Daně z příjmů tvoří významnou položku veřejných rozpočtů drtivé většiny států. Pokud plátce příjmu i jeho příjemce jsou rezidenty (občany nebo firmami) pouze jednoho státu, pak zpravidla nevzniká problém, daň z příjmů – pochopitelně za podmínek příslušného národního zákona – přísluší právě tomuto státu. Jestliže je ale plátce příjmu rezidentem jednoho státu a příjemce tohoto příjmu rezidentem druhého státu, nastává problém. První stát si bude dělat nárok na daň z tohoto příjmu, jelikož jeho zdroj (osoba plátce) a obvykle i důvod placení se nachází právě tam. Ovšem i druhý stát (kam přísluší příjemce peněz) bude chtít příjem zdanit, aby všichni jeho rezidenti byli „spravedlivě“ zdaněni ze všech svých příjmů. Obojí má logiku a oba přístupy jsou v praxi většiny států zcela běžné. Aby se tím ale neomezoval mezinárodní obchod, který je přínosem pro oba druhy států, je přijímána vnitrostátní právní úprava a uzavírány mezinárodní smlouvy zamezující dvojímu zdanění.
Zdaňování příjmů ze zahraničí
Ing.
Martin
Děrgel
Význam mezinárodních daňových smluv
Také v České republice (dále jen „ČR“) obecně platí, že její daňoví rezidenti přiznávají ke zdanění všechny své celosvětové příjmy, bez ohledu na jejich zdanění nebo nezdanění v zahraničí (ve státě zdroje). Zatímco tedy stát zdroje má problém zejména s tím, jak efektivně zdanit příjem nerezidenta (obvykle tím pověří plátce příjmu), tak stát rezidence dotyčného poplatníka stojí před právě opačným úkolem. Jak zamezit dvojímu (opakovanému) zdanění u příjmů, které mohly být a byly zdaněny již ve státě zdroje. Pochopitelně od toho jsou zde především Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (dále jen „Smlouvy“) uzavřené mezi většinou ekonomicky vyspělých států světa. Ale existují i ryze národní právní úpravy bránící nebo alespoň omezující dvojí zdanění.
Z pohledu státu rezidence poplatníka můžeme rozlišit čtyři základní varianty zamezení dvojímu zdanění.
1. Příjem lze zdanit pouze ve státě rezidence poplatníka
Jedná se o nejjednodušší situaci, kdy zkrátka Smlouva státu zdroje vůbec neumožňuje zdanit příjem plynoucí rezidentovi druhého smluvního státu. V tomto případě nehrozí riziko mezinárodního dvojího zdanění a stát rezidence poplatníka (příjemce) nemusí nijak speciálně řešit, že příjem plyne ze zahraničí.
Praktická potíž je ale v tom, že na takovouto podmínku státy s výnosnějšími zdroji nerady přistupují.
Příklad 1
Příjem zdanitelný pouze ve státě rezidence
Pan Jan je daňovým rezidentem ČR a v roce 2012 založil ve Slovenské republice (dále jen „SR“) obchodní společnost Honza, s. r. o. V roce 2015 celý svůj podíl ve zmíněné firmě prodal konkurenční slovenské společnosti za 1 000 000 Kč.
Řešení
Podle Smlouvy mezi ČR a SR podléhá v tomto případě příjem z převodu podílu na slovenské společnosti zdanění pouze ve státě rezidence zcizitele (prodávajícího), tedy pouze v ČR. Není přitom podstatné, jestli měl tento podíl ve svém obchodním majetku, nebo šlo o jeho soukromou investici. Smlouva tedy slovenskému státu vůbec neumožňuje tento příjem zdanit, proto ČR nemusí nijak řešit dvojí zdanění, které zde totiž nenastává.
2. Příjem lze zdanit pouze ve státě zdroje
Zdánlivě obdobná situace, kdy Smlouva umožňuje zdanit příjem pouze smluvnímu státu zdroje, ale...
Obvykle ve Smlouvě najdeme ustanovení o tom, že pokud příjem pobíraný rezidentem jednoho smluvního státu je osvobozen od zdanění v tomto státě, může tento stát rezidence poplatníka přesto při výpočtu daně ze zbývajících příjmů tohoto rezidenta vzít v úvahu tento osvobozený příjem.
Což znamená, že ve státě rezidence poplatníka se uplatní osvobození od daně s výhradou progrese. Díky tomu jsou daňoví rezidenti se stejnými příjmy „spravedlivě“ zatíženi stejnou mírou zdanění.
Ovšem logickou podmínkou metody vynětí s výhradou progrese je, že ve státě rezidence poplatníka je zavedena progresivní sazba daně z příjmů, tedy že vyšší základ daně podléhá také vyšší sazbě daně. Což ale aktuálně není případem českého zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“).
Nezaměňovat se solidárním zvýšením daně, které podle oficiálního stanoviska Finanční správy nedopadá na příjmy ze zahraničí, které Smlouva vyjímá ze zdanění v ČR – ve státě rezidence poplatníka.
Finanční správa ČR – aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 20151) (výběr)
Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů?
Při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů se podle § 38f ZDP vyjímají příjmy ze zahraničí pro účely výpočtu daňové povinnosti podle § 16 ZDP, jejíž součástí je solidární zvýšení daně podle § 16a tzn., že z ostatních příjmů tj. z příjmů po vynětí se vypočte daň podle § 16 včetně případného solidárního zvýšení daně, pokud ostatní příjmy splní podmínku pro uplatnění § 16a.
Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody zápočtu za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů?
Při výpočtu daňové povinnosti s využitím práva na zamezení dvojímu zdanění podle § 38f odst. 2 ZDP se za daňovou povinnost, kterou lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, považuje daň vypočtená podle § 16 ZDP, včetně případného solidárního zvýšení daně podle § 16a ZDP.
Vypočte se solidární zvýšení daně také u poplatníka, který má pouze příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou vyňaty ze zdanění v ČR?
Solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP je součástí daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob. K vyloučení dvojího zdanění se obecně použije § 38f ZDP. V případě poplatníka, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění, není povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 2 ZDP. § 38g odst. 4 se v případě takového poplatníka neuplatní, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně a daňová povinnost v ČR nevzniká.
3. Příjem lze zdanit ve státě zdroje i ve státě rezidence
Ve smluvní praxi naprosté většiny států se jedná o nejčastější situaci upravenou (sladěnou) Smlouvou.
Ve státě rezidence poplatníka se přitom dvojímu (opakovanému) zdanění čelí v drtivé většině případů:
-
buď metodou vynětí s výhradou progrese (ad výše 2), kdy se ve státě rezidence ze základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v druhém smluvním státě, ovšem z jiných příjmů poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto příjmy ze zdrojů v druhém státě,
-
anebo metodou prostého zápočtu daně, kdy lze ve státě rezidence daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou ve druhém smluvním státě zdroje, nejvýše však o částku daně z příjmů, která poměrově připadá na příjmy ze zdrojů v tomto druhém smluvním státě ze všech příjmů poplatníka.
V praxi Smluv uzavřených za ČR se jen zcela výjimečně setkáme se zbývajícími dvěma metodami:
-
úplné vynětí příjmů, kdy se ve státě rezidence bez dalšího ze základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v druhém smluvním státě, což by prakticky ale vadilo jen státům s progresivní sazbou daně,
-
plný zápočet daně, kdy je možné ve státě rezidence poplatníka daňovou povinnost bez jakéhokoli omezení snížit o celou daň z příjmů zaplacenou ve smluvním státě zdroje (pak by ale pochopitelně stát rezidence poplatníka doplácel na případnou vyšší míru zdanění příjmu ve státě jeho zdroje).
Příklad 2
Porovnání metody vynětí a zápočtu
Česká s. r. o. má daňovou rezidenci v ČR, přičemž za rok 2015 měla příjmy nejen z tuzemska ale také ze zahraničního smluvního státu. Zdanitelné výnosy snížené o daňově účinné náklady (v souladu se ZDP) činily:
-
ze zdrojů v ČR = 5 000 000 Kč,
-
ze stálé provozovny ve smluvním státě = 1 000 000 Kč, z čehož byla uhrazena zahraniční daň 150 000 Kč.
Řešení
V souladu s příslušnou Smlouvou je pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanovena metoda:
a)
vynětí příjmů stálé provozovny zdaněných ve smluvním státě zdroje s výhradou progrese,
b)
prostý zápočet daně zaplacené z příjmů stálé provozovny ve smluvním státě zdroje.
Pro přehlednost neuvažujeme žádné položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.
Ad a) Vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese:
-
V důsledku jednotné (rovné) sazby daně z příjmů nemůže jakkoli vysoký příjem ze zahraničí zvýšit sazbu daně, proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí.
-
Základ daně = 5 000 000 Kč (jen příjmy z ČR)
-
Daň v ČR = 19% z 5 000 000 Kč = 950 000 Kč
Ad b) Prostý zápočet zahraniční daně:
-
Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč
-
Vypočtená daň v ČR = 19% z 6 000 000 Kč = 1 140 000 Kč
-
Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 1 000 000 Kč / 6 000 000 Kč = 16,67%
-
V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 150 000 Kč
-
Maximální zápočet = podíl zahraničních příjmů × vypočtená daň v ČR = 0,1667 × 1 140 000 = 190 038 Kč
-
K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 150 000 Kč vs. 190 038 Kč, tedy 150 000 Kč.
Daň v ČR = vypočtená daň v ČR – daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 – 150 000 = 990 000 Kč
Poněkud výjimečný postup se dostal do ZDP s novelou, zákonem č. 216/2009 Sb., a to dokonce zpětně pro zdaňovací období roku 2008. Podle § 38f odst. 4 ZDP totiž zjednodušeně řečeno platí následující:
-
Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, s nímž ČR uzavřela Smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, plynoucí daňovým rezidentům ČR z řad fyzických osob od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo kdy příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži jeho stálé provozovny umístěné ve „smluvním státě“, se v ČR paušálně vyjímají ze zdanění metodou vynětí s výhradou progrese, pokud byly ve státě zdroje zdaněny (postačí, že příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová – např. díky nárokovaným odpočtům a slevám).
-
V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, může standardně uplatnit příslušnou metodu podle Smlouvy.
Příklad 3
Při zaměstnání v zahraničí obvykle není nutno podávat v ČR daňové přiznání
Pan Novák je daňový rezident ČR, který v roce 2015 pracoval v Rakousku u tamního zaměstnavatele, jiný zdanitelný příjem v tomto roce neměl – z ČR ani ze zahraničí. Smlouvy mezi ČR a Rakouskem umožňují příjmy českého rezidenta ze zaměstnání v Rakousku pro tamního zaměstnavatele zdanit v Rakousku; čehož jistě tamní daňové právo využilo. Pro zamezení dvojímu (opakovanému) zdanění ve státě rezidence poplatníka (tj. v ČR) Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně zaplacené v Rakousku na českou daňovou povinnost.Řešení
Pokud by ZDP kromě § 38g ZDP nestanovil jinak, pak by pan Novák musel podat daňové přiznání v ČR, protože byť má pouze jeden příjem ze závislé činnosti z ciziny, tento není vyjmut ze zdanění v ČR. Naštěstí ale lze využít citovaný § 38f odst. 4 ZDP, jehož všechny podmínky – viz výše – jsou splněny, takže příjmy v ČR vyjme ze zdanění. Díky tomu se pan Novák dostává do výjimky uvedené v § 38g odst. 2 ZDP – jeho jediný příjem (ze závislé činnosti v zahraničí) je vyňat ze zdanění v ČR, a proto nemusí podávat daňové přiznání v ČR.
Horší by to bylo v případě, kdy by se nejednalo o příjem ze zaměstnání v Rakousku, ale z podnikání pana Nováka v tamní stálé provozovně. Tento příjem ze zdroje v Rakousku by podle Smlouvy opět podléhal tamnímu zdanění a Smlouva u něj rovněž stanoví pro ČR metodu prostého zápočtu daně. Ovšem podstatnou odlišností je, že nelze využít zmíněný § 38f odst. 4 ZDP o vynětí ze zdanění v ČR – týká se pouze příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) a nikoli ze samostatné (podnikatelské) činnosti, proto by musel poplatník v ČR podat daňové přiznání, a to i když v roce 2015 u nás vůbec nepodnikal a nemá ani žádný jiný zdanitelný příjem. Obdobně by bylo české daňové přiznání nutné třeba při souběhu závislé činnosti (zaměstnání) v Rakousku a v ČR apod.
4. Vnitrostátní opatření pro omezení dvojího zdanění příjmů z nesmluvních států
Třebaže to v běžné praxi hrozí jen výjimečně, může se stát, že příjem pochází z nesmluvního státu, s nímž nemá stát daňové rezidence poplatníka uzavřenu Smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.
Pak přirozeně nelze využít žádných výhod neexistující Smlouvy a jedinou možností zamezení, nebo alespoň omezení dvojího zdanění je třeba hledat v zákoně o daních z příjmů dotyčného státu rezidence.
V ČR takový poplatník najde spásu v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je daňovým výdajem: „Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí ... pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.“ Podle metodického Pokynu GFŘ-D-22 k jednotnému uplatňování ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015) se touto daní zaplacenou v zahraničí rozumí také daň zaplacená ve státě, se kterým nemá ČR Smlouvu.
Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.
Speciální pravidlo se týká příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) z nesmluvního státu. Podle § 6 odst. 13 ZDP se základ daně sníží o zahraniční daň již v roce dosažení tohoto příjmu:
„Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 (pozn.: fyzická osoba, která je daňovým rezidentem ČR) základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 12 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.“
Příklad vyplnění přiznání k DPPO
Zadání
Obchodníci, s. r. o., se sídlem v ČR podniká nejen v tuzemsku, ale má tři stálé provozovny v zahraničí: v Německu, v Polsku a SR, jejichž příjmy řádně zdaňuje tamními daněmi z příjmů podáním přiznání. Protože ale jde o daňového rezidenta ČR, musí u nás přiznat celosvětové příjmy, přičemž v souladu s daňovými Smlouvami se v ČR u příjmů z Německa uplatní vynětí příjmů s výhradou progrese (což při rovné sazbě daně odpovídá úplnému vynětí), a u příjmů z Polska a ze SR prostý zápočet daně (a to za každý stát zvlášť).
Dále tato obchodní společnost v roce 2015 obdržela dividendu 100 000 Kč (brutto) z minoritní účasti (5% na základním kapitálu) na rakouské akciové společnosti, která tam podle Smlouvy byla zdaněna 10%. V ČR – v rámci tzv. samostatného základu daně – podléhá tento příjem dle Smlouvy prostému zápočtu rakouské daně. Podle účetní evidence vykázala firma za rok 2015 následující účetní a daňové výsledky (po přepočtu na Kč).
I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I Stát zdroje příjmů I Výnosy I Účetní náklady I Daňové náklady I Zaplacená daň I Daňová metoda I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I ČR I 8 000 000 I 6 600 000 I 6 400 000 I předmět výpočtu I - I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I Německo (kód DE) I 10 000 000 I 8 400 000 I 8 000 000 I 800 000 I vynětí s progresí I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I Polsko (kód PL) I 7 000 000 I 5 800 000 I 5 600 000 I 160 000 I prostý zápočet daně I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I Rakousko (kód AT) I 100 000 I - I - I 10 000 I prostý zápočet daně I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I SR (kód SK) I 5 000 000 I 4 200 000 I 4 000 000 I 210 000 I prostý zápočet daně I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I I Celkem I 30 100 000 I 25 000 000 I 24 000 000 I 1 180 000 I - I I--------------------I------------I----------------I----------------I-----------------I---------------------I
Protože nás zajímá hlavně zohlednění metod zamezení dvojímu zdanění, zejména prostého zápočtu, tak budeme předpokládat, že firma nemá kromě několika nedaňových nákladů a samostatně zdaňovaných dividend (viz tabulka) již žádné další tituly pro úpravu účetního výsledku hospodaření na základ daně z příjmů. Účetní odpisy se rovnají daňovým a firma neuplatňuje ani žádné položky odčitatelné od základu daně, ani slevy na dani.
V průběhu roku 2015 zkoumaný poplatník zaplatil na zálohách na české dani z příjmů 400 000 Kč.
Základní část – Hlavička a I. oddíl
Pro přiznání české daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období roku 2015 slouží tiskopis 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 26. První strana přiznání (hlavička a identifikační I. oddíl) obsahuje pouze základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení přiznání se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2015 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“, kde budou blíže rozvedeny údaje daného řádku, příp. související propočty.
Základní část – II. oddíl
Poznámka: V následujících tabulkách jsou uvedeny pouze vyplněné (nenulové) řádky přiznání k DPPO.
I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------I I II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I Řádek I Název položky I Částka v Kč I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 10 8) I V účetní závěrce byl vykázán "Výsledek hospodaření před zdaněním" k 31. 12. 2015 I 5 100 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření ("VH") I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 40 I Účetní náklady, které nejsou daňově účinné I 1 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 70 I Mezisoučet (součet ř. 20 až ř. 62) zvýšení VH v důsledku daňových korekcí I 1 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Položky snižující VH I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 130 I Příjmy zdaňované v rámci samostatného základu daně (dividendy z Rakouska) I 100 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 170 I Mezisoučet (součet ř. 100 až ř. 162) snížení VH daňovými korekcemi I 100 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Vyčíslení základu daně ("ZD") I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 200 I VH po zvýšení a snížení o daňové úpravy (ř. 10 + ř. 70 - ř. 170) I 6 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 210 8) I Úhrn vyňatých příjmů (základů daně) podléhajících zdanění v zahraničí. V Pokynech k vyplnění přiznání se I 2 000 000 I I I sice hovoří pouze o metodě úplného vynětí, ale s ohledem na jednotnou (rovnou) sazbu daně není důvod I I I I postupovat jinak ani při vynětí s progresí. I I I I Vyjímají se "příjmy ze zdrojů v zahraničí", čímž se v souladu s § 38f odst. 3 ZDP rozumí výnosy snížené o I I I I související daňové náklady = 10 000 000 Kč - 8 000 000 Kč I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 220 I Základ daně po vynětí zahraničních příjmů (úplném nebo s progresí) I 4 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 250 I Základ daně snížený o odčitatelné položky (neuplatňuje) I 4 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 270 I Základ daně snížený o poskytnuté dary (neuplatňuje) zaokrouhlený na celé tisíce dolů I 4 000 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Výpočet daně I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 280 I Sazba DPPO v % podle § 21 odst. 1 a 6 ZDP (účinná k 1. 1. 2015) I 19 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 290 I DPPO (ř. 270 x ř. 280 / 100), jedná se o daň před zápočty zahraničních daní I 760 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 310 I Daň upravená o slevy na dani (námi sledovaný poplatník žádné slevy neuplatňuje) I 760 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Prostý zápočet daní zaplacených v zahraničí I I I I (viz dále tabulka I přílohy č. 1 II. oddílu a samostatné přílohy k ní) I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 320 I Zápočet daně zaplacené v zahraničí, z tabulky I přílohy č. 1 (do výše ř. 310) I 350 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 330 I Daň po zápočtu zahraničních daní (ř. 310 - ř. 320) I 410 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Daň ze samostatného základu daně I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 331 8) I Samostatný základ daně (podíly na zisku "dividendy" z minoritní účasti v Rakousku) I 100 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 332 I Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně (§ 21 odst. 4 a 6 ZDP) I 15 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 333 I Daň ze samostatného základu daně (ř. 331 x ř. 332 / 100) I 15 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 334 I Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně I 10 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 335 I Daň ze samostatného základu daně po zápočtu (ř. 333 - ř. 334) I 5 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I I Konečná daň z příjmu v Česku I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 340 I Celková daňová povinnost (ř. 330 + ř. 335) I 415 000 I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 360 I Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a výše záloh (ř. 340 - ř. 335 = ř. 330, tj. bez daně I 410 000 I I I ze samostatného základu daně). Přesáhla 150 000 Kč, proto bude nutno podle § 38a odst. 4 ZDP platit tzv. I I I I čtvrtletní zálohy 25% = 102 500 Kč I I I--------I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I-------------I Základní část – V. oddíl a Prohlášení s podpisem
I------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------I I I V. oddíl - placení daně I I------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------I I 1 I Obchodníci, s. r. o. na zálohách splatných v roce 2015 zaplatili celkem na českou daň 400 000 I I------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------I I 4 I Nedoplatek na DPPO (ř. 1 - ř. 340) se vykáže se záporným znaménkem -15 000 I I------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------I I I Základní část přiznání uzavírá prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů s podpisem oprávněné osoby I I------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------I
Příloha č. 1 II oddílu
Prakticky všichni poplatníci DPPO musejí vedle základní části vyplnit ještě přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje. Pro účely příkladu je významná pouze tabulka I a její přílohy, ostatní vyplňované tabulky proto neuvádíme.
I------------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Tabulka I - Zápočet daně zaplacené v zahraničí (stálé provozovny v SR a Polsku) I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I Řádek I Jde pouze o součtové položky, výpočet se provádí na přílohách, viz níže I Částka v Kč I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 2 9) I Úhrn zaplacených daní v zahraničí - pro metodu prostého zápočtu I 370 000 I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 3 9) I Úhrn daní k prostému zápočtu - o které lze snížit daň v ČR (úhrn ř. 7 zvl. př.) I 350 000 I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 4 I Výše daní zaplacených v zahraničí, kterou lze započíst (ř. 1 + ř. 3) I 350 000 I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I I 5 I Výše zahraničních daní, kterou nelze započíst (ř. 2 - ř. 3), příp. + (ř. 4 - ř. 320) I 20 000 I I-------I--------------------------------------------------------------------------------------I-------------I
Samostatné přílohy k tabulce I
Výpočet prostého zápočtu daně ze stálých provozoven ve dvou smluvních státech – SR a Polsko – se provádí na dvou samostatných přílohách, není možný celkový prostý zápočet úhrnu obou zahraničních daní.
I----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Samostatná příloha č. 1 - k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Řádek I Stát zdroje příjmů - SR (SK) I Částka v Kč I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 1 I Celková daň vztahující se k celosvětovým příjmům (ř. 310 základní části) I 760 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 2 I Základ daně před uplatněním odčitatelných položek (ř. 220 základní části) I 4 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 3 I Daň zaplacená z příjmů (výnosů) ve státě zdroje I 210 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 4 I Celkové příjmy (výnosy) dosažené ve státě jejich zdroje I 5 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 5 I Daňové výdaje (náklady) související s příjmy (výnosy) ve státě jejich zdroje I 4 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 6 I Příjmy zdaněné ve státě zdroje (snížené o výdaje) dle § 38f odst. 3 (ř. 4 - ř. 5) I 1 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 7 I Slovenská daň využitelná k prostému zápočtu daně v ČR (ř. 1 x ř. 6 / ř. 2) = 760 000 Kč x 1 000 000 Kč / I 190 000 I I I / 4 000 000 Kč = 190 000 Kč, daň zaplacená v SR byla vyšší (210 000 Kč), takže jí nelze plně započíst, I I I I nevyužitý rozdíl (210 000 - 190 000 = 20 000 Kč) lze daňově uplatnit v roce 2016 [§ 24 odst. 2 písm. ch)] I I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I
I----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Samostatná příloha č. 2 - k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Řádek I Stát zdroje příjmů - Polsko (PL) I Částka v Kč I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 1 I Celková daň vztahující se k celosvětovým příjmům (ř. 310 základní části) I 760 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 2 I Základ daně před uplatněním nezdanitelných položek (ř. 220 základní části) I 4 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 3 I Daň zaplacená z příjmů (výnosů) ve státě zdroje I 160 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 4 I Celkové příjmy (výnosy) dosažené ve státě jejich zdroje I 7 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 5 I Daňové výdaje (náklady) související s příjmy (výnosy) ve státě jejich zdroje I 5 600 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 6 I Příjmy zdaněné ve státě zdroje (snížené o výdaje) dle § 38f odst. 3 (ř. 4 - ř. 5) I 1 400 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 7 I Polská daň využitelná k prostému zápočtu daně v ČR (ř. 1 x ř. 6 / ř. 2) = 760 000 Kč x 1 400 000 Kč / / 4 I 160 000 I I I 000 000 Kč = 266 000 Kč, protože ale skutečně zaplacená daň v Polsku byla nižší (160 000 Kč), lze I I I I započíst jen tuto nižší částku. I I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I
Příklad vyplnění přiznání k DPFO
Zadání
Pan Petr je daňovým rezidentem ČR a v roce 2015 měl příjmy ze závislé činnosti z Česka i Německa, u nichž se v ČR podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uplatňuje metoda vynětí zahraničních příjmů. Dále také příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP z ČR i SR, kde Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu zahraniční daně. A ještě měl příjmy z nájmu bytu v ČR dle § 9 ZDP. Zálohy na daň v roce 2015 neplatil.
Jako nezdanitelnou částku poplatník nárokuje pouze zaplacené úroky 25 000 Kč z úvěru ze stavebního spoření na pořízení rodinného domu, a ze slev na dani z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) jen základní ve výši 24 840 Kč.
Příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP
Zaměstnání v ČR: Příjem (hrubá mzda) ............................................................... 240 000 Kč Povinné pojistné zaměstnavatele .................................................... 81 600 Kč Záloha na daň (sraženo zaměstnavatelem; žádný měsíční daňovýbonus)................. 12 996 Kč Zaměstnání v Německu (po přepočtu na Kč jednotným kurzem EUR za rok 2015): Příjem (hrubá mzda) ............................................................... 100 000 Kč Povinné pojistné zaměstnavatele .................................................... 34 000 Kč Zaplacená daň v Německu (při metodě vynětí se v ČR neuplatní) ....................... 8 000 Kč Dílčí základ daně („DZD“): Superhrubá mzda z ČR = 240 000 Kč + 81 600 Kč = 321 600 Kč Superhrubá mzda z Německa = 100 000 Kč + 34 000 Kč = 134 000 Kč DZD podle § 6 před vynětím příjmů z Německa = 321 600 Kč + 134 000 Kč = 455 600 Kč DZD podle § 6 po vynětí příjmů z Německa = superhrubá mzda z ČR = 321 600 Kč
Příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP
Řemeslná živnost v ČR: Příjmy ............................................................................ 1 000 000 Kč Výdaje (poplatník zvolil paušální) = 80% z příjmů = 0,8 x 1 000 000 Kč ............. 800 000 Kč Obchodní živnost v SR: Příjmy ............................................................................ 1 000 000 Kč Výdaje (musel zvolit opět paušální) = 60% příjmů = 0,6 x 1 000 000 Kč .............. 600 000 Kč Zaplacená daň v SR (nezbytná pro metodu zápočtu) ..................................... 60 000 Kč Dílčí základ daně: DZD podle § 7 = úhrn příjmů – úhrn výdajů = 2 000 000 Kč – 1 400 000 Kč ............. 600 000 Kč
Příjmy z nájmu podle § 9 ZDP
Příjmy .............................................................................. 100 000 Kč Výdaje (poplatník zvolil opět paušální) = 30% příjmů = 0,3 x 100 000 Kč ............. 30 000 Kč DZD podle § 9 = rozdíl příjmů a výdajů ............................................... 70 000 Kč
Výpočet daně a vyplnění tiskopisu přiznání k DPFO
Výpočet české daně pana Petra provedeme zjednodušeně v rámci daňového přiznání k DPFO za rok 2015 – tiskopis 25 5405 MFin 5405 vzor č. 22, s využitím jeho příloh 1, 2 a 3. Metody zamezující dvojímu (opakovanému) zdanění v ČR se v rámci daňového přiznání realizují takto:
-
Vynětí „superhrubých“ příjmů ze závislé činnosti ze základu daně se provede na řádku 36a.
-
Vynětí jiných druhů příjmů (ze samostatné činnosti, kapitálového majetku, z nájmu a ostatních zdanitelných příjmů) včetně souvisejících výdajů ze základu daně se provede na řádku 41a.
-
Pro uplatnění prostého zápočtu zahraniční daně slouží samostatná příloha č. 3, případně samostatné listy k této příloze za druhý a další zahraniční státy (zápočty se totiž provádějí za každý stát zvlášť).
I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Řádek I Stručný popis položky tiskopisu přiznání k DPFO 2015 (jen nenulové řádky) I Částka v Kč I I----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Zjištění DZD ze závislé činnosti I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 31 I Úhrn příjmů ze závislé činnosti od všech zaměstnavatelů (240 000 Kč v ČR + 100 000 Kč v Německu) I 340 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 32 I Úhrn povinného pojistného z příjmů ze závislé činnosti od všech zaměstnavatelů (zadáno) I 115 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 34 I Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti (ř. 31 + ř. 32), zatím ještě i z Německa I 455 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 35 I Příjmy ze závislé činnosti v Německu zvýšené o povinné pojistné (dle českých předpisů) I 134 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Zjištění DZD ze samostatné činnosti (příloha č. 1) I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 101 I Příjmy ze samostatné činnostialiasz podnikání podle § 7 ZDP (z ČR i SR) I 2 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 102 I Výdaje související s příjmy z podnikání (paušální výdaje 80% z 1 mil. a 60% z 1 mil. Kč) I 1 400 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 104 I Rozdíl mezi příjmy a výdaji (ř. 101 - ř. 102), k zápočtu slovenské daně dojde později I 600 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 113 I Dílčí základ daně ze samostatné činnostialiasz podnikání (zde plně odpovídá ř. 104) I 600 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Zjištění DZD z nájmu (příloha č. 2) I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 201 I Příjmy z nájmu podle § 9 ZDP I 100 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 202 I Výdaje související s příjmy z nájmu (uplatňuje paušální výdaje ve výši 30% příjmů) I 30 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 203 I Rozdíl mezi příjmy a výdaji (ř. 201 - ř. 202) I 70 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 206 I Dílčí základ daně z nájmu (v daném případě se rovná ř. 203) I 70 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Zjištění základu daně I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 36 I DZD ze závislé činnosti podle § 6 ZDP (opíše se ř. 34) I 455 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 36a I DZD ze závislé činnosti (po snížení o vyňaté superhrubé příjmy z Německa) I 321 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 37 I DZD ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP (opíše se ř. 113 z přílohy č. 1) I 600 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 39 I DZD z nájmu podle § 9 ZDP (opíše se ř. 206 z přílohy č. 2) I 70 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 41 I Úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP (ř. 37 + ř. 38 + ř. 39) I 670 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 41a I Úhrn DZD podle § 7 až § 10 ZDP po vynětí zahraničních příjmů (žádné vyňaté příjmy) I 670 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 42 I Základ daně za rok 2015 (ř. 36a + kladná hodnota ř. 41a) I 991 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 45 I Základ daně po odečtení ztráty (daňovou ztrátu z podnikání nebo nájmu Petr neuplatňuje) I 991 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Úpravy základu daně I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 47 I Nezdanitelná částka z titulu zaplacených úroků z úvěrů na bydlení (§ 15 odst. 3 a 4 ZDP) I 25 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 54 I Úhrn nezdanitelných částí základu daně podle § 15 ZDP (pouze úroky z úvěru na bydlení) I 25 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 55 I Základ daně snížený o nezdanitelné částky (ř. 45 - ř. 54) I 966 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 56 I Základ daně snížený a zaokrouhlený na celá sta Kč dolů I 966 600 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Výpočet daně (před zápočtem slovenské daně) I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 57 I Vypočtená daň z příjmů podle § 16 (15% z ř. 56 = 0,15 x ř. 56), žádné solidární zvýšení I 144 990 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Zápočet slovenské daně z tamní stálé provozovny (příloha č. 3) I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 321 I Příjmy ze zdrojů v zahraničí podléhající prostému zápočtu daně (příjmy ze SR) I 1 000 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 322 I Výdaje související s příjmy ze SR podléhajícími prostému zápočtu daně z ř. 321 I 600 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 323 I Daň zaplacená v SR (mezinárodní daňová Smlouva zde žádné omezení neuvádí) I 60 000 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 324 I Koeficient zápočtu (jak se podnikatelské příjmy ze SR snížené o výdaje podílejí na celém základu daně) = I 40,34 I I I (ř. 321 - ř. 322) / ř. 42 x 100 = 400 000 Kč / 991 600 Kč x 100 (v %) I I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 325 I Ze slovenské daně (60 000 Kč) lze metodou prostého zápočtu na daň v ČR (144 990 Kč) uplatnit maximálně I 58 488,97 I I I částku české daně úměrnou příjmům ze SR = ř. 57 x ř. 324 / 100 I I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 326 I Daň uznaná k zápočtu (uvede se nižší z částek na ř. 323 vs. č. 325, zde tedy ř. 325) I 58 488,97 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 327 I Rozdíl řádků (o kolik převyšuje daň SR částku započitatelné daně ČR = ř. 323 - ř. 326) I 1 511,03 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 328 I Slovenská daň uznaná k zápočtu (ř. 326) I 58 488,97 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 329 I Slovenská daň neuznaná k zápočtu (ř. 327) - lze uplatnit jako daňový výdaj v roce 2016 I 1 511,03 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 330 I Vypočtená částka, což představuje českou daň po zápočtu slovenské daně = ř. 57 - ř. 328) I 86 501,03 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Slevy na dani (po zápočtu slovenské daně) I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 58 I Daň z příjmů po zápočtu slovenské daně z tamní stálé provozovny (ř. 330 z přílohy č. 3) I 86 501,03 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 60 I Daň celkem zaokrouhlená na celé koruny nahoru I 86 502 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 64 I Základní sleva na dani "na poplatníka" I 24 840 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 70 I Úhrn slev na dani podle § 35ba (u pana Petra jde pouze o jednu položku, ř. 64) I 24 840 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 71 I Daň snížená o tzv. osobní slevy na dani podle § 35ba (ř. 60 - ř. 70) I 61 662 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 74 I Daň po slevách a daňovém zvýhodnění (to poplatník neuplatňuje, ostatně kvůli paušálním výdajům ani I 61 662 I I I nemůže, viz § 35ca ZDP), zde = ř. 71. Jde o výslednou DPFO za rok 2015. I I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I Zúčtování se státem I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 84 I Úhrn sražených záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti (dle potvrzení zaměstnavatele) I 12 996 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 85 I Na zbývajících zálohách zaplaceno v roce 2015 poplatníkem (na základě DPFO za 2014) I 0 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I I 91 I Zbývá doplatit (ř. 74 - ř. 84 - ř. 85), nedoplatek nutno uhradit ve lhůtě pro podání přiznání I + 48 666 I I-------I-----------------------------------------------------------------------------------------------------------I--------------I
-
Příloha č. 1 – Výpočet DZD ze samostatné
alias
podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP.-
Příloha č. 3 – Výpočet daně z příjmů ze zahraničí metodou tzv. prostého zápočtu daně.
-
Potvrzení o příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň od českého zaměstnavatele.
-
Potvrzení stavební spořitelny o úrocích z úvěru na financování bytových potřeb zaplacených v roce 2015.
-
Potvrzení slovenského správce daně o zaplacené dani k zápočtu na českou daň.
-
Seznam pro uplatnění nároku na vyloučení dvojího zdanění ve smyslu § 38f odst. 10 ZDP.
Za rok 2015 je DPFO mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, proto pan Petr bude platit pololetní zálohy (do 15. 6. a 15.12.2016). Tyto obecně činí 40% daně (0,4 x 61 661 Kč = 24 664 Kč). Jelikož ale DZD ze zaměstnání v ČR je mezi 15% a 50% základu daně (321 600 Kč / 991 600 Kč = 32%), budou zálohy jen poloviční (24 664 Kč / 2 = 12 332 Kč). Ovšem § 146 odst. 2 daňového řádu stanoví jejich zaokrouhlení na stokoruny nahoru = 12 400 Kč.
1 Finanční správa ČR. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015. [online]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-odpovedi/dan-z-prijmu-fyzickych-osob/ aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-za-zdanovaci-obdobi2015-7005#Solidarni_zvyseni_dane.