Příspěvek prezentuje závěry uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen NSS) a navazujících rozhodnutí NSS týkajících se posouzení charakteru penále podle § 37b zákona o správě daní a poplatků a penále dle § 251 daňového řádu z hlediska možnosti aplikace čl. 6 a 7 Úmluvy a dále čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod . Posouzení toho, zda penále podle zákona o správě daní daní a poplatků a podle daňového řádu má, či nemá povahu trestu, není pouze odbornou disputací. Jde o otázku, která může mít zásadní dopad i do majetkové sféry poplatníka, jak dokládá uvedený text článku.
Povaha penále podle zákona o správě daní a poplatků a daňového řádu
Doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta,
Ph.D.,
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
1. Usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 4 Afs 210/2014-57
Posouzením povahy penále dle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se zabýval NSS v rozšířeném senátu1). Jde o usnesení NSS čj.
4 Afs 210/2014-57
ze dne 24. 11. 2015.1.1 Popis kauzy
Správce daně stanovil penále podle § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků po nabytí účinnosti daňového řádu na základě přechodného ustanovení § 264 odst. 13 daňového řádu. Pro lepší přehlednost jsou dotčená ustanovení uvedená v tabulce níže (viz tabulka č. 1).
I----------------------------------------------------------------------------I I Ustanovení I I-------------------------------I------------------------I-------------------I I § 37b odst. 1 písm. c) zákona I § 251 odst. 1 písm. c) I § 264 odst. 13 I I o správě daní a poplatků I daňového řádu I daňového řádu I I-------------------------------I------------------------I-------------------I I "Daňovému subjektu vzniká I "Daňovému subjektu I "Uplynula-li I I povinnost uhradit penále z I vzniká povinnost I lhůta pro podání I I částky dodatečně vyměřené I uhradit penále z I řádného daňového I I daně nebo z částky dodatečně I částky doměřené daně I tvrzení do dne I I snížené daňové ztráty, tak, I tak, jak byla I nabytí účinnosti I I jak byla stanovena oproti I stanovena oproti I tohoto zákona, I I poslední známé daňové I poslední známé dani, I uplatní se penále I I povinnosti, ve výši... I ve výši.... I podle dosavadních I I c) 5 %, je-li snižována I c) 1 %, je-li I právních I I daňová ztráta." I snižována daňová I předpisů." I I I ztráta." I I I-------------------------------I------------------------I-------------------I
Tabulka č. 1: Penále – vybraná ustanovení2).
Předmětem sporu, který se dostal až k NSS, bylo posouzení povahy penále a ve spojitosti s tím i brojení proti tomu, že správce daně neaplikoval pozdější (pro poplatníka výhodnější) právní úpravu. Místo penále 5 % uplatněné správcem daně by tedy na daný případ dopadalo penále ve výši 1 %. Rozdíl 4 % vyjádřený v absolutní hodnotě byl významný – v příslušné kauze se vlastní penále pohybovalo v řádech milionů.
Možnost využití novější a pro pachatele výhodnější právní úpravy je zakotvena v mezinárodním právu
[viz čl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech3)] i v normách ústavního pořádku ČR
(viz čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod4)). Z uvedeného tedy vyplývá, že NSS se nejdříve musel vypořádal s právní kvalifikací penále.Ze závěrů rozšířeného senátu5) lze poukázat zejména na následující závěry:
-
Hledání odpovědi na otázku povahy penále nespočívá pouze ve výkladu zažitého pojmosloví či ve formálním označení institutu – rozhodujícím kritériem pro kvalifikaci penále je
jeho materiální povaha a faktický, nikoli pouze deklarovaný účel
.6)-
Nelze se ztotožnit s názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas
– uvedené je kompenzováno úrokem z prodlení.7)-
Přestože je
penále
ve smyslu § 37b zákona o správě daní a poplatků, respektive § 251 odst. 1 daňového řádu, institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky uzavřít, že se jedná o trest
.8)sui generis
-
Na penále podle § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007 je nutno nahlížet jako na trest. Byť je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími z čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod ve znění protokolů č. 3, 5 a 8. Je zapotřebí odmítnout i argument, že zákon penále jako trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje pouze za příslušenství daně. Posledně uvedené je pouze kontext procesní, vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku penále.9)
Resumé:
Penále podle § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném v období 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 a penále podle § 251 daňového řádu má povahu trestu. Za určitých podmínek (viz další rozbor níže) lze aplikovat novější a pro poplatníka výhodnější právní úpravu.2. Rozsudek NSS čj. 4 Afs 210/2014-70
Rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015 čj. 4 Afs 210/2014-70 byl vydán v návaznosti na shora uvedené usnesení rozšířeného senátu NSS ČR. NSS ČR vázáný právním názorem rozšířeného senátu mj. konstatoval: „
Žalovaný proto měl stanovit výši penále podle právního předpisu pro žalobce příznivějšího; tedy měl aplikovat § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu. V jiných případech, kde ke konfliktu s čl. 40 odst. 6 Listiny nedochází, může být § 264 odst. 13 daňového řádu aplikován v souladu se svým vlastním zněním. Typicky tomu bude tehdy, když toto přechodné ustanovení odkazuje na penále podle § 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, které podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nemělo povahu trestu ... Dosavadní předpisy se při výpočtu penále podle § 264 odst. 13 daňového řádu použijí rovněž v případě odkazu na § 37b odst. 1 písm. a) a b) zákona o správě daní a poplatků, i v tomto případě totiž aplikace dosavadních předpisů o výši penále je v souladu s ústavní normou obsaženou v čl. 40 odst. 6 Listiny. Protože bylo možné § 264 odst. 13 takto ústavně konformně vyložit, nebyl namístě postup podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, respektive § 48 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy přerušení řízení a podání návrhu na zrušení tohoto ustanovení zákona pro jeho rozpor s ústavním pořádkem.“
10)Významné je posouzení toho, za jakých podmínek je možné přistoupit k aplikaci výhodnější právní úpravy. Ve vztahu k namítané nerovnosti ve zdanění NSS konstatoval: „ ...
úvaha o výši trestu (penále) je věcí zákonodárce. Pokud se zákonodárce v souvislosti s přijetím daňového řádu rozhodl penále při snížení vykázané daňové ztráty snížit z 5 % na 1 %, je s tím spojena určitá nerovnost v tom směru, že daňové subjekty, o jejichž penále bylo rozhodnuto (bylo jim dodatečným platebním výměrem pravomocně sděleno) do dne 31. 12. 2010, byly do určité míry znevýhodněny oproti daňovým subjektům, o jejichž penále bylo konečně rozhodnuto po účinnosti daňového řádu podle nových pro ně výhodnějších předpisů. To však je přirozeným důsledkem legislativní činnosti a nemůže to být považováno za porušení akcesorické či neakcesorické rovnosti. Odlišnost situace je totiž dána právě dnem, kdy se příslušný právní předpis v souladu s jeho intertemporálními ustanoveními aplikuje. V souladu s ústavním pořádkem je ovšem v takovém případě pouze zohlednění pozdějšího předpisu stanovícího mírnější sankci, nikoli naopak retroaktivní aplikace nového ustanovení zpřísňujícího postih.
“11)Resumé:
Podmínkou pro aplikaci výhodnější právní úpravy je, že o penále daňového subjektu vyměřeného dle § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném v období 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 bylo pravomocně rozhodnuto nejdříve 1. 1. 2011 (blíže viz text usnesení NSS ČR výše).3. Rozsudek NSS čj. 2 Afs 147/2014-44
Rozsudek NSS ze dne 5. 1. 2016 byl vydán ve skutkově stejné věci. Odlišnou byla pouze jedna námitka – dodatečný platební výměr byl vydán ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, a tudíž zde existovaly moderační instituty. NSS ve vztahu k dané otázce uvádí následující: „
Ačkoliv byl platební výměr vydán ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, pravomocně o něm bylo rozhodnuto až za účinnosti nové, pro stěžovatele příznivější právní úpravy. Proto ani existence moderačních institutů v době vydání platebního výměru nemůže na shora uvedených závěrech
(viz závěry uvedené v textu příspěvku výše – pozn. autora článku) ničeho změnit, nebylo-li ještě pravomocně ukončeno řízení o vyměření penále
“12).4. Relevance výše uvedených závěrů pro již existující pravomocná rozhodnutí
V případě, že o vyměření penále z titulu snížené ztráty již bylo pravomocně rozhodnuto, a to v rozporu se shora uvedenými závěry NSS, nabízelo by se využití dozorčího prostředku, a to nařízení přezkoumání rozhodnutí (viz § 121 a násl. daňového řádu). Pro daňové poplatníky však tato možnost nepadá v úvahu. Zpětné působení rozhodnutí rozšířeného senátu NSS by bylo bezpochyby značně problematické, na což poukázal rozšířený senát NSS ve svém usnesení ze dne 21. 10. 2008 čj. 8 As 47/2005-9913). Závěry rozsířeného senátu NSS jsou tak závazné
pro futuro
. K této otázce NSS uvádí: „Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních.
“14)5. Relevance výše uvedených závěrů pro dosud nepravomocná rozhodnutí
Pro poplatníky nastává příznivější situace v případě dosud nepravomocných rozhodnutí o penále vyměřeném dle § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném v období 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. To jednoznačně plyne z rozsudku NSS ČR ze dne 10. února 2016 čj. 6 Afs 15/2015-31, kde se uvádí: „
Správce daně v rozhodnutí vydaném za účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (po 1. 1. 2011), kterým daňovému subjektu předepisuje daňové penále z dodatečně snížené daňové ztráty dle § 37b písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, za období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, aplikuje při výpočtu výše penále sazbu penále podle pozdějšího zákona, je-li to pro daňový subjekt příznivější. Pokud správce daně tímto způsobem nepostupuje, je jeho rozhodnutí zatíženo vadou, ke které soud přihlédne z úřední povinnosti.
“15)V souvislosti s veškerými výše uvedenými závěry NSS lze předjímat existenci či tvorbu vnitřní jednotné
instrukce
pro správce daně pro zajištění jednotného postupu v dané věci.6. Relevance příslušných závěrů NSS pro roky 2016 a následující
Je třeba mít na mysli, že díky daňové ztrátě dochází k významnému prodloužení lhůty pro vyměření daně. Tato, z pohledu poplatníků bezesporu nemilá skutečnost však nahrává možnosti využití shora uvedených závěrů NSS.
Podle § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platí:
„Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní
“korporace
.Příklad:
Daňová ztráta vznikla poplatníkovi v roce 2009. Lze ji uplatnit podle § 34 odst. 1 ZDP nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, ve kterém byla v daňovém přiznání uvedena (tj. v letech 2010 – 2014). Ztrátu lze uplatnit nejpozději v roce 2014. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2009 – 2014 tak dle dikce § 38r odst. 2 ZDP končí až 1. 4. (resp. 1. 7.) 2018. Kromě toho, pokud dojde k určitým úkonům ze strany správce daně, může dojít ještě k jejímu dalšímu prodloužení (blíže viz § 148 odst. 3 a 5 daňového řádu).
Resumé:
Rozhodnutí (stanovisko) NSS může být relevantní
i pro rok 2016 a roky následující, a to s ohledem na existující právní úpravu obsaženou v § 38r zákona o daních z příjmů, díky které dochází k výraznému prodloužení lhůty pro vyměření daně.Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „
Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“
Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15- 2877.Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 1. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, 2016.
1
Dle § 17 zákona č. 150/2002 Sb., správní řád soudní, ve znění pozdějších předpisů, platí: „Dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Při postoupení svůj odlišný právní názor zdůvodní.“
2
Vlastní zpracování s využitím daným právních předpisů.
3
Zveřejněno ve vyhlášce ministra zahraničních věcí ze dne 10. května 1976 o Mezinárodním paktu o občanských a politických právech a Mezinárodním paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech (zveřejněno pod č. 120/1976 Sb.). Čl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech stanoví následující: „Nikdo nesmí být potrestán za čin, který nebyl trestný podle zákona v době, kdy byl spáchán. Pachateli nelze uložit vyšší trest, než dovoluje uložit zákon účinný v době, kdy byl trestný čin spáchán. Nový zákon má zpětnou působnost pouze tehdy, jestliže je pro pachatele příznivější.“
4
Zveřejněna v Usnesení předsednictví České národní rady ze dne 16. 12. 1992 o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Její čl. 40 odst. 6 zakotvuje následující: „Trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.“
5
Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2015 čj. 4 Afs 210/2014
-57. Dostupné z ASPI: JUD313390CZ.
6
Bod 45 uvedeného usnesení rozšířeného senátu NSS.
7
Bod 59 uvedeného usnesení rozšířeného senátu NSS.
8
Bod 63 uvedeného usnesení rozšířeného senátu NSS.
9
Bod 64 uvedeného usnesení rozšířeného senátu NSS.
10
Rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015 čj. 4 Afs 210/2014
-70. Dostupné z: www.nssoud.cz. Blíže viz bod 32 uvedeného rozsudku.
11
Rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015 čj. 4 Afs 210/2014
-70. Dostupné z: www.nssoud.cz. Blíže viz bod 32 uvedeného rozsudku.
12
Rozsudek NSS ze dne 05. 01. 2016 2 Afs 147/2014
-44. Dostupné z: www.nssoud.cz.
13
Čl. VIII, odst. [57], bod 2). Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008 čj. 8 As 47/2005
-99. Dostupné z: www.nssoud.cz.
14
Čl. VIII, odst. [57], bod 2). Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008 čj. 8 As 47/2005
-99. Dostupné z: www.nssoud.cz.
15
Rozsudek NSS ze dne 10. února 2016 čj. 6 Afs 15/2015-31. Dostupné z ASPI: JUD319419CZ.