickému zhodnocení. Není jistě pochyb o tom, že dojde-li například ke změně vnější či vnitřní dispozice stavby, k jejímu zateplení, provedení instalací, které do té doby (minimálně v tomto rozsahu) na objektu nebyly, apod., jde o případy technického zhodnocení, neboť objekt tím získává nové vlastnosti, kterými do té doby nedisponoval. Na straně druhé však například nahrazení nefunkčních prvků stavby (příkladmo výměna střešní krytiny za novou stejného typu) bude případem „prosté“ opravy, která pouze koriguje špatný technický stav objektu; nejde o opravu „vyšší kvality“, která by současně pro objekt představovala jistou „přidanou hodnotu“. I v rámci jedné investiční akce, jejímž cílem je změna ve způsobu užívání stavby, mohou být některé stavební práce posouzeny jako oprava. Pokud tyto práce nemají s prováděnými změnami stavby souvislost a zároveň směřují jen k obnovení původní funkčnosti stavby, lze je nepochybně jako opravu (a nikoliv technické zhodnocení) akceptovat, a to s výše popsanými daňovými konsekvencemi. Jako příklad lze uvést například výměnu nefunkční střešní krytiny za situace, kdy se další práce, spojené se zamýšlenou změnou užívání stavby, týkají jen úpravy jejího vnitřního uspořádání.

Pokud by původní plášť byl vybaven izolací (zateplením), jak tvrdí stěžovatel, která se působením času poškodila natolik, že ztratila postupně svou funkci, pak by výměna opláštění za použití materiálu obsahujícího izolační vrstvu, jak byla provedena v dané věci, mohla být chápána jako pouhé nahrazení původního opotřebovaného materiálu opláštění novým, a to se srovnatelnými vlastnostmi, tedy jednalo by se podle názoru Nejvyššího správního soudu nikoli o změnu technických parametrů, ale o opravu (shodně pokyny Ministerstva financí D-300).

Pokud však původní plášť zateplen nebyl, jednalo by se o rekonstrukci, neboť by stavebními úpravami došlo ke změně technických parametrů, které mají vliv na užitnou hodnotu budovy (v tomto případě zejména rozšíření možnosti skladování i na materiály či výrobky, jimž hrozí při nízkých teplotách poškození).

Správce daně vyzval stěžovatele k doložení projektové dokumentace a poté, co stěžovatel konstatoval, že není schopen projektovou dokumentaci předložit [byť z akceptovatelných důvodů (viz výše); nicméně to je pro posouzení toho, zda správce daně zpochybnil tvrzení stěžovatele irelevantní], opatřil si správce daně důkazní prostředky sám. Jedná se zejména o znalecké posudky Ing. H. (vypracován roku 1998 při vstupu původního majitele skladového areálu do likvidace) a Ing. S. (vypracován roku 1996 pro účely hypotečního řízení pro tehdejšího nájemce skladového areálu), svědecké výpovědi jednatelů původního nájemce skladového areálu S. P. a Z. P. a svědecké výpovědi R. S. a L. Č. (tyto dva svědky navrhl stěžovatel). Znalecký posudek Ing. H. uvádí, že dotčená skladová budova byla opláštěna vlnitým plechem. Znalecký posudek Ing. S. konstatuje, že předmětná skladová budova měla jednostranné opláštění s povrchovou úpravou nátěrem.

Během výslechu dne 16.2.2005 S. P. i Z. P. uvedli, že střecha i opláštění byly z jednoduchého vlnitého plechu a nebyly zatepleny. Svědci S. a Č. naopak vypověděli, že dotčená budova zateplena byla (svědek Č.) či že si myslí, že zateplena byla (svědek S.). Správce daně dále poukázal na skutečnost, že v soupisu prací a dodávek, které svědek Č. (jakožto dodavatel smluvního díla) zpracoval pro stěžovatele, není nikde uvedeno, že by byla z obvodového pláště či střechy odstraňována izolace.

Pokud jde o znění smlouvy o dílo, Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným, že z velmi obecné formulace užité ve smlouvě, podle níž má být jejím předmětem oprava ocelové konstrukce haly, přičemž zůstanou zachovány parametry stávající haly, nelze usoudit nic o charakteru původního materiálu, který měl být nahrazen, a tedy ani nic o tom, zda bylo za použití nového materiálu, který nesporně obsahuje tepelnou izolaci, skutečně možné zachovat veškeré zásadní technické parametry původního materiálu opláštění, tedy i jeho tepelné vlastnosti (při tomto srovnání, pokud by byl původní materiál znám, by samozřejmě bylo třeba brát v úvahu pouze vlastnosti tohoto původního materiálu jako takového, tedy nepřihlíželo by se k jeho stáří či opotřebení v době, kdy byl nahrazen). Nákres připojený ke smlouvě o dílo je pak jen výpovědí daňového subjektu zachycenou na papíře, nemůže se jednat o důkaz.

Jakkoliv tedy byly důkazní prostředky protichůdné (zejména ze znaleckého posudku Ing. S. a z výpovědi S. P. a Z. P. vyplýval závěr, že budova nebyla zateplena, zatímco svědci S. a Č. tvrdili, že budova zateplena byla), na základě výše uvedených skutečností je Nejvyšší správní soud toho názoru, že správce daně při hodnocení těchto důkazních prostředků nejen jednotlivě, ale zejména v jejich vzájemné souvislosti oprávněně dospěl k závěru, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, aby činily účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Lze tedy uzavřít, že správce daně unesl své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.

Bylo tedy na stěžovateli, aby tyto pochybnosti správce daně vyvrátil, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních, a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. V projednávaném případě stěžovatel setrval na svých původních tvrzeních, nicméně nedoložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, a tudíž neunesl své důkazní břemeno. Stěžovatel mohl předložit řadu důkazů ze sféry mimo účetnictví i přes absenci projektové dokumentace, např. fotodokumentaci objektu, soupis prací a dodávek potvrzující, že v průběhu stavebních prací byla z obvodového pláště či střechy odstraňována izolace apod. Stejně tak stěžovatel mohl předložit důkazy, že došlo k zateplení předmětné budovy v období od znaleckého posudku Ing. S. do započetí stavebních prací v roce 2000. Nic takového však stěžovatel neučinil.

28. Z uvedeného je zřejmé, že odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně vnímat jako „opravu vyšší kvality“ (srov. rozsudky ze dne 28.2.2007, čj. 1 Afs 29/2006-87, či ze dne 11.12.2008, čj. 8 Afs 15/2008-139). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce stěžovatele, že samotné fyzické opotřebení potrubí a jeho havarijní stav svědčily jednoznačně pro závěr o opravě a vylučovaly technické zhodnocení. Tento stav byl totiž důvodem, pro který žalobce přistoupil k předmětným pracím, ale sám o sobě nepředurčoval, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. Havarijní stav potrubí ostatně žalovaný ani krajský soud nezpochybnili, dospěli však k závěru, že tato skutečnost není rozhodná pro posouzení, zda se v daném případě jednalo o opravu či technické zhodnocení. Z téhož důvodu ani důkazy o řadě dílčích oprav doložené v řízení před krajským soudem nemohly samy o sobě prokázat, že nedošlo k technickému zhodnocení.

Žalobce v podané žalobě zdůrazňoval, že technické parametry nebyly v právě posuzované věci změněny. Ze správního spisu vyplynuly následující provedené změny předmětného víceúčelového hřiště: vybudování chodníku, umístění betonových obrubníků kolem hřiště, odvodnění hřiště, vyšší tloušťka jednotlivých vrstev hřiště a nový podklad hřiště. Správce daně na straně 10 zprávy o daňové kontrole ze dne 31.5.2011, čj. 55575/11/336931710315, uvedl, že se změna týkala následujících technických parametrů hřiště:

Je tedy nesporné, že oprava víceúčelového hřiště nespočívala pouze v odstranění účinků fyzického opotřebení či poškození, nýbrž ve změně některých vlastností hřiště oproti původnímu stavu. Krajský soud souhlasí se žalobcem, že charakter a rozměr hřiště zůstal zachován. Na druhou stranu co se týče využití a zlepšení kvality hřiště, tady žalobci za pravdu dát nelze. Antukové hřiště bylo nahrazeno umělým trávníkem, kdy se jedná o kvalitnější povrch z hlediska herních vlastností a údržby, jak vyplynulo i z hodnocení provedeného správcem daně. Žalobce ostatně tuto skutečnost v žalobě nijak nerozporuje, jen ji nepovažuje za kritérium, které by bylo pro posouzení provedených stavebních prací rozhodné.

43. Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jedná se v zásadě o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický pokrok. Je zřejmé, že např. izolace budovy vyměněná po několika desítkách let bude mít lepší technické parametry (např. vyšší tepelný odpor při stejné tloušťce) než izolace původní, tato změna je však přisuzována přirozenému technickému pokroku a sama o sobě neznamená technické zhodnocení namísto opravy (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13.12.2005, čj. 59 Ca 136/2003-58, č. 817/2006 Sb. NSS). Jinými slovy, pokud daňový subjekt nahradí původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu (např. proto, že původní materiál se již nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobě za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel namítal, že technický pokrok byl důvodem, pro který byla změněna technologie uložení potrubí (namísto uložení do betonových žlabů bylo potrubí uloženo na písečné lože). Nejvyšší správní soud připouští, že tato skutečnost posuzována izolovaně by mohla vést k závěru, že k technickému zhodnocení nedošlo. V kontextu posuzované věci, kdy je nepochybné, že výměna potrubí souvisela s celkovou změnou koncepce dodávky tepla a kdy došlo k více změnám včetně změny světlosti potrubí, však tato skutečnost nemůže mít vliv na závěr, že došlo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.