Problémy u "vyvolaných investic" a příklady na vedlejší pořizovací náklady vstupující do ocenění DM

Na www.obecuctuje.cz se v roce 2014 a v roce 2015 objevily dotazy k tzv. vyvolaným investicím. U tohoto tématu je problémů k diskusi více, tak bychom se na některé z nich zaměřili.

Jedná se o vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku. V ustanovení vyhlášky jsou uvedeny příklady vedlejších pořizovacích nákladů, které vstupují do pořizovací ceny dlouhodobého majetku jako součást jeho ocenění, ale nejedná se o úplné vyjmenování všech nákladů (je uveden demonstrativní výčet).

Máme brát ohled na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby zařazení majetku do užívání.

Mimo jiné zde najdeme ustanovení v písmenu f), které hovoří o náhradách majetkových újem, vlastnických práv nebo omezení v obvyklém užívání vlastníka majetku v souvislosti s výstavbou.

Zjednodušeně můžeme říci, že součástí ocenění dlouhodobého majetku jsou veškeré vedlejší pořizovací náklady, které by nevznikly v případě, že by se „nestavělo“ (výjimky z tohoto pravidla jsou výslovně definovány v § 55 odst. 2). Mezinárodní účetní standardy navíc dávají přednost zahrnutí takových nákladů, které v rámci užívání majetku přinášejí budoucí prospěch nebo využitelný potenciál. Aplikujeme jeden ze základních účetních principů - nenadhodnocování aktiv. Tento argument při rozhodování ve sporných příkladech, zda se jedná o náklad vstupující do ocenění dlouhodobého majetku nebo o provozní náklad, někde využijeme.

²⁾ Při pořizování dlouhodobého majetku, především u staveb, dochází k případům tzv. vyvolaných investic.

Pro lepší chápání problému si uvedeme pár příkladů:

Již je vám asi jasné, kam směřujeme. Může dojít k případům, že dle pravidel oceňování dlouhodobého majetku vstoupí do ocenění i hodnota „vyvolané investice“, tj. hodnota jiného samostatného dlouhodobého majetku. A následně bychom měli řešit nejen fyzické, ale i účetní předání nově vzniklého majetku nebo jeho TZ oprávněnému vlastníkovi.

V roce 2014 a 2015 jsme se setkali u obcí s několika opakujícími se případy, které zde jako dotaz ocitujeme:

V tomto dotazu jsme v pozici předávajícího a máme rozhodnout o vyřazení části stavby, která bude řádně, ale již jako samostatná stavba dle smlouvy předána vlastníkovi. Dle oceňovacích předpisů se jedná o vedlejší pořizovací náklad, který do ocenění DM patří. O nadhodnocení aktiv se nejedná, protože jak „Dráhy“, tak obec budou řádně užívat majetek, je správné i jeho zobrazení v nákladech; opotřebení užívaného majetku bude vyjádřeno odpisy u obce. V případě, že bychom část ocenění cyklostezky vyřadili přes darovaný majetek jiné než vybrané účetní jednotce, tak by se jednalo o jednorázový náklad (účet 543), což z hlediska opotřebení neodpovídá skutečnosti, ale jedná se alespoň o zobrazení nákladů, které se k účetní jednotce vztahují. V případě převodu jiné než vybrané účetní jednotce dojde ke zkreslení výsledku hospodaření (dále jen „VH“) v letech užívání (vysvětlení - místo odpisů za roky používání se zobrazí jednorázový náklad z bezúplatného převodu).

Ale v případě převodu DM vybrané účetní jednotce by se převod nákladově neprojevil vůbec (mezi vybranými účetním jednotkami se účtuje při bezúplatných převodech jen rozvahově). Zde by došlo k trvalému zkreslení VH (z důvodu budoucích nižších odpisů).

Při snaze nezkreslit VH a také dodržet předpisy k oceňování majetku bychom zde volili postup, že „upravený přejezd“ ponecháme v ocenění, účetně nesnížíme hodnotu stavby cyklostezky a „přejezd“ předáme vlastníkovi pouze protokolárně, bez účetního zobrazení.

Tato volba má výhodu i v ocenění pro daňové účely. Kdyby nás např. jako DSO³⁾ zajímal daňově uznatelný náklad, tak bychom se asi bránili nemožnosti odpisování nákladů z vyvolané investice.

Kdybychom byli v pozici nabyvatele, tak bychom se asi určitě neodvážili na takto předaný majetek účetně nereagovat a zařadili bychom jej do majetku a zahájili jeho odpisování. Takto nabytý DM splňuje všechny podmínky pro povinnou evidenci DM u účetní jednotky.

V důsledku pak bude jeden majetek účetně odpisován u dvou účetních jednotek.

Zatím k tomuto případu můžeme jen sdělit, že Ministerstvo financí se přiklání k výše popsanému postupu, tj. u předávajícího nesnižovat ocenění. Je přislíbeno, že po dořešení obdobného dotazu od Pardubického kraje bude odpověď v tomto znění uvedena v dotazech a odpovědích k účetní reformě na stránkách Ministerstva financí České republiky.

Musíme si také uvědomit, že pokud developeři předávají takto majetek obcím při výstavbě určitých nemovitostí, tak bezesporu k duplicitě dochází, a tato duplicita je obecně přijímána jako správná (a příslušná úprava se projevila i v § 29 odst.1 ZDP - poslední části).

Domníváme se, že logika shodného postupu při převodech, kdy na obou stranách stojí vybraná účetní jednotka, a těch, kdy minimálně jeden ze subjektů není vybranou účetní jednotkou, je více než namístě.

Problém má navíc své rozšíření v případech na pořízení cyklostezky. Pokud bychom volili variantu nesnižování ocenění, tak by nemělo v případech převodu na jinou vybranou účetní jednotku u předávajícího ani dojít k převodu poměrné části účtu 403, o případu by se u převodce vůbec neúčtovalo. A tady se problém navíc rozšiřuje o postup v zobrazení pomocného analytického přehledu, a to u nabývající vybrané účetní jednotky. Dle doporučení Ministerstva financí by měla zvolit typ změny „ostatní“ (kód 420), ne typ změny 409, u zdrojů pak 970, ne 909, jinak by došlo k narušení křížových kontrol.

Od roku 2014 se také nabízí otázka daně z příjmů. Může dojít k případům, kdy obec takto nabytý majetek bude danit v režimu bezúplatného nabytí.

V případě podmínky od vlastníka - povinnosti vybudování a následného nabytí, a pokud nabýváme a nebudou důvody pro osvobození, tak dle našeho názoru zdanění daní z příjmů podléhá toto nabytí. I v této otázce čekáme na odpovědi z Ministerstva financí.

Tyto případy nejsou v účetní legislativě pro vybrané účetní jednotky řešeny a nabízejí se otázky, zda by se nemělo začít na legislativním ošetření pracovat.

Ještě jedna zajímavost. Pokud by to bylo tak, že půjdeme na duplicitu, vznikne otázka, jak je to s oceněním -- máme přebírat ocenění, což je technika logicky určená pro situace, kdy jedna vybraná účetní jednotka vyřazuje majetek a druhá ho zařazuje? Nebylo by v tomto případě správnější spíše uvažovat o ocenění reprodukční pořizovací cenou?

V posledním období jsme se také často setkali s dotazy a s žádostí o pomoc s argumentací u kontrol ze strany finančních úřadů při nároku uplatňovaném na odpočet u vyvolaných investic. Nejčastěji se jedná o případy budování vodohospodářských zařízení a následnou opravu nebo rekonstrukci komunikací a poškozených chodníků. Finanční úřad neuznává nárok na odpočet z vyvolaných investic s argumentací:

Tvrzení jsou uváděna i v případech, kdy je přímo v rozhodnutích pro stavební povolení uváděna podmínka, např.:

Zde ocituji část materiálu k odpočtům DPH, které zpracovává Ing. Nejezchleb jako manuály pro obce - plátce DPH - viz následující příklad.

Někdy je také velmi těžké rozhodnutí, co ještě je a co není vedlejším pořizovacím nákladem.

Zde uznáváme, že v případě, že by se „nestavělo“, tak by tyto náklady nevznikly. Na druhou stranu souvisejí nejen s tím, že se staví, ale také s tím, aby byly zajištěny služby a činnosti, což zase hovoří pro variantu provozního nákladu. Mohli bychom využít snahu o nenadhodnocení aktiv o vstupy do ocenění, které nepřinášejí v majetku budoucí ekonomický prospěch, a spíše volit náklady provozní, sloužící k zajištění činnosti.

U této problematiky se však dle naší zkušenosti názory účetních i daňových poradců velmi liší a variant případů může být velmi mnoho, stejně tak jako různých argumentů. Otázkou je, zda by nám nepomohla dopracovaná pro vyšší právní jistotu.

Pro vyšší právní jistotu je vždy dobré do směrnice k DM doplnit příklady vedlejších pořizovacích nákladů, které do ocenění DM budou vstupovat a které budou považovány za provozní náklad. Případně doplnit i vedlejší rozhodovací podmínky (např. demolice stavby ve variantě a) z důvodu další výstavby, b) z důvodu narušení statiky...). Je potřeba držet se rámce vyhlášky v § 55 a připravit si i argumenty pro volbu.

Jen malá připomínka povinností daných předpisy: Povinně dle ČÚS 710 musí být vnitřní normou upraveny úroky z dlouhodobých úvěrů na pořízení DM do doby zařazení do užívání a náklady na administraci „dotací“ včetně zpracování žádostí u transferů na pořízení dlouhodobého majetku.

Vyvolaná investice podle § 29 odst. 1 ZDP, účinného od 1.1.2008

Autor: Ing. Jana Skálová, Ph. D., PhDr. Milan Skála

Vedlejší vyvolané výdaje zejména developerů při prvovýstavbě můžeme rozdělit do dvou skupin.

Nová úprava z § 29 odst. 1 ZDP zní:

Komentované ustanovení se vztahuje k ocenění staveb a jednotek uvedených v § 26, které jsou pro účely zákona o daních z příjmů hmotným majetkem. V developerské praxi se však celkem často vyskytují domy a jednotky evidované po dokončení jako výrobky (§ 9 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Jde obvykle o případy výstavby za účelem prodeje. Pro tyto případy nelze komentované ustanovení použít.

Předkladatelé jsou však toho názoru, že účetní jednotka může vnitropodnikovou směrnicí upravit účetní postup, podobný systému z komentovaného ustanovení. Byty jako jednotky je možno považovat za výrobky, jejichž pořizování je dlouhodobé povahy, a dle kalkulace výrobku je možno do nákladů na výrobek započítat i náklady na vyvolanou investici, která byla předána jinému subjektu.

Dle § 25 odst. 4 písm. c) se za vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností považují přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popř. i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti.

Náklady na vyvolanou investici je tedy možno zahrnout do přímých nákladů na výrobky.

Tím lze aplikovat systém z komentovaného ustanovení i na výrobky se shodným dopadem do daní z příjmů, kdy hodnota prodávaných výrobků bude v sobě obsahovat i výdaje na vyvolanou investici. Zákon o daních z příjmů takový postup nezakazuje.

Vyvolanou investicí charakterizují (i) výdaje (náklady) (ii) vynaložené na pořízení (iii) majetku (iv) převedeného jinému subjektu a (v) podmiňující funkci či užívání hmotného majetku.

U neúčetních jednotek jde o uskutečněné výdaje; podmínkou aplikace komentovaného ustanovení je jejich úhrada. U účetních jednotek jde o účetní náklady; podmínkou aplikace uvedeného ustanovení není jejich úhrada.

Výdaje vynaložené na pořízení převáděného majetku se vztahují k nabytí úplatnému (koupě, směna, zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví...) a na originální nabytí takového majetku (vlastní výstavba). Nevztahují se na převáděný majetek nabytý bezúplatně, kdy absentuje vynaložení výdajů (s výjimkou výdajů souvisejících). V případě převáděného majetku nabytého bezúplatně nelze tedy hodnotu takto nabytého majetku použít pro účely komentovaného ustanovení.

Do výdajů vynaložených na pořízení převáděného majetku lze zahrnout i technické zhodnocení převáděného majetku; to i v případě, že hodnota technického zhodnocení vstupuje do ceny do ceny později převáděného majetku. To platí i pro převáděný majetek nabytý bezúplatně. Jazykovým výkladem komentovaného ustanovení k tomuto závěru nedojdeme; předkladatelé zde preferují výklad teleologický, motivovaný důvodovou zprávou.

Pojem majetek (převáděný majetek) nevymezuje ani zákon o daních z příjmů, ani účetní předpisy, v obecné poloze ostatně žádný jiný předpis. Obvykle se má za to, že jde o majetkové hodnoty uvedené v § 118 občanského zákoníku. Tedy věci v právním smyslu, případně práva či jiné majetkové hodnoty a jednotky v režimu zákona o vlastnictví bytů. V praxi zejména páteřní rozvody, případně přípojky vody, odpadu, plynu, velmi výjimečně místní či účelové komunikace (protože jsou obvykle součástí pozemku), můstky a mosty, veřejné osvětlení apod. V účetní a daňové terminologii zejména dlouhodobý hmotný majetek, hmotný majetek, včetně majetku nedokončeného, výrobky a zboží ve smyslu § 9 odst. 3 a 5 zákona o účetnictví a další.

Předkladatelé jsou přesvědčeni, že takovým majetkem jsou i pozemky, které developer převádí do vlastnictví jiného subjektu. Že jsou soukromoprávně majetkem, je nezpochybnitelné, účetně jsou obvykle dlouhodobým hmotným majetkem, případně zbožím. Komentované ustanovení je ze zahrnutí do součásti vstupní ceny cílového hmotného majetku nevylučuje, a proto pro výdaje vynaložené na jejich pořízení platí režim komentovaného ustanovení.

Podmínkou aplikace komentovaného ustanovení je převedení vedlejšího majetku (páteřních rozvodů, přípojek apod.) do vlastnictví jiného subjektu. Důvod převodu není omezen; právním titulem může být prodej/koupě, směna, dražba, zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví, darování, vklad do obchodní společnosti, zajištění převodem práva a další. Podmínkou pouze je, aby jinému subjektu nově svědčilo vlastnické právo k převáděné věci.

Další podmínkou existence vyvolané investice je, že převáděný majetek podmiňuje funkci nebo užívání stavby. Podle názoru předkladatelů tuto podmínku splňuje vždy ten majetek, který je podmínkou pro vydání stavebního povolení a kolaudačního souhlasu. Tedy takový majetek, jehož absence by znemožnila výstavbu, a tedy i funkci nebo užívání hmotného majetku. Například páteřní rozvody a přípojky, veřejné osvětlení, pozemky místních a účelových komunikací, pozemky s parkovou úpravou či veřejnou zelení určené územním rozhodnutím a stepním povolením apod. Tedy to, co vyžaduje obecně platný předpis, územní rozhodnutí nebo stavební povolení.

V ostatních případech je na developerovi, aby v souladu s § 31 zákona o správě daní a poplatků prokázal splnění podmínky, že převáděný majetek podmiňuje funkci a účel stavby.

Komentované ustanovení upravuje vstupní cenu cílového hmotného majetku, v praxi obvykle v ocenění pořizovací cenou nebo vlastními náklady ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) nebo b) zákona o účetnictví, a to ke dni zařazení cílového hmotného majetku do užívání.

V praxi však někdy dochází k převodu souvisejícího majetku (páteřní rozvody, přípojky, pozemky...) až v době po zařazení cílového majetku do užívání a jeho ocenění vstupní cenou pro daňové účely. Je sporné, zda výdaje na pořízení později převedeného majetku mohou být součástí vstupní ceny v době ocenění cílového hmotného majetku.

Jazykovým výkladem dojdeme k závěru, že nemohou. Brání tomu vid dokonavý slovesa převádět, vyjadřující v souvislostech podmínku dokončeného převodu před oceněním hmotného majetku vstupní cenou. Logickým výkladem dojdeme také k tomu, že nemohou, protože pak bychom měli vyvolanou investici v hodnotě aktiv obsaženu dvakrát.

Teleologický výklad, jenž se opírá o důvodovou zprávu (obecné zahrnování vícenákladů do vstupní ceny budovaných stavebních děl) svědčí možnosti zahrnout i v budoucnu hodnotu převedeného majetku do ocenění cílového hmotného majetku.

Hodnota převedeného majetku je známá, takže technicky ji lze zahrnout do ocenění cílového hmotného majetku k okamžiku převodu. K tomuto názoru se přiklání i předkladatelé příspěvku. Pak by platilo, že výdaje na pořízení převáděného majetku se mohou od 1.1.2008 zahrnout do změněné vstupní ceny již dříve evidovaného cílového hmotného majetku, pokud jsou splněny ostatní podmínky z komentovaného ustanovení.

Pokud poplatník použije komentované ustanovení § 29 odst. 1 a zahrne výdaje vynaložené na pořízení převáděného majetku do vstupní ceny cílového hmotného majetku, pak při prodeji převáděného vedlejšího majetku neuplatní proti výnosům (zpravidla symbolickým) hodnotu převáděného majetku.

Jeho hodnota se stane součástí nákladů až při prodeji cílového hmotného majetku nebo prostřednictvím jeho odpisů.

Tam, kde nelze uplatnit komentovanou právní úpravu, je možné (za plnění dalších podmínek) aplikovat ustanovení § 24 odst. 1 písm. zc) nebo § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Z tohoto pohledu je komentovaná právní úprava pouze jednodušším řešením, ke kterému dále existuje složitější řešení ze stávající právní úpravy. Dopady obou řešení na příjmovou stránku státního rozpočtu jsou v principu shodné; jde jen o snížení administrativní náročnosti při činnosti developerů. Odtud plyne benevolentní výklad komentovaného ustanovení nabízený předkladateli.

Developeři často prodávají některé zasíťované pozemky s dokončenou výstavbou (rodinné domy, byty) a některé zasíťované pozemky bez výstavby (výstavbu si zajišťuje kupující sám po nabytí vlastnického práva k pozemku sám). Pak by mohlo být sporné, zda výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu se zahrnou do vstupní ceny hmotného majetku nebo výrobků v plné výši nebo v nějakém jiném poměru.

Protože vyvolaná investice - zasíťování příp. komunikace se ekonomicky týkají všech pozemků, je možno postupovat tak, že:

Pro určení poměru pro rozdělení nákladů na vyvolanou investici mezi zastavěné a nezastavěné pozemky je možno použít ekonomicky zdůvodněného kritéria, příp. techniky nákladů podle uznávaných metod manažerského účetnictví.

Sjednocený názor, případně odlišné názory se zdůvodněním, publikovat na www.mfcr.cz.

Z hlediska zákona o daních z příjmů není reagováno na závěry učiněné pod písmenem A, kde se jedná o aplikaci účetních předpisů.

K závěrům uvedeným k písm. B, kde je podrobně zkoumáno doplněné ustanovení v § 29 odst. 1 ZDP o postup v případě tzv. vyvolané investice, uvádíme k bodu ad (iii), že zahrnování ceny pozemků, resp. jejich části do ceny tzv. cílového hmotného majetku je možné pouze za splnění podmínky, že se jedná o cílového hmotného majetku. Podle našeho názoru se může jednat o pozemky např. pod komunikací, chodníkem, zpevněnou plochou. V ostatních případech bude převod pozemku u převodce posuzován standardně (§ 24 odst. 2 písm. t) nebo § 25 odst, 1 písm. o) ZDP). U písm. C lze souhlasit s názorem uvedeným v posledním odstavci jen za předpokladu, že majetek bude převáděn nejdříve ve zdaňovacím období započatém v roce 2008, tj. převod majetku neovlivnil základ daně v předcházejících zdaňovacích obdobích - viz bod 1 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb.

V ostatních případech souhlas s předkladatelem. Ke zdanění výnosů z prodeje majetku (viz písm. D) uvádíme, že k eliminování určité tvrdosti tohoto postupu se v připravované novele ZDP navrhuje možnost uplatnit do výše prodejní ceny část výdajů vynaložených na převáděný majetek za předpokladu, že nebudou součástí vstupní ceny cílového hmotného majetku.

Právní předpisy v oblasti účetnictví v § 25 odst. 4 písm. c) vymezují vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. § 49 vyhlášky pouze upřesňuje, že přímými náklady mohou být přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady.

Ministerstvu financí nepřísluší posuzovat, zejména s ohledem na specifika a rozmanitost jednotlivých typů výroby, s ohledem na způsob převodu vyvolané investice, strukturu přímých a nepřímých náklady. Je na účetní jednotce, aby obhájila, že se jedná v daném konkrétním případě o přímý náklad vynaložený na výrobu nebo jinou činnost. Postup, který účetní jednotka zvolí, musí být v souladu se zákonem o účetnictví (zejména s § 8 odst. 2 zákona o účetnictví nebo např.c§ 7 odst. 6. účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech, pasivech, nákladech výnosech... v účetních knihách samostatně bez vzájemného zúčtování) a neobcházet účel zákonů jiných.