Daňové aspekty obecně prospěšných společností jako specifické formy neziskové právnické osoby

Přechodná ustanovení k OZ ale v § 3050 stanoví, že práva a povinnosti obecně prospěšných společností se i nadále řídí dosavadními právními předpisy, tedy zejména zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o o. p. s.“). Obecně prospěšná společnost má právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond podle OZ, přitom se obdobně použijí ustanovení OZ o přeměně právní formy právnických osob. Prakticky to tedy znamená, že existující o. p. s. se i nadále budou řídit již zrušeným zákonem o o. p. s.

Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je zásadní skutečnost, že o. p. s. patří mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy poplatníky, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Jak vyplývá z § 4 odst. 2 písm. c) zákona o o. p. s., součástí zakládací listiny musí být také druh obecně prospěšných služeb, které má obecně prospěšná společnost poskytovat. Tyto služby je tedy nutné posuzovat ve vztahu k § 420 OZ, který vymezuje, co se rozumí podnikáním.

Z § 17 odst. 1 zákona o o. p. s. současně vyplývá, že kromě obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla založena, může o. p. s. vykonávat i jiné činnosti, které zákon o o. p. s. označuje jako doplňkové činnosti, za podmínky, že doplňkovou činností bude dosaženo účinnějšího využití prostředků obecně prospěšné společnosti a zároveň tím nebude ohrožena kvalita, rozsah a dostupnost obecně prospěšných služeb.

Lze tak uzavřít, že pokud obecně prospěšné služby, které o. p. s. poskytuje a k jejichž poskytování byla založena, nejsou podnikáním, potom o. p. s. patří mezi veřejně prospěšné poplatníky.

Veřejně prospěšné poplatníky ZDP rozděluje na poplatníky s tzv. úzkým základem daně a širokým základem daně. V souladu s § 18a odst. 5 ZDP patří o. p. s. mezi veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně, což znamená, že předmětem daně jsou veškeré příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací. V zásadě tak není rozhodující, zda jde o příjem z hlavní či doplňkové činnosti o. p. s., předmětem daně jsou i provozní z veřejných rozpočtů, či jiné , příspěvky nebo podpory z veřejných rozpočtů. Princip zdanění tak v případě o. p. s. mnohem více připomíná zdanění podnikatelských subjektů. Protože ale o. p. s. patří mezi veřejně prospěšné poplatníky, vztahují se na ně některé daňové úlevy a zvýhodnění, které ZDP podnikatelským subjektům nepřiznává.

Nejdříve je vhodné zmínit možnost využití osvobození bezúplatných příjmů, které je vymezeno v § 19b ZDP. Konkrétně jde o ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bod 1 ZDP, které od daně z příjmů osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo jeho kapitálové dovybavení. Jde tedy o možné osvobození darů, které jsou využité na stanovené účely. Těmito účely jsou vymezené, v zásadě veřejně prospěšné účely, které umožňují poskytnuté bezúplatné plnění uplatnit jako nezdanitelnou nebo odčitatelnou částku základu daně, tedy zejména věda a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kultura, školství, požární ochrana, podpora a ochrana mládeže, ochrana zvířat a jejich zdraví, účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské atd. Pokud by bezúplatné plnění na stanovené účely použito nebylo, osvobození použít nelze a šlo by o zdanitelný příjem poplatníka.

Pokud by o. p. s. nebyly zahrnuty mezi veřejně prospěšné poplatníky, toto osvobození by použít nebylo možné. Zároveň platí, že toto osvobození bezúplatných příjmů se nepoužije, pokud ho poplatník neuplatní, znamená to tedy, že je na o. p. s., zda toto osvobození použije, či nikoliv. Vliv na toto rozhodnutí bude mít zejména možné uplatnění souvisejících nákladů jako daňových. Rozhodnutí poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Další možnou úlevou, kterou ZDP o. p. s. jako veřejně prospěšnému poplatníku poskytuje, je snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně snížený podle § 34 ZDP (daňová ztráta, odpočet na podporu výzkumu a vývoje, odpočet na podporu odborného vzdělávání) dále snížit až o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.

O. p. s. tedy z možnosti uplatnění tohoto postupu vyloučeny nejsou, ale platí pro ně speciální postup, kdy o. p. s.musí prostředky získané touto úsporou použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě o. p. s. je tedy lhůta pro použití takto získaných prostředků výrazně kratší, a navíc je jinak vymezen účel použití těchto prostředků, protože vazba na příjmy, které nejsou předmětem daně, nemůže být v případě těchto poplatníků s širokým základem daně použita. Prostředky tak musí být použity na krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností, tedy činností ve vazbě na poskytované obecně prospěšné služby.

A odlišný postup se bude týkat také o. p. s., které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy. Tyto o. p. s. mohou základ daně snížený podle § 34 ZDP dále snížit až o 30%, maximálně však o 3 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti. A v případě, že 30% snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. V případě o. p. s. - soukromých vysokých škol platí tedy zkrácená lhůta použití získaných prostředků pouze v následujícím zdaňovacím období, ale u těchto poplatníků dochází ke zvýšení limitů možného snížení základu daně, maximální částka není 1 000 000 Kč, ale 3 000 000 Kč, a minimální částka není 300 000 Kč, ale 1 000 000 Kč. Odlišně je vymezen i účel použití těchto prostředků, a to ve vazbě na skutečnost, že jde o vzdělávací a vědecké instituce.

Co se týká položek snižujících základ daně, současně doplňme, že vzhledem k tomu, že o. p. s. patří mezi veřejně prospěšné poplatníky, nemohou uplatnit postup podle § 20 odst. 8 ZDP a snížit základ daně o hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého na stanovené účely, nemohou tedy od základu daně odečítat případné poskytnuté dary.

Další možné snížení základu daně, jak je uvedeno výše, obsahuje § 34 ZDP, podle kterého je možné základ daně snížit o daňovou ztrátu, odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání. Z ustanovení § 34 odst. 3 ZDP ovšem vyplývá, že daňovou ztrátu nemohou uplatnit obecně prospěšné společnosti. Toto omezení se ale nevztahuje na všechny o. p. s., výjimkou jsou ty, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Ve všech ostatních případech je ale o. p. s. z možnosti uplatnit daňovou ztrátu jako položku snižující základ daně vyloučena.

Zvláštní úpravu obsahuje ZDP pro veřejně prospěšné poplatníky při zdaňování úrokových příjmů z účtu. Tyto příjmy jsou u veřejně prospěšných poplatníků v souladu s § 36 odst. 9 ZDP zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 19%, úrokový příjem je tedy v tomto případě zdaněn plátcem tohoto příjmů a veřejně prospěšnému poplatníkovi je vyplacen úrok již zdaněný a jako takový je následně vyloučen ze základu daně. Tento postup se ale netýká všech veřejně prospěšných poplatníků, nevztahuje se na obce, kraje a veřejně prospěšné poplatníky se širokým základem daně, tedy ani na o. p. s. Znamená to tedy, že tyto příjmy budou u o. p. s. součástí obecného základu daně a budou tak zdaněny běžným způsobem, tj. obecnou sazbou daně z příjmů právnických osob. Plátce těchto příjmů bude o. p. s. vyplácet úrok v hrubé výši, srážková daň nebude uplatněna.

Poslední záležitostí, kterou bych se chtěl zabývat, je povinnost podat daňové přiznání. Z § 38mb ZDP vyplývají výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Z této úpravy vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a nemá povinnost dodanit uplatněné snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP z důvodu nedodržení podmínek.

Pokud veřejně prospěšnému poplatníkovi nevznikne povinnost podat daňové přiznání, nemusí tuto skutečnost v souladu s § 38mc ZDP ani správci daně oznamovat. Lze konstatovat, že pravděpodobnost, že by takováto situace nastala u o. p. s., je velmi malá, a to právě z toho důvodu, že o. p. s. je poplatníkem s širokým základem daně a předmětem daně jsou tak všechny příjmy s výjimkou investičních dotací. Nelze tak předpokládat, že podmínky § 38mb ZDP by v případě o. p. s. byly naplněny, protože kromě investičních dotací by již nemohla dosáhnout žádných dalších příjmů.

Cílem příspěvku bylo seznámení se základní právní úpravou o. p. s. jako se specifickou formou neziskové právnické osoby a dále uvedení základních pravidel z pohledu zdaňování daní z příjmů právnických osob.

Vymezení veřejně prospěšných poplatníků v daních z příjmů

V DHK č. 5/2016 jsme se v článku „Vymezení veřejně prospěšných poplatníků v daních z příjmů“ zabývali na straně 10 až 13 touto problematikou v souvislostech zákona o daních z příjmů. Veřejně prospěšným poplatníkem je za splnění určitých podmínek zájmové sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání, spolek, odborová organizace, politická strana a politické hnutí, nadace a nadační fond, registrovaná církev a náboženská společnost, ústav, veřejná vysoká škola, veřejná výzkumná instituce, školská právnická osoba, organizace zaměstnavatelů, na kterou se vztahuje § 3046 občanského zákoníku, organizační složka státu a další.