Věděl nebo vědět mohl - výběr z judikatury

Klíčovým ustanovením je § 109 zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), který jako jeden z důvodů ručení příjemce zdanitelného plnění za daňovou povinnost poskytovatele uvádí případy, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:

Tato velmi kontroverzní právní úprava vzbuzovala otazníky již při jejím přijetí. Předkladatelé zákona v té době slibovali, že skutečnost, že výše uvedené skutečnosti plátce DPH věděl či vědět mohl, bude prokazovat správce daně.

Tak tomu na jedné straně v některých případech skutečně je, na straně druhé však finanční úřady často v této oblasti přechází do protiútoku a (mimo jiné pod vlivem judikatury) vyzývají daňové subjekty, aby prokázaly, jaká opatření přijaly, aby „prověřily“ své dodavatele a nestaly se obětí či součástí daňového podvodu. Pro některé plátce tato situace může být velmi kritická, protože obvykle svého dodavatele prověří „kontrolou korunou“, tzn. nezaplatí za přijaté plnění dříve, než je jim poskytnuto. To však v řadě případů správcům daně ani soudům nestačí.

Vzniká tak logická otázka, co příslušné orgány přesvědčí, když je často jako nedostatečné shledáno předložení daňových dokladů, smluv, souhlasných svědeckých výpovědí apod. Situace se snadno může překlopit v hledání často banálních důvodů zpochybňujících „poctivost“ kupujícího s cílem jich na daňový subjekt shromáždit co nejvíce, aby kupující vypadal nedůvěryhodně.

Těmito důvody pak často mohou být skutečnosti, které nejsou nezákonné. Správci daně tak často zpochybňují hotovostní platby a preferují bezhotovostní, aniž je u nás hotovostní styk zakázán. Přitěžující okolností pak může být sídlo firmy na adresách, kde se vyskytují např. stovky firem, přičemž některé z nich mohou být skutečně nepoctivé. Na argument, že firma nepotřebuje kancelář na 24 hodin denně po celý týden, pak nebývá brán zřetel. Jako podezřelé se finančním orgánům může jevit např. i fakt, že dodavatel neuložil účetní závěrku do Sbírky listin v obchodním rejstříku apod.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2007-119 ze dne 30. 1. 2008, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2008 pod č. 1572/2008)

Nejvyšší správní soud konstatuje, že na jedné straně daňový subjekt není povinen prokázat, že neměl zvláštní vztahy k dodavateli, protože by šlo o nepřípustné prokazování negativní skutečnosti. Na straně druhé však hovoří o nutnosti, aby odběratel prokázal, že plnění opravdu nastalo a že jako profesionál v oboru nemohl v okamžiku, kdy se plnění uskutečňovalo, tušit, že půjde o podvod a cituje přitom z judikatury ESD. Toto pochopitelné obecné kritérium „nevědomosti“ může být v praxi velmi složité konkretizovat. Kritéria zkoumání toho, co jako profesionál v oboru může daňový subjekt v okamžiku realizace obchodu vědět, nejsou nikde exaktně dána, a proto je těžké dopředu stanovit, jaký obchod bude či nebude v budoucnu zpochybňován, pokud se stane, že dodavatel svoji daňovou povinnost nesplní.

Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel nemá povinnost prokázat neexistenci „zvláštních vztahů“ se společností VEBAHN, spol. s r. o., ovšem nikoli proto, že by nenesl důkazní břemeno, nýbrž proto, že z povahy věci nelze prokazovat negativní skutečnost. Je však povinen prokázat, jak ostatně v souvislosti s uskutečněním samotné dodávky již výše naznačeno, že pohonné hmoty převzal od osoby, o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních vztazích s ohledem na informace, které měl v době předání pohonných hmot k dispozici, mohl důvodně domnívat, že její jednání není vedeno podvodným úmyslem.

Jakkoli dosavadní skutková zjištění nenaznačují, že by se ve věci stěžovatele jednalo o tzv. „kolotočový podvod“, nelze zcela vyloučit, že za pomoci společnosti VEBAHN, spol. s r. o., byla krácena daň z přidané hodnoty. Bylo-li tomu tak, byl by pro posouzení stěžovatelova nároku na odpočet DPH rozhodující právě toliko jeho subjektivní vztah k případným podvodným jednáním, a nikoli subjektivní vztah fyzických osob, jejichž jednání je přičitatelné společnosti VEBAHN, spol. s r. o.

Proto by bylo možno na jeho věc aplikovat zásadu vyslovenou rozhodnutím Soudního dvora ES z 12. 1. 2006 ve věcech Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), a House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excise [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: High Court of Justice (England & & Wales), Chancery Division – Spojené království], a sice že „(...) taková plnění (–), která sama nejsou zasažena podvodem s DPH, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 odst. 1, článku 4 a čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět“, a že „nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet DPH odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět“.

Ve vztahu ke skutečnostem rozhodným pro věc stěžovatele nebyl výše uvedený právní názor korigován Soudním dvorem ES ani v jeho pozdějším rozsudku z 6. 7. 2006 ve věcech Axel Kittel proti Belgickému státu (C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04) [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Cour de cassation - Belgie], neboť zde soud uvedl, že „pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, je třeba článek 17 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení smlouvy o prodeji podle ustanovení občanského práva, které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet DPH odvedené touto osobou povinnou k dani. V tomto ohledu není , zda uvedená neplatnost vyplývá z podvodu na DPH, nebo z jiných podvodů“. (–) „Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet“.

V daném případě šlo o podvodný řetězec. Jednatel žalobce nejprve vypověděl, že „dodavatele svého dodavatele“ nezná, přitom se zjistilo, že z jeho účtu vybíral peníze. Dále byly deklarovány vývozy do Kamerunu za násobně vyšší částky, než odpovídalo předloženým dokladům. V neposlední řadě žalobce nakupoval zboží za několikanásobek běžné ceny na trhu. Finanční orgány i soudy došly k závěru, že nemohlo jít o nevědomou účast v podvodném řetězci. Ústavní stížnost v této věci byla odmítnuta. Podvody v rámci obchodování s Kamerunem se s podobným výsledkem zabýval i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 219/2014-52 ze dne 17. 9. 2015.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 130/2014-60 ze dne 25. 6. 2015, zveřejněno ve Sbírce NSS 10/2015 pod č. 3275/2015)

„Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“

Stěžovatelka v obou případech prováděných transakcí odebírala zboží od společnosti HOME CONSULTING, s. r. o., byť přes rozdílné zprostředkovatele. Podle správního spisu jednatel stěžovatelky R. V. vypověděl, že jméno společnosti HOME CONSULTING, s. r. o., mu nic neříká a jejího ukrajinského jednatele nikdy neviděl a nikdy s ním nejednal. Správce daně při jednání následně konstatoval, že z běžného účtu společnosti HOME CONSULTING, s. r. o., proběhly výběry v hotovosti na základě výběrových poukazů osobou identifikovanou právě jako R. V. Celkem takto bylo vybráno 10 000 000 Kč. R. V. k tomuto sdělil, že si nyní tyto výběry nemůže vybavit, jednoznačně nepopírá, že výběry provedl on. K uvedené otázce přislíbil se vyjádřit písemně. Dne 7. 7. 2010 správce daně obdržel sdělení stěžovatelky, jehož součástí je protokol o vrácení finanční částky 10 000 000 Kč mezi R. V. a společností HOME CONSULTING, s. r. o. Zjištěné skutečnosti bezpochyby prokazují, že pan R. V. znal společnost HOME CONSULTING, s. r. o., a osoby jednající za tuto společnost, když vybíral z účtu této společnosti milionové finanční částky.

Také z dalších okolností průběhu jednotlivých plateb mezi jednotlivými firmami v řetězci lze dovozovat jejich osobní propojení.

Co se týče nestandardního průběhu prováděných transakcí, lze v návaznosti na výše uvedené uvést, že správce daně zjistil, že na účtech stěžovatelky nebyly žádné další platby ze zahraničí ani do zahraniční provedeny. V případě zboží prodaného společnosti Mach- Production, B. P. přitom mělo jít celkem o 11 605 099 Kč a ve druhém řetězci u odběratele SYSOCO, B. P. celkem o 19 915 172 Kč. Doložení úhrad za zboží dodávané v obou řetězcích bylo po stěžovatelce opakovaně požadováno správcem daně i žalovaným. Zástupkyně stěžovatelky vždy přislíbila jejich doložení, nicméně tak neučinila.

Šetřením správce daně nebylo zjištěno, že by stěžovatelka byla zajištěna pro případ rizika nezaplacení faktur znějících na částky v řádech milionů Kč. Podobně nebylo zjištěno, že by stěžovatelka byla pojištěna proti možnému obchodnímu riziku ani proti možnému znehodnocení zboží, které má dle předložených dokladů hodnotu v řádech milionů Kč. Tyto závěry stěžovatelka nevyvrátila a lze tak dospět k závěru, že se jednalo o transakce přinejmenším neobvyklé, a to i s přihlédnutím k tvrzení stěžovatelky, že celní formality týkající se dovozu zboží v Kamerunu zajišťoval zástupce odběratelů, takže nad nimi ani stěžovatelka neměla kontrolu. D. H., na jehož výpověď se stěžovatelka odvolávala, nic relevantního nevypověděl ani neprokázal, ani nepředložil doklady o provedeném celním řízení v Kamerunu a nesdělil, kdo a kdy zboží převzal, jak správci daně přislíbil. Přestože se jedná o osobu odlišnou od stěžovatelky, tak i tato skutečnost přispívá k pochybnostem o standardnosti postupu stěžovatelky. Kromě toho nelze přehlédnout, že ze správcem daně zajištěných dovozních jednotných správních dokladů (JSD) do Kamerunu vyplývá, že nikoliv kamerunští odběratelé, ale stěžovatelka byla dovozcem zboží do této země a byla i odpovědná za skutečnosti deklarované při dovozu zboží do Kamerunu.

I zde je třeba připomenout, že podle získaných dokumentů byla stěžovatelka uvedena jako dovozce zboží do Kamerunu. Podle informací zjištěných od Generálního ředitelství cel v Kamerunu se nachází v záznamech celních orgánů v Kamerunu za roky 2009 a 2010 celkem čtyři celní deklarace týkající se stěžovatelky. Sečtením celních hodnot deklarovaných stěžovatelkou při dovozu zboží do Kamerunu bylo zjištěno, že celková celní hodnota při dovozu zboží do Kamerunu činí 710 125 Kč, statistická hodnota při vývozu zboží z ČR pak 31 520 271 Kč. Stěžovatelka tak jako dovozce deklarovala při dovozu zboží do Kamerunu několikanásobně nižší ceny, než za jaké bylo toto zboží vyváženo z České republiky.

Správce daně zjistil, že v případě porcelánového zboží se jednalo o výrobky společnosti Thun 1794 a.s. Z internetových stránek této společnosti správce daně zjistil, že předmětné zboží prodává tato společnost za ceny v rozmezí od 1 000 Kč do 1 900 Kč, přičemž stěžovatelka je nakoupila za ceny 5 051 Kč a 5 729 Kč. Správce daně dále ověřoval tvrzení žalobce o cenách sklenic od výrobce Crystalex Karlovy Vary, tuto společnost však v obchodním rejstříku nenalezl. Na internetových stránkách společností s obdobným názvem byly sklenice nabízeny v rozmezí 80–90 Kč. S výpisy z internetových stránek byla zástupkyně stěžovatelky seznámena a mohla se k nim vyjádřit. Nebyla tedy nijak zkrácena na svých procesních právech. Pokud ovšem reagovala výpisem z jiných internetových stránek, konkrétně wwww.shop.kristallboutique.com, pak zdejší soud ve shodě s krajským soudem konstatuje, že pokud by stěžovatelka skutečně v dobré víře nakupovala zboží od jiného prodejce za ceny, jež jsou několikanásobně vyšší než přímo od výrobce, pak tím spíše je takový postup z ekonomického hlediska nepochopitelný a nelogický, přitom stěžovatelka neuvedla v kasační stížnosti ani dříve žádné okolnosti, které by vysvětlily její postup, konkrétně zahrnutí dalšího tuzemského obchodníka do takovéto transakce.

Z provedených důkazů je zřejmé, že značná část vyváženého zboží byla nadhodnocena, resp. že stěžovatelka prováděla transakce způsobem ekonomicky natolik nevýhodným, že spolu s ostatními zmíněnými indiciemi lze dovozovat záměrnost takového jednání ústící ve zneužití práva s cílem podvodu na DPH. Nebylo nutné, aby se krajský soud zabýval tím, kdo konkrétně by měl zboží nadhodnotit nebo jak se na tom měla podílet stěžovatelka, jak se stěžovatelka v kasační stížnosti domáhá. Ani není podstatné, že zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví daňovému subjektu povinnost jak při pořízení, tak při následném dodání zboží zkoumat obvyklost ceny. K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém případě je poté na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl a že učinil vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl (k tomuto v souvislosti se spoléháním se na ujištění svého dodavatele viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.7. 2013, čj. 1 Afs 59/2013-34).

Zjištěné rozdíly mezi cenami, za které bylo zboží pořizováno a za které jej bylo možné pořídit, představují okolnosti, které lze při obvyklé míře opatrnosti zjistit a ekonomicky racionálně reflektovat. Pokud k ničemu takovému stěžovatelka nepřikročila, lze opět s přihlédnutím ke způsobu, jakým vývoz nakoupeného zboží probíhal a byl zajištěn, považovat tyto okolnosti za podezřelé a nestandardní.

Na stěžovatelce bylo, aby správci daně poskytla ucelený a z ekonomického pohledu pochopitelný náhled do svojí činnosti podložený relevantními důkazními materiály. K tomu ovšem nedošlo.

Logickým závěrem správce daně pak bylo, že v daném případě došlo k pokusu o zneužití práva – podvodu na dani ze strany účastníků těchto transakcí. Účastníci obchodních transakcí:

Nelze souhlasit se stěžovatelkou, že jednala v dobré víře a žádné úmyslné jednání nebo nedbalost jí není možné vytýkat, protože přijala veškerá rozumná opatření, aby zajistila řádný průběh obchodních případů. Žádná taková opatření, která by se měla projevit v průběhu transakcí a jejich zajištění, stěžovatelka nezmínila. Stěžovatelka byla prokazatelně součástí zmíněného řetězce firem a v souhrnu je vyloučena možnost, že by uvedené podmínky realizovaných transakcí byly důsledkem nedbalosti, neznalosti, náhody či chybného rozhodnutí v rámci běžného podnikatelského rizika.

Ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil. Neuplatní se proto základní judikatury Soudního dvora – totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.

(podle usnesení Ústavního soudu čj. II. ÚS 2608/15 ze dne 20. 10. 2015)

Ústavní soud se v minulosti opakovaně zabýval rozložením důkazní povinnosti v daňovém řízení a významem formálně bezvadných daňových dokladů, přičemž dospěl k závěru, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak je v dokladech prezentováno [např. nález sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131)]. V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24.4.1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. V projednávané věci Ústavní soud dospěl k závěru, že správní soudy vyšly z dostatečných skutkových zjištění a aplikovaly odpovídající zákonné normy i judikaturu v otázce nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a prokázání přijetí zdanitelného plnění. Pokud jde o vytýkané nedostatky v procesním postupu finančních orgánů (rozsah dokazování, přenášení důkazního břemene, způsob a rozsah projednání výsledků vytýkacího řízení), jsou tyto námitky zcela shodné s tím, co stěžovatelka namítala již v odvolání, správní žalobě a posléze též kasační stížnosti. Finanční ředitelství i správní soudy se se všemi výhradami ve všech napadených rozhodnutích podrobně a přiléhavě vypořádaly, a to s uvedením zcela konkrétních faktů, které výtky uplatňované stěžovatelkou vyvrací. Jejich závěry jsou transparentně a přesvědčivě odůvodněny a z hlediska ústavou chráněných procesních práv jim lze sotva cokoliv vytýkat.

Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal žádné porušení základních práv stěžovatelky, ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 233/2015-47 ze dne 28. 1. 2016)

Na rozdíl od předcházejícího případu nebyla situace v propojenosti tak křiklavá. Přesto daňový subjekt svůj nárok neobhájil. Uškodilo mu jednak, že šlo o obchodování se zlatem, které je v oblasti DPH z hlediska potenciálních podvodů přísněji sledováno. Jako přitěžující okolnost bylo shledáno obchodování se zlatem nižší ryzosti, než je obvyklé (a mající díky tomu jiný režim DPH), neexistence písemných smluv na obchody značné ceny. Svou roli také sehrála skutečnost, že se nepodařilo prokázat, že by zájem o takto specifické zboží vzešel ze strany zahraničního odběratele. V neposlední řadě hrála roli i zkušenost žalobce v oboru, která ho měla vést k větší obezřetnosti. Z daného rozsudku je cenná i citace z řady dalších soudních rozhodnutí z podobné oblasti.

Předmětem sporu je posouzení otázky, zda stěžovatel jako jeden z článků obchodního řetězce věděl, nebo mohl a měl vědět o podvodech na dani z přidané hodnoty, které realizovala společnost AVARRIO s. r. o. při nákupu a prodeji slitků zlata o ryzosti pod 333/1000.

Problematikou karuselových (kolotočových) podvodů se již v celé řadě případů zabývala Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie, z níž soud ve svých rozhodnutích vychází. V jednom z nejnovějších rozsudků ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS, Nejvyšší správní soudu shrnul, že v případech karuselových podvodů „...je zásadní a následná aplikace pojmu ‚podvod na DPH‘. Ten je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH.“

Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.

Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr EU zejména v rozsudcích citovaných v předcházejícím textu. Ve věci „Optigen“ je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu.

Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc „Mahagében“, bod 49).

Uvedený výklad Soudního dvora EU převzala i Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).

Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli.

V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel, cit. výše). Tyto principy rovněž následně přejala i Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS). Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. V rozsudku ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 15/2014-59, kupříkladu posuzoval zdejší soud případ, ve kterém daňové orgány založily svůj závěr o tom, že stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem čtyř okruhů indicií:

Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 15/2014-59, k prokazování zavinění dovodil, že „při obecném hodnocení subjektivní stránky daňového subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodářském odvětví proběhlo podvodné jednání a zda toto odvětví již bylo či nebylo zasaženo podvody na DPH“. Vycházel přitom z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, podle něhož „[...] jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daňového subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k dani z přidané hodnoty. Vzhledem ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené“

V rozsudku ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46, č. 2925/2013 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud k otázce rozložení důkazního břemene při prokazování karuselových podvodů konstatoval, že „[...] důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatel v daňovém přiznání tvrdil, že uskutečnil intrakomunitární plnění, a z toho důvodu uplatnil osvobození od daně, bylo součástí jeho důkazního břemene nejen prokázat, že odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale rovněž, že zboží bylo do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích judikatury SDEU, jakož i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 i to, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu“. Dále uvedl, že důkazní břemeno je omezeno principy fungování jednotného trhu a přijetí uvedených opatření může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování Evropské unie, jako je zejména volný pohyb zboží.

Nejvyšší správní soudu s ohledem na citovanou judikaturu shrnuje, že při prokazování karuselových podvodů je povinností správce daně, aby v konkrétní transakci prokázal objektivní skutečnosti, z nichž lze učinit závěr, že určitý daňový subjekt minimálně věděl, nebo měl vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci. Naopak povinností daňového subjektu je prokázání, že přijal veškerá opatření, která od něj bylo možné rozumně vyžadovat k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí označil za tyto skutečnosti, které svědčily proti stěžovateli:

Stěžovatel tyto jednotlivé objektivní skutečnosti napadá.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že mnohaleté skutečnosti mohou být ve smyslu citovaného rozsudku sp. zn. 2 Afs 35/2007 důvodem k tomu, aby byly kladeny vyšší nároky na daňové subjekty ohledně obezřetnosti při podnikání, resp. na důkazní standard, pokud daňový subjekt prokazuje přijatá opatření, která měla vylučovat jeho účast na karuselovém podvodu.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že mu není možné přičítat k tíži jednání společnosti AVARRIO, s. r. o., resp. jejích subdodavatelů, které neznal a nebyl s nimi v kontaktu. Z citované judikatury vyplývá, že není možné při odhalení karuselového podvodu vyvozovat u jednotlivých článků řetězce objektivní odpovědnost za vzniklý stav, nýbrž je povinností správce daně posoudit každou jednotlivou transakci a případně na základě objektivních skutečností prokázat možné zavinění toho kterého daňového subjektu.

Za klíčovou skutečnost považuje Nejvyšší správní soud dále to, že jednatel stěžovatele, pan Michal Sýkora, byl vyslechnut dne 20. 1. 2011 ohledně obchodu se zlatými slitky ve věci společnosti RVT s. r. o., přičemž součástí tehdejšího obchodního řetězce byla společnost AVARRIO, s. r. o., rovněž jako dodavatel stěžovatele. Uvedený výslech proběhl v době před tím, než stěžovatel realizoval obchody se společností AVARRIO, s. r. o., které jsou předmětem tohoto řízení. Stěžovatel musel za takové situace jako zkušený obchodník vědět, že v obchodním řetězci u jeho dodavatele zřejmě dochází k nestandardnímu jednání a přijmout patřičná opatření. Pokud stěžovatel přes zájem daňových orgánů tak neučinil, nelze jeho postup považovat za obezřetný.

V nyní posuzovaném případě byl jednatel stěžovatele, jak uvedl zdejší soud již výše, vyslechnut ve věci společnosti RVT, s. r. o., již dne 20. 1. 2011. Jelikož obchody nyní posuzovaného případu proběhly v následujících měsících, mohl a měl stěžovatel provedený výslech reflektovat i v míře opatrnosti při dalších obdobných obchodních případech se společností AVARRIO, s. r. o.

Stěžovatel namítá, že mu nikdy nebylo prokázáno, že by sám krátil daň nebo se na podvodu vědomě podílel. Nejvyšší správní soud ale připomíná, že v případech karuselových podvodů není třeba pro odepření nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu prokázat, že se určitý subjekt přímo účastnil na podvodu, tj. že daň vědomě krátil, podvod mu přinesl majetkový prospěch, že podvod osnoval nebo se na něm jinak vědomě podílel atd. Pro odepření nároku na odpočet DPH totiž stačí ve smyslu citované judikatury, aby bylo prokázáno, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo s ohledem ke všem objektivním okolnostem mohl a měl vědět. Nevyžaduje se proto zavinění ve formě úmyslu, ale postačí i nedbalost, kdy daňový subjekt fakticky sice o své účasti neví, ale vzhledem k prokázaným objektivním skutečnostem o ní vědět mohl a měl (nevědomá nedbalost).

Povinností správce daně proto nebyla ani identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že stěžovatel minimálně věděl, nebo mohl vědět, o své účasti na daňovém podvodu.

Za přijatá opatření proti účasti na podvodu přitom nelze považovat taková opatření, jejichž jediným smyslem je zajištění nebo utvrzení závazku, např. zálohy či analýza slitků zlata.

Nejvyšší správní soud shrnuje, že povinností daňových orgánů bylo prokázat existenci daňového podvodu a dále skutečností, ze kterých by vyplynulo, že stěžovatel o svém zapojení do daňového podvodu minimálně věděl, nebo mohl a měl vědět. Mezi stranami nebyla rozporována existence daňového podvodu v řetězci obchodníků, jehož článkem byl i stěžovatel. Nejvyšší správní soud dále zhodnotil doložené důkazy a shledal, že stěžovatel je zkušeným obchodníkem v oboru. Obchodoval se zlatem o ryzosti, které vylučovalo využití režimu přenesené daňové povinnosti, aniž by prokázal, že by byl ve svém jednání veden poptávkou společnosti SAAMP. Jednatel stěžovatele byl již v minulosti (před realizací nyní posuzovaných transakcí) vyslýchán ohledně zapojení v podobném řetězci. Stěžovatel dále uzavíral výlučně ústní smlouvy se svým dodavatelem a nepřijal žádná preventivní opatření.

Zmíněné skutečnosti, byť každá sama o sobě nepředstavuje nezákonné jednání, ve svém souhrnu prokazují skutečnost, že stěžovatel o podvodu na DPH minimálně věděl, nebo vědět mohl a měl.

Povinností stěžovatele bylo naopak prokázat, jaká přijal preventivní opatření, aby zabránil své případné účasti na daňových podvodech. Přestože stěžovatel znal svoji povinnost tato preventivní opatření prokázat, zaměřil svoji argumentaci tak, že tuto povinnost přisuzoval daňovým orgánům. Stěžovatel proto nijak neprokázal, že by se preventivně snažil vyloučit svou účast na uvedeném podvodu.

Stěžovatel se sice opětovně dovolává svého poctivého jednání, zároveň ale uvádí, že se nezajímal o to, odkud společnost AVARRIO, s. r. o., získávala zboží.

Nejvyšší správní soud v obecné rovině konstatuje, že součástí řádného obchodování není pouze vlastní korektní jednání vůči druhým, ale i jistá obezřetnost, s kým obchodník transakce provádí a za jakých podmínek.

Z výše uvedených okolností však lze usuzovat, že stěžovatel dobrou víru zejména pro absenci jakýchkoli preventivních opatření osvědčit nemůže.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 92/2015-35 ze dne 16. 12. 2015)

I v této kauze byla zkoumána účast v podvodném řetězci. Nejvyšší správní soud konstatoval, že není nutné, aby správce daně přesně zjistil, kdo v řetězci podvod spáchal, postačí, že k podvodu došlo. Žalobkyně požadovala nadměrný odpočet, chovala se však podnikatelsky nestandardně, proto jí „dobrá víra nebyla uznána“.

Jedním ze sporných momentů byla cena stanovená znaleckým posudkem. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že cenu, jako jedno z objektivních kritérií, nebylo nutné zjišťovat zcela konkrétně. Postačoval závěr z pořízeného znaleckého posudku, že se jednalo o cenu neobvykle vysokou, několikanásobně vyšší než jsou ceny na českém trhu. Skutečnost, že cena deklarovaná žalobcem byla neobvykle vysoká a odchylovala se od ceny obvyklé, podporuje závěr, že cílem transakcí bylo získat co nejvyšší daňové zvýhodnění. Byť sama o sobě vyšší deklarovaná cena zboží nemá při uplatňování daňových odpočtů vliv, nelze tuto okolnost v daném kontextu též pominout. Námitka (...) vůči znaleckému posudku tedy nebyla důvodná.

Stěžovatelka namítá, že krajský soud nepracoval správně s testem zneužití práva, jak ho definuje Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud se odvolal na judikaturu ESD i na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS; či ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60; a ze dne 17. 9. 2015, čj. 1 Afs 219/2014-52) a konstatoval, že není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60, či ze dne 17. 9. 2015, čj. 1 Afs 219/2014-52).

Krajský soud při hodnocení kritérií testu zneužití daňového práva uvedl, že žalobkyně byla zapojena do obchodování v rámci řetězce obchodníků, které se vyznačovalo tím, že mezi jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy dodáváno stejné množství zboží, jehož cena se v řetězci minimálně navyšovala. Docházelo pouze k „přefakturaci“ zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou. Ekonomické chování žalobkyně nebylo ve svém souhrnu racionální a v mezích obvyklých obchodních praktik. Přestože zboží mělo deklarovanou hodnotu v řádu desítek milionů korun, nebyly o těchto transakcích sepsány žádné písemné smlouvy. Ceny deklarované stěžovatelkou při nákupu zboží v České republice stejně jako při následném vývozu zboží do Iráku podstatně překračovaly ceny obvyklé. V rámci řetězce nebyly vymáhány vysoké dlužné částky z neuhrazených faktur. I zbylé okolnosti provedených obchodů neodpovídaly očekávatelným a obvyklým postupům. Žalobkyně jednala tak, jako by ji nezajímalo, zda na předmětných transakcích vůbec vydělá. Kromě předmětných transakcí, u kterých nárokovala nadměrný odpočet daně, nevyvíjela další obchodní aktivity. Podle Nejvyššího správního soudu, který se s tímto hodnocením ztotožňuje, z těchto skutečnosti plyne, že jednání stěžovatelky nemělo jiného ekonomického smyslu, než zisk nadměrného odpočtu. Tím bylo naplněno objektivní kritérium testu zneužití práva.

Ve vztahu k subjektivní stránce testu zneužití daňového práva krajský soud uvedl, že stěžovatelka byla aktivním a podstatným účastníkem řetězce, která si při obchodování počínala značně nestandardně a riskantně. Bylo možné vyloučit, že by se řetězce účastnila zcela náhodně. Tím spíše, že byla posledním článkem řetězce, který měl inkasovat nadměrný odpočet daně. Krajský soud také zdůraznil, že navzdory řadě objektivních okolností svědčících o podvodném jednání stěžovatelka neprokázala, že by o svém zapojení v řetězci nevěděla. Žalovaný naopak prokázal, že věděla (či alespoň vědět mohla) o tom, že její jednání slouží pouze k zisku nadměrného odpočtu DPH. I Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stěžovatelka nepřijala veškerá opatření, která od ní bylo možné rozumně vyžadovat, aby zajistila, že její plnění nebudou součástí daňového podvodu, jak vyžaduje výše citovaná Soudního dvora EU. Proto byl splněn i subjektivní prvek testu zneužití daňového práva. Krajský soud proto zcela správně uzavřel, že ke zneužití daňového práva v posuzované věci došlo.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 237/2015-33 ze dne 22. 10. 2015)

Pokud podnikatelé obchodují způsobem, který sice není nezákonný, ale vzbuzuje u finančních orgánů i soudů pochybnosti, může to způsobit neuznání nadměrného odpočtu. Důkazy proti daňovému subjektu nemusí být nijak dramaticky silné, často jde o jednotlivé „střípky“, které samy o sobě nic neznamenají, ale pokud jich je více, „příběh vyzní v neprospěch daňového subjektu“. V tomto případě šlo o fiktivní sídla některých společností, skutečnost, že se neprezentovaly na internetu, ačkoli měly mít hodně zákazníků, osobní známost jednatelů a neobvyklou cenu.

V dané věci z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet DPH z reklamních plnění přijatých v roce 2007 od společnosti A. D. Z. a v roce 2008 od společnosti SNOOROCK. Poskytnutí reklamy mělo spočívat zejména v umístění loga a propagaci stěžovatele na vybraných sportovních stadionech a společenských a charitativních akcích.

V průběhu daňové kontroly předložil stěžovatel správci daně jako důkazní prostředky faktury od společnosti A. D. Z., smlouvu o propagaci, fotodokumentaci reklamních plnění a bankovní výpisy o úhradě za reklamní plnění.

Odvolací finanční ředitelství své závěry o tom, že zdanitelná plnění podle stěžovatelem předložených faktur jsou součástí podvodu a že stěžovatel o existenci uvedeného řetězce a jeho účelu věděl, případně vědět měl a mohl, mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu. Obě společnosti, od nichž stěžovatel přijal předmětná reklamní plnění, vykazovaly již v době kontraktace znaky pouze formálně existujících právnických osob, což muselo být stěžovateli zřejmé již při podpisu smluv. Obě měly např. formální (fakticky nevyužívané) sídlo, v němž nebylo fakticky možné realizovat podnikání, navzdory tomu, že se mělo jednat o reklamní agentury. Samy nevyvíjely žádnou sebepropagační činnost, byly zcela anonymní, na internetu se nijak neprezentovaly, ačkoliv měly fungovat jako reklamní agentury pro mnoho klientů ap. Dále je třeba zdůraznit, že jednání mezi stěžovatelem a společností SNOOROCK probíhala v sídle společnosti Albresa, která reklamní služby fakticky poskytovala, a společnosti A. D. Z. Obě společnosti měly v rozhodné době stejnou jednatelku – S. A., se kterou se stěžovatel osobně znal. Společnost A. D. Z. měla sídlo v panelovém domě na sídlišti, které bylo současně bydlištěm jednatelky společnosti, sídlo společnosti SNOOROCK bylo na adrese, kterou nabízí společnost OFFICE HOUSE, s. r. o., jako virtuální sídla společností. Vzhledem k tomu, že se jednalo o mnohamiliónový obchod, je zcela nestandardní, pokud stěžovatel tuto situaci nijak neprověřoval, ačkoliv mohl tytéž služby získat za nižší cenu u společnosti, s jejímž jednatelem se znal.

Už na základě těchto skutečností mohl mít stěžovatel podle Nejvyššího správního soudu při běžné míře opatrnosti pochybnosti o standardnosti obchodních vztahů, do nichž se chystal vstoupit. O nestandardnosti stěžovatelova postupu pak svědčí také to, že odebíral plnění od společnosti SNOOROCK i poté, co byl upozorněn, že se jedná o mnohonásobně vyšší cenu, než kterou nabízejí přímí dodavatelé. V daňovém řízení byly zjištěny i další okolnosti objektivně nasvědčující závěru, že v rámci řetězců, jichž se stěžovatel účastnil, docházelo k podvodu na DPH. Byly zjištěny četné nesrovnalosti ve výpovědích stěžovatele a dalších osob, rozporuplná a nelogická vyjádření svědčící o nestandardnosti a účelovosti vytvořeného modelu. Stěžovatelova tvrzení o vzniku spolupráce s předmětnými společnostmi se ukázala jako nelogická či nepravdivá a byla několikrát měněna. Zmínit lze např. stěžovatelovo tvrzení, že kontakty na společnosti A. D. Z. a SNOOROCK mu byly poskytnuty společností Albresa, ačkoliv ta byla založena až poté, co stěžovatel uzavřel se společností A. D. Z smlouvu o propagaci. Také tvrzení, že stěžovatel byl informován o skutečnosti, že společnost Albresa má na sportovních stadionech pronajaty reklamní plochy od sportovních klubů, ačkoliv např. smlouvy o propagaci se společností SNOOROCK byla uzavřena před tím, než společnost Albresa uzavřela smlouvy o pronájmu těchto reklamních ploch. Stěžovatel měnil i své výpovědi k zahájení předmětné spolupráce. Zásadní rozpory pak byly zjištěny také v jeho tvrzeních týkajících se toho, zda společnost SNOOROCK měla v inkriminované době zaměstnance nebo ne, eventuálně zda tito jednali se stěžovatelem, a dále v tvrzeních týkajících se otázky, zda reklamu fakticky prováděli zaměstnanci společnosti Albresa nebo zda byla prováděna subdodavatelsky.

Vzhledem ke zjištěným okolnostem nelze přisvědčit stěžovateli, že o daňovém podvodu v řetězci, v němž vystupoval jako koncový uživatel, nevěděl, resp. nemohl vědět. Při zachování běžné míry opatrnosti musel výše uvedené nestandardní okolnosti zaznamenat. Ze stěžovatelova jednání, respektive informací, které uváděl ve správním řízení o obsahu přijatých plnění a o ostatních společnostech zapojených do řetězce, vyplývá, že z jeho strany nebyla přijata veškerá opatření, která mohou být rozumně požadována, a stěžovatel nevěnoval dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343). Stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti tím, že předložil formálně bezvadné daňové doklady o přijetí zdanitelného plnění za situace, kdy správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti. V daném případě správce daně stěžovateli sdělil, na základě jakých skutečností mu vznikly pochybnosti. Proto důkazní břemeno přešlo na stěžovatele, který ho však neunesl. Stěžovatel neprokázal, že nárok na odpočet DPH uplatnil oprávněně, neboť se mu nepodařilo prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož základě odpočet uplatnil, se fakticky uskutečnilo tak, jak deklaroval. Přesvědčivým způsobem nevysvětlil extrémní navýšení cen za poskytované služby na konci řetězce transakcí týkajících se reklamních služeb. Je výlučně na daňovém subjektu, aby správci daně k jeho výzvě doložil a prokázal relevantními důkazy, že existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb za deklarované ceny. K prokázání obvyklé ceny, nedostačuje pouhé doložení ceny, za níž bylo předmětné plnění nakupováno jinými subjekty od stejného dodavatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013-30).

S přihlédnutím k výše uvedenému je irelevantní i stěžovatelovo tvrzení, že všechna plnění byla poskytnuta na velmi dobré úrovni, že někdo musel zorganizovat, financovat a provozně zabezpečit některé sportovní akce apod., resp. že mu předmětné transakce přinesly další obchodní příležitosti. Podle názoru Nejvyššího správního soudu není ani důvodné tvrzení stěžovatele, že by správní orgány po něm vyžadovaly, aby plnil povinnosti správce daně či orgánu činného v trestním řízení. Požadovaly totiž pouze plnění povinností ve smyslu daňového řádu, resp. zákona o DPH. S ohledem na obsah správního spisu nelze souhlasit se stěžovatelem ani v tom, že by správní orgány postupovaly účelově či nezákonně. Stěžovateli bylo v daňovém řízení umožněno bránit svá práva a předkládat a navrhovat důkazy. Bylo provedeno rozsáhlé dokazování a způsob, jakým odvolací finanční ředitelství a krajský soud zhodnotily jeho výsledky a jeho zákonnost, má oporu ve spisu.

Pokud se zamyslíme nad uvedenými judikáty, je otázkou do jaké míry si podnikatelská veřejnost uvědomuje, v jakých problémech se může ocitnout. Je pravdou, že některé obchody jsou poměrně podezřelé a finanční orgány se jejich možným negativním důsledkům pro státní rozpočet snaží čelit. Na druhé straně je otázkou, do jaké míry si jak správci daně, tak soudy dostatečně uvědomují, jak rychlé a neformální jsou v dnešní době obchodní operace. Pod vlivem internetu došlo v posledních létech na celém světě jednak ke snížení nároků na běžnou písemnou dokumentaci i k narušení tradičních představ o „kamenných“ obchodech a provozovnách. Podnikatelský subjekt se tak může ocitnout v těžko řešitelném uzavřeném kruhu. Na jedné straně pro uskutečnění obchodu je dnes naprosto nutná flexibilita a hlavně rychlost, schopnost využívat výhodné nabídky i odvaha riskovat. Na straně druhé, s odstupem několika let může chybět dostatečná papírová dokumentace, obchody s vyšším výdělkem nebo prodělkem mohou být označeny za podivné, rychlost a neformálnost za podezřelé znaky umožňující daňový podvod.

V posledních létech narostl nejen počet podvodů, ale i počet daňových subjektů, na které jsou od finančních orgánů kladeny požadavky ne nepodobné socialistické plánovité ekonomice – výhodu mají ti, kteří mají dlouholeté kamenné provozovny, stálé dodavatele i odběratele, obchodují bez velkých výkyvů cen apod. Nedílnou součástí (i poctivé) tržní ekonomiky je však i chování, které bývá s odstupem označováno za podezřelé a jehož možné projevy byly zmíněny v tomto příspěvku. Je otázkou, do jaké míry si podnikatelské subjekty uvědomují zvyšující se daňové riziko při takových obchodech a je sporné, do jaké míry si finanční i soudní orgány uvědomují, že podnikatel, který nemá kamennou provozovnu a realizoval výhodný obchod s partnerem, se kterým neměl písemnou smlouvu, nemusí být nutně podvodník.

Stejně tak stále častěji se vyskytující požadavek, aby podnikatel znal a prověřoval „dodavatele svého dodavatele“, aby vyloučil možnou účast v podvodném řetězci, může být v praxi velmi obtížně realizovatelný. Řada podnikatelů pochopitelně nemusí mít zájem na zveřejnění svých dodavatelů, protože se bojí, že příští obchod už může odběratel uskutečnit bez jejich účasti. Nemusí kvůli tomu být podvodníky hledajícími daňovou výhodu.

Celkově lze říci, že státní a soudní orgány nemají v některých případech dostatečné zkušenosti s obtížnostmi podnikatelského prostředí a snaží se tuto oblast zpětně posuzovat podle kritérií, která (pokud by byla aplikována plošně) by naopak podnikatelskou sféru velmi zbrzdila či zadusila.

Na druhé straně je nutné podotknout, že rozeznat od sebe podvodné subjekty od těch neformálně a rychle operujících, ale přitom poctivých, je v praxi velmi obtížné. Často mají v horším stavu své doklady a další důkazy ti poctiví.