Konec března je zpravidla spojen s povinností podat daňové přiznání k dani z příjmů. Tato povinnost se týká také příspěvkových organizací jako právnických osob, veřejně prospěšných poplatníků. V následujícím příspěvku se proto budu věnovat postupu pro správné sestavení daňového přiznání těchto poplatníků.
Daňové přiznání k DPPO u příspěvkových organizací za rok 2015
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Jak jsme již konstatovali, příspěvkové organizace patří v souladu s § 17a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), mezi veřejně prospěšné poplatníky. Jak vyplývá z § 38mb ZDP, veřejně prospěšný poplatník nemá povinnost podat daňové přiznání, pokud nemá příjmy, které jsou předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 ZDP, tedy dodanit nepoužitou daňovou úsporu. Jde o postup, který je výslovně upraven v § 38mb ZDP a postup, který má tak přednost před obecnou úpravou daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Je to postup, který se vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky, tj. jak na ty s tzv. úzkým základem daně, tak i na ty s širokým základem daně, proto se v plné míře vztahuje i na příspěvkové organizace.
Příklad č. 1:
Příspěvková organizace má v roce 2015 příjmy pouze z nepodnikatelské činnosti s tím, že výdaje vynaložené v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než tyto příjmy, a dále příjmy z
dotace
na provoz od svého zřizovatele, kterým je obec.Příjmy z nepodnikatelské (hlavní) činnosti nejsou předmětem daně za podmínky § 18a odst. 1 písm. a), příjmy z provozní
dotace
nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Znamená to tedy, že příspěvková organizace jako veřejně prospěšný poplatník má v tomto případě pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a proto nemá v tomto případě povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015.Příklad č. 2:
Příspěvková organizace má za zdaňovací období roku 2015 příjmy z dotací a příspěvků z veřejných rozpočtů, dále z úroků z vkladů na běžném účtu, z úroků z přeplatku zaviněným orgánem sociálního zabezpečení, a příjem z reklamy ve výši 500 Kč.
Dotace
a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zdanitelným příjmem, ovšem v souladu s § 36 odst. 9 ZDP se u těchto příjmů uplatní zvláštní sazba daně ve výši 19%. Úroky z přeplatku jsou příjmem osvobozeným od daně podle § 19 odst. 1 písm. n) ZDP, ale příjem z reklamy je vždy zdanitelným příjmem příspěvkové organizace v souladu s § 18a odst. 2 písm. a) ZDP. Z toho tedy vyplývá, že podmínky pro vynětí z povinnosti podat daňové přiznání nejsou v tomto případě splněny a příspěvková organizace musí daňové přiznání podat.Příklad č. 3:
Příspěvková organizace má za zdaňovací období roku 2015 příjem pouze v podobě příjmů z nepodnikatelské činnosti s tím, že výdaje vynaložené v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než tyto příjmy, dále bezúplatné příjmy (dary), u kterých bylo uplatněno osvobození v souvislosti s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu. Za zdaňovací období roku 2012 uplatnila příspěvková organizace snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP o částku 100 000 Kč, čímž bylo dosaženo úspory daňové povinnosti ve výši 19 000 Kč. Za zdaňovací období 2013 - 2015 se podařilo použít odpovídajícím způsobem pouze část těchto prostředků ve výši 7 980 Kč.
Příspěvkové organizaci tak vzniká v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP povinnost zvýšit ve zdaňovacím období roku 2015 základ daně o částku odpovídající poměru nevyčerpané daňové úspory, tj. o částku 11 020/0,19 Z 58 000 Kč. Znamená to tedy, že i když příspěvková organizace nemá ve zdaňovacím období roku 2015 žádné zdanitelné příjmy, pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené od daně a příjmy zdaněné srážkovou daní, přesto jí vzniká povinnost podat daňové přiznání, a to z titulu dodanění nevyčerpané části daňové úspory z roku 2012.
Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38mc ZDP se na veřejně prospěšné poplatníky, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost a splňují tedy podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (viz § 136 odst. 5 daňového řádu). Jde tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty. Pokud tedy těmto poplatníkům daňová povinnost nevznikne, nemají povinnost podávat daňové přiznání a nemají ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně.
Pro zdaňovací období roku 2015 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 -vzor č. 26 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 - vzor č. 26. Jde v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2015 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2016, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. prosince 2016.
Přílohou daňového přiznání je účetní závěrka. Důležité je, že pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, účetní závěrka se v případě příspěvkových organizací jako účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, přikládá formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu .doc, .docx, .txt, .xls, .xlsx, .rtf, .pdf nebo .jpg. Nevyplňují tedy tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu v případě ostatních účetních jednotek.
Co se týká povinnosti podávat daňové přiznání elektronicky, tato povinnost vyplývá z § 72 odst. 4 daňového řádu, který tuto povinnost stanoví v těch případech, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě je daňový subjekt povinen učinit podání daňového přiznání pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, odeslanou elektronickou formou, tedy datovou zprávou:
-
podepsanou uznávaným elektronickým podpisem,
-
odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo
-
s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.
K tomu je nutné doplnit, že v souladu s úpravou § 74 odst. 4 daňového řádu platí, že pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady. To ale platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, což zveřejnil pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-organy-financnispravy/Seznam-podani-dle-74-odst-4-DR.pdf. Mezi takováto podání patří, mimo jiné, také daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Pokud je jiná než povinná elektronická forma podání jedinou vadou takového podání, je považováno za podání bezvadné, správce daně jej zpracuje, avšak za nedodržení povinné elektronické formy uloží pokutu ve výši 2 000 Kč dle ust. § 247a daňového řádu. Kromě pokuty 2000 Kč může správce daně uložit pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní. U těchto podání tedy správce daně nadále nebude vyzývat k odstranění vady (pokud bude jediná vada spočívat v podání jinou než elektronickou formou) a nebude tak trvat na činění podání elektronicky, avšak nedodržení povinné elektronické formy je sankcionováno pokutou dle ust. § 247a daňového řádu.
Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2015 podáváno v souladu s § 136 daňového řádu do 1.4.2016 nebo do 1.7.2016. Prodloužená lhůta platí v případě, že jde o poplatníka, který má povinnost na základě zákona o účetnictví mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce. Podmínkou ovšem je, že příslušná plná moc k zastupování daňovým poradcem je podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty.
Lhůta je v souladu s touto úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 daňového řádu se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4. nebo 1.7.2016. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Tato situace v roce 2016 ovšem nenastává, takže poslední den lhůty připadá na 1. 4., případně 1.7.2016. Poplatník je povinen v daňovém přiznání sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Skutečnosti rozhodné pro vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období zvlášť.
Zjistí-li poplatník, že jeho daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy to zjistil, dodatečné daňové přiznání, a ve stejné lhůtě rozdílnou částku zaplatit. V dodatečném daňovém přiznání poplatník uvede rozdíl proti poslední známé dani a den jeho zjištění. Velmi důležité je, že v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň lze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Je tomu tak proto, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jde o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27.2.2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly).
Správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření, ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP). Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, se rozumí u poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění (tj. územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, státní fondy, Pozemkový fond České republiky a organizační složky státu), částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztráty v položce C.1. Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k této vyhlášce, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.
Na dalších řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky, které zvyšují zisk nebo snižují ztrátu vykázanou na řádku č. 10. Co se týká použití těchto řádku u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na následující:
-
Na řádku č. 30 se uvádí částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 13 zvyšuje výsledek hospodaření. V případě příspěvkových organizací bude tento řádek použit zejména z důvodu úpravy § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP, tedy v případě, kdy příspěvková organizace bude povinna zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to z důvodu nedočerpání celé úspory daňové povinnosti.
-
Na řádku č. 40 se uvádí výdaje či náklady zahrnuté ve výsledku hospodaření, pokud je není možné uznat za výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tento řádek bude použit zejména v případě vyloučení nedaňových nákladů v doplňkové či jiné činnosti, tyto náklady budou dále rozvedeny v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu.
-
Na řádku č. 50 se uvádí rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví převyšují odpisy tohoto majetku stanovené podle ZDP, tedy o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. K tomu je nutné poznamenat, že uplatnění daňových odpisů je v případě příspěvkových organizací velmi problematické, a to jednat s ohledem na nutnou vazbu odpisovaného majetku na dosahování zdanitelných příjmů a v případě příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky navíc nemožností uplatnit daňové odpisy u svěřeného majetku. Účetní odpisy navíc budou zpravidla součástí nákladů hlavní činnosti financované z dotací či příspěvků a budou proto vyloučeny na jiném řádku daňového přiznání.
-
Na řádku č. 62, který nemá konkrétní vymezení, osobně doporučuji vyloučit náklady, které souvisí s příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy s příjmy související se „ztrátovou“ hlavní činností, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, a s příjmy z dotací a příspěvků, které nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Tímto uvedením se poplatník vyhne problematickému klíčování nákladů v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu, pokud by byly tyto náklady uvedeny v řádku č. 40. Správci daně tento postup podle mých zkušeností bez problémů akceptují.
Na řádcích č. 100 až 170 se uvedou částky snižující zisk, případně zvyšující ztrátu. Co se týká použití těchto řádku u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na následující:
-
na řádku č. 101 se vylučují příjmy, které u veřejně prospěšných poplatníků nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 ZDP, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření. Bude se jednat o nejčastěji používaný řádek v případě příspěvkových organizací, na tomto řádku budou vyloučeny příjmy ze ztrátové nepodnikatelské (hlavní) činnosti, příjmy z dotací, příspěvků a podpor z veřejných rozpočtů. Jde o příjmy, které se zcela jistě vyskytují u všech příspěvkových organizací, související náklady budou vyloučeny na řádku č. 62.
-
Na řádku č. 109 jsou vyloučeny příjmy osvobozené od daně podle § 19b ZDP, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření. V úvahu tak budou přicházet zejména bezúplatné příjmy v podobě darů, které budou osvobozeny v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, pokud se příspěvková organizace rozhodne osvobození uplatnit, ovšem současně je nutné zdůraznit, že tyto příjmy příspěvkové organizace do výnosů standardně neúčtují, potom ale není důvod je na tomto řádku ze základu daně vylučovat.
-
Na řádku č. 120 se vylučují příjmy nezahrnované do základu daně na základě § 23 odst. 4 písm. a) ZDP, to znamená příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP. Jde o příjem již zdaněný srážkovou daní, proto do základu daně nepatří. V případě příspěvkových organizací se bude jednat zejména o úrokové příjmy z účtu, který je v souladu s § 36 odst. 9 ZDP zdaňován zvláštní sazbou daně ve výši 19%.
-
Na řádku č. 150 by byl uveden rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví, co se týká odpisů, platí i v tomto případě, co je uvedeno u řádku č. 50.
Následně na řádku č. 200 bude vykázán základ daně po výše uvedených úpravách, který bude následně dále upravován na konečný základ daně. K tomu je třeba upozornit na následující:
-
velmi často bude využíván řádek č. 251, na kterém příspěvkové organizace uplatní odpočet podle § 20 odst. 7 ZDP, tedy snížení o 30% základu daně, maximálně však o 1 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Znamená to tedy, že pokud bude dosažen a vykázán základ daně do výše 300 000 Kč, příspěvková organizace daň platit nebude, ovšem je nutné také zajistit dodržení a následnou kontrolu stanovených podmínek. Jde o úpravu, která je v praxi příspěvkových organizací využívána velmi často.
-
Naopak je nutné upozornit, že odečet darů (bezúplatných příjmů) podle § 20 odst. 8 ZDP, který je vykazován na řádku č. 260, uplatněn nebude, protože tento odpočet nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci.
-
Pokud bude i přes výše uvedené úpravy vykázán kladný základ daně, na řádku č. 280 se uvádí sazba daně a na řádku č. 290 potom výpočet daně. Sazba daně činí za zdaňovací období roku 2015 19%, základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce dolů.
-
Zjištěnou daň lze snížit o slevy na dani, které jsou vykázány na řádku č. 300 a dále rozvedeny v tabulce H přílohy č. 1 II. oddílu. Jde o slevy z titulu zaměstnávání občanů se zdravotním postižením. V případě zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, se jedná o částku 18 000 Kč, v případě zaměstnance s těžším zdravotním postižením potom o částku 60 000 Kč za jednoho zaměstnance, případně poměrnou část, pokud je výsledkem přepočteného počtu desetinné místo. Příslušná úprava je obsažena v § 35 ZDP.
-
Daň upravená o slevy je uvedena na řádku č. 310, na řádku č. 360 se potom uvádí poslední známá daň pro účely stanovení výše a periodicity záloh podle § 38a ZDP. Případné zaplacené zálohy jsou potom vykázány v řádku č. 1 V. oddílu a na řádku č. 4 V. oddílu je vykázán nedoplatek nebo přeplatek daně. Tím je výpočet daně ukončen.
Pokud by příspěvková organizace uplatňovala v rámci doplňkové či jiné činnosti opravné položky k neuhrazeným pohledávkách či rezervy na opravu hmotného majetku v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, bude odpovídajícím způsobem vyplněna tabulka C přílohy č. 1 II. oddílu. Vyplněna by měla být také tabulka K s vybranými ukazateli hospodaření, kterými jsou roční úhrn čistého obratu a průměrný přepočtený počet zaměstnanců. Částky na jednotlivých řádcích se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny, při zaokrouhlení se postupuje podle § 146 daňového řádu, pokud není v náplni jednotlivých řádků uvedeno jinak.
Cílem příspěvku nebylo popsat celý proces vyplnění daňového přiznání, ale zaměřit se na obecnou procesní úpravu jeho podávání platnou pro zdaňovací období roku 2015 a upozornit na hlavní části daňového přiznání, které se týkají praxe všech příspěvkových organizací.
Připravujeme: Podíly na zisku, zálohy na ně a daň z příjmů
Výplatu záloh na podíl na zisku umožnil s účinností od 1.1.2014 zákon o obchodních korporacích (dále jen ZOK). Podíl (obecně) představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Každý společník může mít v téže obchodní korporaci pouze jeden podíl (to ovšem neplatí pro účast v kapitálové společnosti a podíl komanditisty). Podíl na zisku se stanoví na základě účetní závěrky (řádné nebo mimořádné), schválené nejvyšším orgánem obchodní
korporace
. Zisk, resp. podíl na něm, lze rozdělit pouze mezi společníky (výjimku může určit společenská smlouva). Existence a schválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky (v úvahu nepřipadá mezitímní účetní závěrka podle § 19 zákona o účetnictví) je tedy první podmínkou pro výplatu podílu na zisku. Další podmínka je formulována v § 40 ZOK, podle něhož nelze zisk vyplatit tehdy, pokud by si tím obchodní korporace
přivodila úpadek. Další podmínkou je maximální částka k rozdělení. Čtvrtá podmínka se týká výše vlastního kapitálu a vztahuje se pouze na akciovou společnost. Více v DHK č. 5/2016.