1) 2) 3) Pokud nestátní nezisková organizace vlastní dlouhodobý majetek, často ho nenabyla klasickým úplatným pořízením, tedy koupí, popř. směnou, ale nabyla ho bezúplatně. Je mnoho způsobů, jak lze nabýt dlouhodobý majetek bezúplatně.
Účetní a daňové aspekty bezúplatně nabytého DHM a DNM v NNO
Ing.
Miroslava
Nebuželská,
22HLAV s. r. o.
Mezi ty nejčastější patří:
-
nabytí darem,
-
pořízení z účelového daru,
-
pořízení z
dotace
(z veřejných zdrojů),-
nabytí z dědictví nebo odkazu,
-
nabytí v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
Takto může nezisková organizace nabýt pozemky, nemovitosti, kulturní památky nebo jiný hmotný či nehmotný dlouhodobý majetek.
Bezúplatné nabytí dlouhodobého majetku má jak v účetnictví, tak v daních svá specifika. Dnes se budeme nadále zabývat specifiky týkajícími se zejména pořízení dlouhodobého majetku. V dalších dílech článku pak postupně probereme odpisování a další aspekty důležité v době používání majetku a následně pak specifika spojená s prodejem bezúplatně nabytého majetku. Zaměříme se zejména na účetnictví a daň z příjmů, nicméně dotkneme se i jiných daní, popř. jiné související problematiky, jako je například bezúplatně nabytý dlouhodobý majetek používaný jako nadační jistina u nadací.
Pokud je v článku používán pojem vyhláška, myslí se tím vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění k 1. 1. 2016.
Ocenění pro účely účetnictví
Bezúplatně nabytý dlouhodobý majetek se pro účely účetnictví oceňuje:
-
ve výši 1 Kč
, pokud jde o kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, u kterých není známa jejich cena;-
reprodukční pořizovací cenou.
Zařazení do účetnictví
Na základě ocenění organizace rozhodne o zařazení majetku, resp. o způsobu jeho zaúčtování. Zařazení se liší podle druhu majetku, přičemž organizace do dlouhodobého majetku zařadí:
-
bez ohledu na výši ocenění
zejména následující druhy majetku:-
pozemky
, pokud nejsou zásobou a nejsou součástí stavby, nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů či ložiskem nerostů nebo věcným břemenem (tyto pozemky se řídí pravidly daných kategorií majetku),-
umělecká díla, sbírky a předměty kulturní hodnoty, technické zhodnocení sbírek muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty oceněné ve výši 1 Kč,
-
stavby včetně práva stavby, nemovité kulturní památky, technické zhodnocení majetku, technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby - zařazují se do dlouhodobého
majetku bez ohledu na dobu použitelnosti,
-
předměty z drahých kovů, pěstitelské celky trvalých porostů splňující definici dle vyhlášky, ložiska nevyhrazeného nerostu,
-
emisní povolenky a další obdobná práva;
-
od výše ocenění stanoveného organizací
zejména následující druhy majetku:-
hmotné movité věci a jejich soubory,
-
technické zhodnocení cizích staveb, které má organizace v bezúplatném užívání,
-
technické zhodnocení drobného hmotného majetku,
-
dospělá zvířata a jejich skupiny splňující definici dle vyhlášky,
-
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok.
Drobný majetek
je majetek s dobou použitelnosti kratší než jeden rok nebo v ocenění nižším, než je výše stanovená organizací pro jeho zařazení do dlouhodobého majetku, a do dlouhodobého majetku se nezařazuje!
Účetní předpisy dnes rozlišují pouze dlouhodobý majetek, který je zařazen na účty účtové třídy 0 a je vykazován v rozvaze, anebo drobný majetek, který je účtován do nákladů, tedy na účty účtové třídy 5. Výjimkou vykazovanou v rozvaze je pouze drobný hmotný majetek v ocenění mezi 3 000 a 40 000 Kč a drobný nehmotný majetek v ocenění mezi 7 000 a 60 000 Kč s dobou použitelnosti delší než rok, který byl
pořízen nejpozději 31. 12. 2002
- tento majetek je možné nadále po dobu užívání vykazovat v rozvaze až do doby vyřazení.Drobný majetek
s dobou použitelnosti kratší než jeden rok nebo s oceněním nižším, než je výše ocenění určená organizací pro zařazení do dlouhodobého majetku, je účtován pouze do nákladů a je vykazován pouze ve výkazu zisku a ztráty v nákladech. Současně ho organizace může zařadit do podrozvahové nebo operativní evidence
a na základě této evidence pak může provádět inventarizaci majetku.Způsob účtování
Pokud jsou dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek nebo jejich technické zhodnocení pořízeny částečně nebo zcela z přijaté
dotace
nebo účelového daru, je pořízení účtováno souvztažně na účet vlastního jmění (účtová skupina 90). Stejně se postupuje v případě bezúplatného nabytí dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku nebo jejich technického zhodnocení, tedy při získání tohoto majetku darem, z dědictví či odkazu, popř. v restituci.Tedy například v případě obdržení účelového daru ve výši 200 000 Kč na nákup nemocničního přístroje v hodnotě 400 000 Kč bude organizace účtovat pořízení následovně.
I---------------------------------------------I---------I------I-------------I IOperaceIČástkaIMDIDI I---------------------------------------------I---------I------I-------------I I Obdržení finančních prostředků na bankovní I I I I I účet I 200 000 I 22 I 90 I I---------------------------------------------I---------I------I-------------I I Nákup nemocničního přístroje I 400 000 I 04 I 22, 32, ... I I---------------------------------------------I---------I------I-------------I I Zařazení přístroje do užívání I 400 000 I 02 I 04 I I---------------------------------------------I---------I------I-------------I
Postup popsaný výše upravuje vyhláška v § 38 odst. 10.
Obdobně je postup upraven i v § 18 odst. 1 vyhlášky, kde se uvádí, že položka Vlastní jmění obsahuje mj.
„i
dotace
a účelové dary, pokud byly přijaty jako zdroj financování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Dále se zde uvádí hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného odpisovaného majetku snížená o oprávky, hodnota bezúplatně nabytého neodpisovaného majetku, pokud bezúplatně nabytý majetek slouží pro hlavní činnost účetní jednotky“.V § 18 se mluví o využití majetku pro hlavní činnost organizace. Současně se v § 27 odst. 2 b) vyhlášky uvádí, že položka Přijaté příspěvky (dary) obsahuje mj.
„hodnotu bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud bezúplatně nabytý majetek není určen k plnění hlavní činnosti účetní jednotky“.
Úprava uvedená v § 18 a 27 je poměrně kontroverzní, protože stanovuje pevnou hranici mezi účtováním bezúplatně nabytého majetku souvztažně na účet vlastního jmění (90) a přijatých darů (68), a to bez ohledu na to, že věcně se majetek na jedné či druhé straně hranice nemusí užíváním příliš lišit, a bez ohledu na daňovou aplikaci.
Například pokud získáme jako organizace darem automobil, kterým budeme pouze vozit zboží z pracovních dílen do obchůdků provozovaných v rámci vedlejší činnosti, pak by mělo být pořízení tohoto majetku účtováno proti účtu 68 - Přijaté dary, zatímco pokud s autem sem tam pojedeme i na projekt v rámci hlavní činnosti, pak už budeme účtovat proti účtu 90 - Vlastní jmění. Navíc účtování proti účtu 68 - Přijaté dary nepojednává vůbec o dlouhodobém majetku pořízeném z účelového daru nebo
dotace
, tedy ten by měl být bez ohledu na způsob užívání účtován proti účtu 90 - Vlastní jmění.Na první pohled to vypadá, že úprava ve vyhlášce by mohla kopírovat daňové posouzení bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku, resp. majetku pořízeného z
dotace
nebo účelového daru. Tj., organizace by zaúčtovala proti výnosům, pokud by tento bezúplatný příjem musel být zdaněn a nemohl být osvobozen (vedlejší činnost), a naopak by zaúčtovala proti vlastnímu jmění, pokud by tento bezúplatný příjem danit nemusela, tedy pokud by nebyl předmětem daně z příjmů nebo pokud by byl osvobozen (hlavní činnost). Nicméně tak tomu není. Osvobození od daně z příjmů není v žádném z případů závislé na tom, zda jde o hlavní nebo vedlejší činnost. Viz dále.Daň z příjmů
Veškeré peněžní i nepeněžní příjmy jsou předmětem daně z příjmů, a tedy i bezúplatné nabytí dlouhodobého majetku je předmětem daně z příjmů a řídí se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Konkrétní způsob zdanění
bezúplatně nabytého majetku závisí zejména na:-
způsobu nabytí
majetku,-
tom, zda je poplatníkem
veřejně prospěšný poplatník
, či nikoliv, a pokud ano, o jaký druh veřejně prospěšného poplatníka jde,-
účelu
, pro jaký bude majetek používán.Nabytí darem
Při nabytí dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku nebo jejich technického zhodnocení darem závisí zdanění daní z příjmů primárně na tom, zda je příjemcem veřejně prospěšný poplatník dle § 17a ZDP, či nikoliv.
Pokud nejde o veřejně prospěšného poplatníka dle § 17a ZDP
, pak je tento příjem předmětem daně z příjmů a není osvobozen. Je tedy nutné v případě účtování ve prospěch vlastního jmění (účtová skupina 90) navýšit o hodnotu bezúplatného příjmu základ daně, a to v souladu s § 23 odst. 3 a) bodem 16. Ten stanovuje, že poplatník je povinen zvýšit základ daně o „hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení“. Pokud o příjmu organizace účtuje do výnosů, pak žádnou úpravu základu daně neprovádí, a příjem je součástí konečného základu daně.Pokud je příjemcem majetku veřejně prospěšný poplatník dle § 17a ZDP
, pak záleží na účelu, pro který bude majetek používán. Pokud příjemce využije majetek pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP nebo pro své kapitálové dovybavení, pak může uplatnit osvobození přijatého bezúplatného příjmu v souladu s § 19b odst. 2b).Kapitálovým dovybavením se myslí posílení vlastního jmění trvalého charakteru, viz blíže metodický pokyn GFŘ D-22 ze dne 6. 2. 2015, a to zejména u nadací, nadačních fondů, ústavů, obecně prospěšných společností a spolků.
Účely vymezenými v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 jsou zejména následující účely:
-
využití na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost.
Osvobození organizace může a nemusí použít. Jde o její rozhodnutí, které však nelze zpětně měnit. Viz § 9b odst. 3 ZDP.
V souladu s výše uvedeným § 23 odst. 3 a) bodem 16, pokud organizace účtuje o bezúplatně nabytém dlouhodobém majetku ve prospěch vlastního jmění a uplatní osvobození dle § 19b odst. 2 b), pak základ daně nenavyšuje o přijatý bezúplatný příjem. Protože v tomto případě se uplatněné osvobození vůbec neobjeví v přiznání k dani z příjmů, měla by organizace umět uplatnění osvobození prokázat jiným způsobem. Vhodné je například jeho doložení postupem dle vnitřní směrnice, uvedením osvobození do přílohy k účetní závěrce apod.
Pokud organizace účtuje o bezúplatně nabytém dlouhodobém majetku ve prospěch výnosů a uplatní osvobození dle § 19b odst. 2 b), pak může o bezúplatný příjem snížit základ daně, a to v souladu s § 23 odst. 3 c) bodem 9. Ten stanovuje, že poplatník může snížit základ daně o
„hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech“.
Z výše uvedeného je zřejmé, že ať už bude organizace postupovat v souladu s § 38 odst. 10 vyhlášky (účtování ve prospěch vlastního jmění, viz výše), nebo bude postupovat v souladu s § 27 odst. 2 b) vyhlášky (účtování ve prospěch výnosů, viz výše), bude muset tak jako tak upravovat základ daně, protože účetní úprava se s daňovou nepotkává.
Uveďme si dva konkrétní příklady:
Příklad:
Organizace je poskytovatelem sociálních služeb a zdravotních služeb. Zdravotní služby provozuje v rámci vedlejší činnosti, protože se nemůže spolehnout na příjmy zdravotních pojišťoven a své služby má nastaveny ziskově, tj. provádí je za účelem zisku, který si chce uchovat pro potenciální budoucí potřebu. Pravidelně dostává jak peněžní, tak nepeněžní dary i na zdravotnické služby. Dostane například zdravotnický přístroj v hodnotě 200 000 Kč. Ten zařadí do dlouhodobého majetku, ale v souladu s § 27 odst. 2 b) vyhlášky (nepoužije ho na hlavní činnost, pouze na vedlejší) ho zaúčtuje do výnosů na účet skupiny 68 - Přijaté dary. Pro účely daně z příjmů však uplatní osvobození dle § 19b odst. 2b) ZDP, a základ daně tak o příslušnou částku bude snižovat.
Příklad:
Účelem organizace je péče o zdravé životní prostředí a jako jednu ze svých hlavních činností provozuje odvoz odpadu na skládky z vybraných míst. Dostane pro tuto činnost nakladač v hodnotě 500 000 Kč. Nakladač zaúčtuje v souladu s § 38 odst. 10 vyhlášky ve prospěch účtu 90 - Vlastní jmění. Odvoz odpadu však nepatří mezi účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8, a proto nemůže bezúplatně přijatý nakladač osvobodit od daně z příjmů. Musí proto základ daně navýšit o hodnotu nakladače.
V případě účelového daru na pořízení nehmotného majetku výše uvedená specifikace neplatí a je třeba se řídit obecnými pravidly pro bezúplatné nabytí (viz výše nabytí darem).
Pořízení z účelového daru
Pokud se jedná o účelový dar poskytnutý na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení, pak tento dar není součástí základu daně z příjmů. Pokud organizace o příjmu z titulu účelového daru na pořízení dlouhodobého majetku účtuje ve vlastním jmění (účtová skupina 90), pak o tento dar nijak neupravuje základ daně, a to v souladu s § 23 odst. 3 a) bodem 16, který stanovuje, že poplatník je povinen zvýšit základ daně o „hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení“.
Naopak pokud organizace o příjmu z titulu účelového daru na pořízení dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení účtuje ve výnosech, může základ daně o tuto částku snížit, a to v souladu s § 23 odst. 3 c) bodem 9, který stanovuje, že poplatník může snížit základ daně o „hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech“.
Pořízení z
dotace
(z veřejných zdrojů)Pokud je organizace veřejně prospěšným poplatníkem v souladu s § 17a ZDP, pak
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku neboli investiční dotace
není předmětem daně. To platí jak pro poplatníky s úzkým, tak pro poplatníky se širokým základem daně.Pokud organizace není veřejně prospěšným poplatníkem dle § 17a ZDP, je přijatá
dotace
předmětem daně z příjmů.Nabytí z dědictví nebo odkazu
Bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu je osvobozen od daně z příjmů pro všechny právnické osoby bez jakýchkoli omezení, a to v souladu s § 19b odst. 1a) ZDP. Nezáleží tedy na tom, zda organizace je či není veřejně prospěšným poplatníkem, nebo jak bude majetek používat, dlouhodobý majetek získaný z nabytého dědictví je od daně z příjmů osvobozen.
Nabytí v rámci majetkového vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi
Pokud je příjemcem bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku, tedy majetku nabytého podle zákona č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi), ve znění pozdějších předpisů, veřejně prospěšný poplatník podle § 17a ZDP, pak je tento bezúplatný příjem od daně z příjmů osvobozen.
Pokud organizace není veřejně prospěšným poplatníkem dle § 17a ZDP, je přijatý majetek předmětem daně z příjmů.
Pokračování příště
V příštím díle objasníme postupy odepisování dlouhodobého majetku v účetnictví, zaměříme se i na majetky, které jsou nadační jistinou u nadací. Vymezíme u různých druhů bezúplatně nabytého dlouhodobého majetku vznik daňové vstupní ceny a vysvětlíme možnost uplatňování daňových odpisů.
1 Dlouhodobý hmotný majetek
2 Dlouhodobý nehmotný majetek
3 Nestátní nezisková organizace