Je známou skutečností, že úprava DPH v souvislosti s neziskovými subjekty je poměrně složitá, komplikovaná a má řadu výkladových problémů. Jednou z nejsložitějších oblastí je potom problematika nároku na odpočet. V následujícím příspěvku bych se jí chtěl věnovat zejména z pohledu účetních souvislostí, a to konkrétně se zaměřením na příspěvkové organizace.
Účtování DPH v souvislosti s krácením nároku na odpočet DPH
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
Nárok na odpočet
Správné uplatnění nároku na odpočet daně je z pohledu neziskových subjektů jedním z největších problémů v celém systému DPH. Obecně platí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely. Velkým problémem však bude u neziskových subjektů, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši.
V § 75 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je upraven způsob stanovení odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející. Poté má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši, odpovídající rozsahu použití pro jeho ekonomické činnosti.
V § 76 ZDPH je upraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Nárok na odpočet daně má poté pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet.
Plný nárok na odpočet daně má plátce u přijatých zdanitelných plnění, která použije v rámci své ekonomické činnosti pro účely uskutečňování plnění vymezených v § 72 odst. 1 ZDPH.
Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou potom vymezeny v § 73 ZDPH. Důležité je, že podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je dispozice příslušným daňovým dokladem, což může znamenat posunutí okamžiku, kdy plátce může nárok na odpočet uplatnit. Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem, tj. zejména dokazováním podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
V praxi může samozřejmě nastat situace, že daň bude na daňovém dokladu uvedena chybně, potom je otázkou, jak postupovat s ohledem na možný nárok na odpočet daně. Odpověď nám dává ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH, podle kterého je daní na vstupu vždy výhradně daň uplatněná podle ZDPH, což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě.
A opačnou situaci potom řeší § 73 odst. 6 ZDPH, který stanoví, že pokud je na přijatém daňovém dokladu vyšší částka daně, než která může být uplatněna podle ZDPH, potom plátce může uplatnit pouze tuto nižší částku. Pokud je to ovšem naopak a na dokladu je nižší částka, plátce daně může uplatnit pouze nižší částku z přijatého daňového dokladu.
Účtování o DPH
Co se týká účtování o DPH, příliš toho v účetních předpisech nenajdeme. Z přílohy č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), vyplývá, že pro účtování o DPH bude používán účet 343. Z § 22 této vyhlášky vyplývá, že položka „B. II.15. Daň z přidané hodnoty“ v rámci krátkodobých pohledávek obsahuje pohledávky za správcem daně zejména z titulu nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Obdobně potom § 32 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanoví, že položka „D. III.17. Daň z přidané hodnoty“ v rámci krátkodobých závazků obsahuje dluhy z titulu daňové povinnosti plátce daně z přidané hodnoty vůči správci daně.
A poměrně zajímavou úpravu pak obsahuje § 33 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který stanoví, že položka „A. I.20. Jiné daně a poplatky“ obsahuje zejména náklady na ostatní daně, odvody a podobné platby charakteru nákladů v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem, s výjimkou daně z příjmů; též náklady na doměrky daní za předcházející zdaňovací období
včetně daně z přidané hodnoty za předcházející zdaňovací období v případech, kdy o tuto daň již nelze zvýšit hodnotu majetku.
Je tak otázkou, jak tuto úpravu vlastně přesně aplikovat?A to je z hlediska účetních předpisů vlastně vše, protože České účetní standardy (dále jen „ČÚS“) č. 701-710 žádnou bližší úpravu k účtování DPH neobsahují. Výjimkou je pouze ČÚS č. 701, ze kterého lze dovodit, že syntetický účet 343 bude účetní jednotka členit na analytickém účtu pro potřeby správného stanovení daňové povinnosti. Určitě je tak vhodné vytvořit analytické účty pro vedení daně na vstupu a daně na výstupu a dále podle jednotlivých sazeb daně. V zásadě lze konstatovat, že za základ pro analytické členění účtu 343 je možné pojmout ustanovení § 100 ZDPH, které upravuje evidenci pro účely DPH.
Bezproblémové je účtování o DPH v případě, kdy má plátce DPH plný nárok na odpočet nebo v situaci, kdy nemá nárok na odpočet daně vůbec.
Příklad:
Příspěvková organizace, střední škola, plátce DPH, pořizuje školní kantýnu. Do této školní kantýny je pořízen chladicí pult.
Vzhledem k tomu, že prodej potravin a dalšího zboží ve školní kantýně představuje z pohledu DPH zdanitelné plnění, je pořízení chladicího pultu výhradně pro tyto účely přijatým zdanitelným plněním s plným nárokem na odpočet daně. Celá částka daně na vstupu tak bude zaúčtována na příslušný analytický účet účtu 343 a celá tato částka bude uplatněna jako nárok na odpočet daně. Pokud budeme předpokládat, že chladicí pult byl pořízen v částce 15 000 Kč + 21% DPH, bude zařazen jako drobný dlouhodobý hmotný majetek v částce 15 000 Kč a DPH ve výši 3 150 Kč bude zaúčtováno na účet 343 a uplatněno jako nárok na odpočet daně.
Příklad:
Stejný plátce DPH pořizuje pro účely výuky jako učební pomůcku notebook v pořizovací ceně 20 000 Kč + 21% DPH. V tomto případě nemá plátce DPH nárok na odpočet daně vůbec, pravděpodobně by byla situace vyhodnocena tak, že plátce neužívá pořizovaný majetek pro účely ekonomické činnosti. Notebook by byl zařazen do drobného dlouhodobého hmotného majetku v celkové pořizovací ceně 24 200 Kč, na účet 343 by tak v tomto případě nebylo účtováno vůbec.
Mnohem složitější situace z pohledu účetnictví nastává v případě, že plátce má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši. Vysvětleme si celou problematiku na konkrétním příkladu.
Příklad:
Příspěvková organizace zřízená krajem, střední škola, plátce DPH, obdržela fakturu - daňový doklad za spotřebu tepelné energie v budově školy. Budovu používá jak pro účely výuky, která je financována z dotací a příspěvků od zřizovatele, tak pro účely ekonomické činnosti, a to realizací komerčních kurzů v oblasti informačních a komunikačních technologií. Přijaté zdanitelné plnění (tepelná energie) tak bylo použito jak pro účely ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, odpočet daně lze uplatnit pouze v poměrné výši. Daňový doklad za spotřebu tepelné energie byl vystaven na částku 150 000 Kč + 22 500 Kč DPH. Využití budovy pro účely ekonomické činnosti činí 20%, zbývajících 80% je určeno pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, v tomto případě tedy na výuku, která je hrazena z dotací od zřizovatele a je poskytována bezúplatně.
Jak vyplývá z úpravy § 75 ZDPH, plátce může postupovat tak, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, tedy 22 500 Kč, a na část spotřebovanou pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, tedy na výuku, bude vystaven doklad o použití a následně odvedena daň, doklad bude vystaven na 120 000 Kč + 18 000 Kč DPH. Druhou možností v souladu s uvedenou úpravou je, že plátce uplatní nárok na odpočet přímo v odpovídajícím poměru, tedy pouze 20%, což odpovídá využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Znamená to tedy, že plátce rovnou uplatní nárok na odpočet daně ve výši 4 500 Kč, poměrný koeficient činí 20%.
Z pohledu účtování tak nastává několik variant řešení a je otázkou, která z nich je správná:
1)
Celou částku daně na vstupu zaúčtovat na příslušný analytický účet účtu 343 a následně řešit zaúčtování části této daně, u které není nárok na odpočet z důvodu použití na účel nesouvisející s ekonomickou činností.
2)
Pokud účetní jednotka již dopředu zná výši odpočtu daně na vstupu, protože je známa hodnota poměrného koeficientu (musí být známa alespoň výše kvalifikovaného odhadu), potom na příslušný analytický účet účtu 343 zaúčtovat pouze odpovídající poměrnou část daně na vstupu a zbývající část daně, u které nevzniká nárok na odpočet daně, na účet 343 vůbec neúčtovat, ale zaúčtovat ji rovnou do nákladů.
Výše uvedeným ale problémy nekončí, protože následně musíme rozhodnout, zda část daně na vstupu, u které plátci nevzniká nárok na odpočet daně, zaúčtovat jako:
A)
součást příslušné nákladové položky, v tomto případě účtu 502, na který by byla zaúčtována spotřeba tepla, ke které se daň na vstupu váže;
B)
součást jiného nákladového účtu, na který bude účtována neuplatněná část nároku na odpočet daně vždy, bez ohledu na nákladový charakter přijatého zdanitelného plnění, například účet 549-Ostatní náklady z činnosti.
Je potřeba říci, že účetní předpisy nám nedávají ani přibližnou, natož jasnou odpověď. Co se týká prvního řešení, je zřejmé, že pokud je účetní jednotka plátcem daně z přidané hodnoty, na účet 343 by měla být účtována veškerá tato daň. Je ale nutné rozlišit, že daň na vstupu a nárok na odpočet daně jsou různé pojmy. Daň na vstupu je daň u přijatých zdanitelných plnění uplatněná na zboží a služby ve stanovených případech. Nárok na odpočet je ale již konkrétní uplatnění odpovídající části této daně na vstupu za účelem stanovení daňové povinnosti. Daň na vstupu je tedy celá částka daně u přijatých zdanitelných plnění bez ohledu na to, zda u ní byl či nebyl uplatněn nárok na odpočet daně. Z toho důvodu se domnívám, že správný je postup uvedený v bodě 1. Postup v bodě 2 by navíc podlé mého názoru mohl výrazně komplikovat případnou kontrolu vedení účetnictví z důvodu rozdílu mezi účetními stavy a částkami uvedenými na daňových (a účetních) dokladech.
Příklad:
Pokud tedy budeme pokračovat v předchozím příkladu, domnívám se, že správným postupem je zaúčtovat celou částku daně na vstupu ve výši 22 500 Kč na příslušný analytický účet účtu 343, na kterém bude účtována daň na vstupu v první snížené sazbě.
Následně bych doporučoval přeúčtovat odpovídající část daně na vstupu, u které vznikl nárok na odpočet daně, na samostatný analytický účet k účtu 343, na kterém bude evidováno celkové
saldo
daně za příslušné zdaňovací období. Část daně na vstupu, u které nárok na odpočet nevzniká, protože připadá na použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, bude odúčtována do nákladů. A v tuto chvíli vzniká otázka, zda variantou A, tj. na příslušný nákladový účet, nebo variantou B, tj. na společný nákladový účet. Rozhodování o tom, kterou z variant v tomto případě zvolit, je poměrně složité. První z variant s účtováním na související nákladové účty je zcela jistě přesnější z pohledu správného vykazování skladby nákladů, ale tato varianta bude v řadě případů poměrně pracná, a navíc účetní předpisy nikde jednoznačně nestanoví, že součástí ocenění nákladů by měla být neuplatněná DPH. Účetní předpisy to dokonce nestanoví ani v případě dlouhodobého majetku či zásob, což je rozdíl oproti daňovým předpisům, které výslovně jako součást vstupní ceny daň z přidané hodnoty upravují, a to v případě plátce, který nemá nárok na odpočet daně nebo neuplatní tento nárok.V případě účtování na společný nákladový účet, nejčastěji se jedná o účet 549, případně je využíván také účet 538, lze namítat, že hodnota jednotlivých nákladových položek neodpovídá zcela přesně skutečnosti, protože z logiky věci by neuplatněná daň na vstupu měla být součástí ocenění těchto nákladů, jako je tomu u neplátců daně. Navíc tento způsob účtování vede zpravidla k velmi vysokému stavu účtu, u kterého se to z hlediska praxe příliš neočekává (ať už 549, nebo 538), což zpravidla znamená potřebu poskytování doplňujících informací zřizovateli, který tuto skutečnost rozporuje. Osobně se ale domnívám, že nelze říci, která z těchto variant je správnější, účetní předpisy odpověď neposkytují. Za vhodnější potom přeci jenom považuji variantu A s účtováním na jednotlivé nákladové účty, ale jediným pádným argumentem je pouze přesnost jednotlivých nákladových položek, nikoliv požadavky či legislativní úprava účetních předpisů.
Příklad:
Pokud tedy uzavřeme účtování příkladu s fakturou na pořízení tepla, potom by to mohlo vypadat následovně:
I----------------------------------------------I---------I---------I---------I IPopis účetního případuIČástkaIMDIDI I----------------------------------------------I---------I---------I---------I I 1. Došlá faktura za spotřebu tepelné energie I 172 500 I I 321 I I----------------------------------------------I---------I---------I---------I I Spotřeba tepla I 150 000 I 502 I I I----------------------------------------------I---------I---------I---------I I DPH na vstupu I 22 500 I 343.21 I I I----------------------------------------------I---------I---------I---------I I 2. Nárok na odpočet daně I 4 500 I 343.90 I 343.21 I I----------------------------------------------I---------I---------I---------I I 3. Neuplatněná část daně na vstupu I 18 000 I 502 I 343.21 I I----------------------------------------------I---------I---------I---------I 343.21-Daň na vstupu - základní sazba 343.90-Zúčtování se správcem daně
Ale znovu zdůrazňuji, že za nesprávnou nelze považovat ani variantu, že by veškerá neuplatněná daň na vstupu byla zúčtována na účet 549, případně 538.
Obdobná úprava potom platí i pro případy pořízení dlouhodobého majetku, kdy zase stojíme před otázkou, zda neuplatněný nárok na odpočet daně zúčtovat jako součást pořizovací ceny a následně do nákladů promítnout formou odpisů, anebo zda tuto část daně na vstupu zaúčtovat do nákladů přímo, v tomto případě tedy již zcela nepochybně na účet 549 nebo 538, tedy na „souhrnný“ účet. I v tomto případě se domnívám, že vhodnější je varianta se zahrnutím neuplatněné daně do pořizovací ceny majetku, čímž se mimo jiné bude jednat o investiční výdaje účetní jednotky, ale opět nelze argumentovat konkrétní úpravou účetních předpisů, protože tato úprava chybí. A jak bylo uvedeno výše, účetní předpisy výslovně nestanoví, že se jedná o součást ocenění dlouhodobého majetku.
Jiná situace nastává, pokud dochází k úpravě poměrného koeficientu podle § 75 odst. 4 ZDPH anebo k rozdílu mezi vypořádacím a zálohových koeficientem podle § 76 odst. 7 ZDPH. V tomto případě již nelze tuto daň zahrnout do pořizovací ceny majetku, protože již došlo k jeho zařazení a účetní předpisy (ČÚS č. 710, bod 4.4) neumožňují v tomto případě úpravu ocenění.
Obdobně by tomu samozřejmě bylo v případě daně na vstupu, která se vztahuje k běžným nákladům, nikoliv k ocenění dlouhodobého majetku. V tomto případě je ale identifikace konkrétních nákladových druhů prakticky nemožná, protože úprava daně se děje k celkové dani na vstupu jako celku za celý kalendářní rok, proto opět nezbývá než použít účet 549 či 538, případně jiný společný účet. A tento závěr nás opět vrací k otázce, zda je za této situace vhodnější varianta A nebo B, jak je uvedeno výše v textu, protože při použití první varianty stejně není možné postupovat ve všech případech jednotně, a částečnému použití druhé varianty se stejně nevyhneme.
Lze tedy pouze doporučit na základě konkrétních okolností u každého plátce DPH posoudit, jaké případy se nejčastěji vyskytují v praxi té které účetní jednotky, a na základě toho zvolit vhodnou metodu a tu potom popsat do vnitřní směrnice či jiného obdobného dokumentu. Vzhledem k chybějící konkrétní právní úpravě podle mého názoru potom proti tomuto postupu nemůže nikdo nic namítat.
Závěrem bych chtěl zdůraznit, že v příspěvku jsem prezentoval svůj osobní názor na danou problematiku a nelze vyloučit, že se objeví jiné právní názory na věc. Jsem přesvědčen, že v tomto případě neexistuje jediné správné řešení, a tak je nutné k celé problematice přistupovat.