Ubytovací a stravovací služby a DPH
Ing.
Václav
Benda
Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) u ubytovacích a stravovacích služeb se
postupuje podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004
Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o DPH“). Tyto služby jsou poskytovány často
společně a také jako součást cestovní služby, u níž se uplatňuje zvláštní režim pro cestovní službu,
který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby, který je upraven v souladu se
směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z
přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) v
§ 89 zákona o DPH. V následujícím textu je s
využitím příkladů nejprve vysvětlen postup při uplatňování DPH u ubytovacích a stravovacích služeb,
pokud jsou poskytovány jako samostatné služby či společně a v závěru je vysvětlen postup při
uplatnění DPH v případě, že jsou poskytovány jakou součást cestovní služby.
Ubytovací služby
Ubytovací služby jsou předmětem daně, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani
v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Z hlediska klasifikace
produkce CZ-CPA, kterou zákon o DPH využívá pro
stanovení sazeb daně u služeb, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných
zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou
ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také
ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů či jiných
nemovitých věcí.
Ubytování je pro účely stanovení místa plnění chápáno jako služba vztahující se k nemovité
věci, pro niž se v § 10 zákona o DPH stanoví, že
místem plnění je místo, kde se předmětná nemovitá věc, v níž je ubytování poskytováno, nachází. Toto
pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby
nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Prakticky to
znamená, že např. při poskytnutí ubytování v penzionu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na
osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat poskytovatel služby v
tuzemsku, tj. např. i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském
státě pro její klienty.
Povinnost přiznat daň při poskytnutí ubytovací služby vzniká plátci k datu uskutečnění
zdanitelného plnění, případně k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění
zdanitelného plnění. Datem uskutečnění zdanitelného plnění je u ubytovacích služeb obvykle den
jejich poskytnutí, tj. poslední den poskytnutí ubytování, případně jím může být den vystavení
daňového dokladu, pokud by byl vystaven poskytovatelem ubytovací služby přede dnem poskytnutí
služby. Pokud by zákazník za ubytovací službu zaplatil předem, povinnost přiznat daň z této úplaty
vzniká k datu jejího přijetí.
Základem daně je u ubytovacích služeb obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet
plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od zákazníka plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. Pokud
by byla zákazníkovi poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude snížená cena po slevě. Pokud by byla
ubytovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla podle
§ 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše
celkových nákladů poskytovatele ubytovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím.
Ubytovací služby jsou uvedeny v příloze č. 2 k
zákonu o DPH, a proto se u nich uplatní první snížená sazba daně ve výši 15%. Problematickou
záležitostí je, jaké služby jako služby související s ubytováním lze zahrnout do základu daně za
ubytovací služby a v rámci celkového plnění je zdanit touto první sníženou sazbou daně. Podle
výkladu Generálního finančního ředitelství (GFŘ), který byl zveřejněn na webových stránkách finanční
správy v únoru 2013, platí i pro ubytovací služby obecná zásada vyplývající z judikatury Soudního
dvora Evropské unie (SDEU), že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné
plnění. O jedno jednotlivé plnění se jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění
představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový
režim plnění hlavního.
V návaznosti na tento obecný výklad je možno podle výkladu GFŘ poskytnutí snídaně chápat
jako doplňkové plnění k ubytování, tj. sazba 15% se uplatní u celé ceny za ubytování, tj. včetně
snídaně a dalších služeb poskytovaných spolu s ubytováním každému hostovi, pokud nejsou rozlišovány
a účtovány samostatně. Poskytnutí parkování pro vozidla hostů, které není samostatně účtováno, ale
je zahrnuto do ceny ubytování každého hosta, je možno chápat také jako doplňkové plnění k ubytování,
a proto se u něj v rámci celkového plnění uplatní také sazba daně ve výši 15%. Je-li však parkovací
služba poskytnuta jako samostatné plnění, uplatní se u ní základní sazba daně ve výši 21%. Jako
doplňkové plnění související s ubytováním je možno chápat také poskytnutí recepčních služeb, které
nejsou obvykle hostovi samostatně účtovány.
Podle tohoto výkladu však nelze jako doplňkové plněn k ubytovací službě chápat, s výjimkou
snídaně zahrnuté do ceny ubytování, poskytnutí stravovací služby, ať již ubytovanému hostovi nebo
hostovi nahodilému. Podle právního názoru GFŘ při kombinování stravovacích služeb se službami
ubytovacími, ať již formou polopenze nebo plné penze, jedná o dvě samostatné služby, a to stravování
a ubytování, protože nejde o plnění doplňkové (vedlejší) a plnění hlavní ve smyslu příslušné
judikatury SDEU. Prakticky to tedy znamená, že podle tohoto výkladu by měl plátce při poskytnutí
ubytování spolu s polopenzí či plnou penzí základ daně rozdělit, a to tak, že u ubytování včetně
snídaně uplatní sazbu daně ve výši 15% a u stravování uplatní sazbu daně ve výši 21%.
PŘÍKLAD 1
Ubytovací služba se snídaní
Fyzická osoba, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provozuje penzion s
restaurací v České republice, v němž nabízí hostům ubytování se snídaní v ceně ubytování. Cena za
ubytování včetně snídaně za jednu noc pro 1 osobu činí 500 Kč včetně daně. Místo plnění je v případě
ubytovacích služeb podle § 10 zákona o DPH v
tuzemsku, kde se penzion, v němž je ubytování poskytováno nachází. Ve dnech 24.7.2015 až 31.7.2015
poskytl penzion ubytovací službu 2 osobám, tj. celkem 7 noci za celkovou částku 7 000 Kč včetně
daně. Vedle ubytování zaplatili hosté za večeře a nápoje v restauraci 2 500 Kč včetně daně. Z toho
vyplývá, že hotelu v daňovém přiznání za měsíc červenec 2015, kdy se uvedená plnění uskutečnila,
vznikla povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 913 Kč z ubytovacích služeb (7 000 x 0,1304) a ve
výši 434 Kč ze stravovacích služeb (2 500 x 0,1736).
Stravovací služby
Stravovací služby jsou podle § 2 odst. 1
písm. b) zákona o DPH předmětem daně, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani v
rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Definice stravovací služby pro
účely DPH není, stejně jako v případě ubytovací služby, zakotvena přímo
v zákoně o DPH, ale vyplývá z judikátu SDEU v kauze
C-231/94 Faabor. Podle této definice je třeba
stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série
služeb od přípravy pokrmu, až k jeho dodání zákazníkovi, se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci
na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou
zákona o DPH pracuje
v příloze č. 2 k tomuto zákonu, je stravovací
služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích,
kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve
vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také
poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení, a také závodní
stravování.
Stravování je službou, u které se stanoví místo plnění podle
§ 10c zákona o DPH, podle něhož je místem plnění
místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce
daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je
místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům
včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel této služby v tuzemsku. Speciální úprava
platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve
vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie. V tomto případě je místem
plnění místo zahájení přepravy osob.
Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH vzniká
plátci povinnost přiznat daň ze stravovacích služeb ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně
k datu přijetí úplaty, pokud by byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. Dnem
uskutečnění zdanitelného plnění je u stravovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, případně jím
může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl daňový doklad vystaven před datem poskytnutí
služby.
U stravovacích služeb se základ daně stanoví také obecně podle
§ 36 odst. 1 zákona o DPH, tj. základem daně je
vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce
plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. Pokud by byla poskytnuta sleva z ceny, základem daně bude
snížená cena po slevě. Pokud by byla stravovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně by byla
podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše
celkových nákladů poskytovatele stravovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím. Pokud
zákazník hradí stravovací služby platební kartou, poskytovatel této služby nemůže snížit základ daně
o poplatek, který si obvykle strhne banka zákazníka za realizaci platby. Pokud zákazník hradí
stravovací službu poukázkou s nominální hodnotou, jedná se o platební prostředek nahrazující peníze.
V případě závodního stravování je základem daně částka, kterou zaplatí zaměstnanec, tj. základ daně
se prakticky sníží o částku, kterou přispívá podle příslušných předpisů zaměstnavatel.
U stravovacích služeb se v současné době uplatňuje podle
§ 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně ve
výši 21%, protože tyto služby nejsou uvedeny v příloze č.
2 k zákonu o DPH, v níž jsou jmenovitě uvedeny služby podléhající první snížené sazbě daně ve
výši 15%. Základní sazba daně přitom platí jak pro restaurační či jiné veřejné stravování, tak i pro
závodní stravování. U stravovacích služeb však směrnice o
DPH uplatnění snížené sazby daně umožňuje. Zavedení první snížené sazby daně u stravovacích
služeb, s výjimkou podávání alkoholických nápojů a tabákových výrobků, je navrhováno v souvislosti
se zavedením povinné elektronické evidence tržeb, která by měla být zavedena v průběhu roku
2016.
V současné době se sazba daně ve výši 15% uplatňuje při dodání hotových jídel, které
nejsou určeny ke konzumaci na místě, a proto se nejedná o stravovací službu, ale o dodání zboží,
které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu o DPH, v
níž je uveden seznam zboží, které podléhá první snížené sazbě daně. Z toho vyplývá uplatnění sazby
15% např. při prodeji pizzy v krabicích, dodání hotových jídel ve várnicích nebo jiných přepravních
nádobách apod. Poskytovatelé stravovacích služeb, kteří dávají svým zákazníkům možnost odnést si
hotová jídla ke konzumaci mimo provozovnu, kde jsou připraveny, by měli vést evidenci o hotových
jídlech zkonzumovaných v provozovně, která podléhají základní sazbě daně ve výši 21%, a o jídlech
odnesených mimo provozovnu, která podléhají sazbě ve výši 15%.
PŘÍKLAD 2
Poskytování stravovacích služeb a dodání hotových jídel
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, provozuje v tuzemsku
restauraci, v níž mohou hosté konzumovat jídlo na místě i si ho odnést s sebou, tj. poskytuje
kombinaci plnění spočívající v poskytování stravovacích služeb v sazbě 21% a dodání hotových jídel v
sazbě 15%. Místo plnění je v případě stravovacích služeb podle
§ 10c zákona o DPH v tuzemsku a v případě dodání
hotových jídel podle § 7 odst. 1 zákona o DPH také
v tuzemsku, a proto musí firma, která je plátcem daně, přiznávat u obou plnění daň na výstupu. Podle
evidence pro účely DPH tato fyzická osoba v měsíci červenci 2015 poskytla stravovací služby za
celkem 600 000 Kč a uskutečnila dodání hotových jídel za 100 000 Kč v úrovni včetně daně. Z toho
vyplývá, že firmě v daňovém přiznání za měsíc červenec 2015, vznikla povinnost přiznat daň na
výstupu ve výši 104 160 Kč ze stravovacích služeb (600 000 x 0,1736) a ve výši 13 040 Kč z dodání
hotových jídel (100 000 x 0,1304).
Ubytovací a stravovací služby jako součást cestovní služby
Ubytovací a stravovací služby jsou často poskytovány jako součást cestovní služby, pro
kterou platí podle zákona o DPH zvláštní režim zdanění
přirážky upravený v § 89 zákona o DPH. Podle
§ 89 odst. 1 zákona o DPH je použití tohoto
zvláštního režimu pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při
poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech, zejména
v případě ubytování, výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech, kdy mu ukládá
použití tohoto režimu zákon o DPH, nelze postupovat
jinak.
Cestovní službou se pro účely DPH rozumí poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje
kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č.
159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v
oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží
nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv nebo jsou osobami
registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí
cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní
služby se využije více služeb cestovního ruchu např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské
služby. Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje
pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako
jednotlivou službu. Jiné nakoupené služby, včetně stravovacích služeb, se považují podle výkladu
Ministerstva financí za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s
nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob.
Základem daně je při poskytnutí cestovní služby přirážka poskytovatele cestovní služby
snížená o daň z přirážky, z níž se uplatní základní sazba daně 21%. Poskytovatel cestovní služby, u
zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném
členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby, nesmí uplatnit nárok na
odpočet daně. Toto pravidlo platí i pro nakoupené ubytovací a stravovací služby. Ve vazbě na to
nesmí poskytovatel cestovní služby při poskytnutí cestovní služby samostatně uvést na daňovém
dokladu daň týkající se přirážky a ani příjemce cestovní služby, i když je plátcem daně, nemůže při
uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně.
PŘÍKLAD 3
Ubytování a stravování jako součást cestovní služby
Cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako poskytovatel cestovní
služby prodá pobytový zájezd v tuzemsku pro 2 osoby za celkovou cenu včetně daně ve výši 10 000 Kč a
v rámci zájezdu poskytuje přepravu, ubytování a stravování. Všechny uvedené služby cestovní kancelář
nakoupila od jiných osob, které jsou také plátci daně. Přepravu nakoupila za 1 000 Kč od přepravní
firmy, ubytování za 5 000 Kč a stravování za 3 000 Kč od penzionu, který je plátcem daně. Zájezd byl
zákazníkem uhrazen v červnu 2015, ale poslední služba zahrnutá v cestovní službě byla poskytnuta
cestovní kanceláří dne 9.8.2015. Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 1 000 Kč včetně
daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (10 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly
nakoupeny (9 000 Kč). Při pořízení služeb od plátců daně neuplatnila cestovní kancelář nárok na
odpočet daně. Z přirážky ve výši 1 000 Kč včetně daně bude při sazbě daně 21% daň vypočtena po
zaokrouhlení ve výši 174 Kč (1 000 x 0,1736), kterou musí cestovní kancelář přiznat v daňovém
přiznání za měsíc srpen 2015.
Podle § 89 odst. 14 zákona o DPH
nemusí plátce, který poskytuje cestovní službu jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem
cestovní služby, pro účely uskutečňování ekonomických činností uplatňovat zvláštní režim zdanění
přirážky a postupuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu standardním způsobem, tj.
uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu
zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty s místem plnění v tuzemsku. Pokud např. plátce nakoupí
ubytování v tuzemsku a prodá je firmě, která není poskytovatelem cestovní služby pro její pracovníky
na služební cestě, nemusí zdanit svou přirážku základní sazbou daně, ale může si z nakoupené
ubytovací služby uplatnit nárok na odpočet daně a přeúčtovat ji standardně v sazbě daně 15%, která
platí pro ubytovací službu.