Daň z příjmů fyzických osob v roce 2016 - druhé pokračování

V návaznosti na příspěvky k publikovaným novelám zákona o daních z příjmů ke zdanění příjmů fyzických osob, které byly publikovány ve FDÚB č. 1/2016¹⁾ a č. 2/2016²⁾, v tomto příspěvku přináším přehled dalších změn ve zdaňování příjmů fyzických osob, ke kterým došlo v dosavadním průběhu roku 2016 a které svou účinností zasahují do zdaňovacího období roku 2016. Stejně jako v předchozích příspěvcích je příspěvek i v tomto případě zaměřen pouze na ty novely zákona o daních z příjmů s vlivem na zdanění příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016, které již byly schváleny a ve Sbírce zákonů. Vzhledem k tomu, že do zákona vedle zákonodárného sboru zasáhl i Ústavní soud, bude příslušný nález Ústavního soudu rovněž zahrnut mezi novelizace zákona o daních z příjmů³⁾.

Na základě návrhu skupiny sedmnácti senátorů na zrušení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů odůvodněné rozporem tohoto ustanovení s principem neakcesorické rovnosti a s principem akcesorické rovnosti Ústavní soud zasáhl do textu zákona o daních z příjmů tím, že ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů zrušil dnem vyhlášení svého nálezu ve Sbírce zákonů. K argumentům navrhovatelů ohledně odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami důchodců Ústavní soud přisvědčil, že napadené ustanovení představuje rozlišení svévolné bez věcného a racionálního zdůvodnění, a porušuje tak zákaz nerovného zacházení.

Pro úplnost zrekapitulujme, že napadené ustanovení § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů stanovilo, že se osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v odstavci 1 písm. h) téhož paragrafu (tzn. osvobození pravidelně vyplácených důchodů do výše 36násobku minimální mzdy) nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 (tj. příjmy ze závislé činnosti) a dílčích základů daně podle § 7 (tj. dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti) a § 9 (tj. dílčí základ daně z příjmů z nájmu) zákona o daních z příjmů u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Do příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů se pro účely tohoto ustanovení nezahrnovaly příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupovalo podle § 36 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

§ 4 odst. 3.

dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů, tj. 29. srpna 2016.

Vzhledem k tomu, že napadené ustanovení bylo zrušeno v průběhu roku 2016, Ústavní soud v zájmu právní jistoty a předvídatelnosti právní úpravy a v zájmu předcházení možným dalším nerovnostem, které by mohly být způsobeny nepředvídatelnou, resp. dílčí aplikací tohoto ustanovení pouze po část zdaňovacího období, označil toto ustanovení za . Z uvedeného vyplývá, že za celé zdaňovací období roku 2016 platí, že pravidelně vyplacené důchody se nebudou celé zdaňovat ani při překročení úhrnu příjmů ze závislé činnosti a dílčích základů daně z příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu v částce 840 000 Kč.

Na základě vládních priorit v oblasti boje proti daňovým únikům byl ve vládním programovém prohlášení formulován závazek vlády, podle kterého ⁴⁾. Uvedený závazek byl splněn shora uvedeným zákonem, který vedle novely zákona o daních z příjmů obsahuje také novelu trestního zákoníku⁵⁾.

Novela zákona o daních z příjmů v dané oblasti přináší jednak posílení stávajících nástrojů správy daní a dále také nové nástroje umožňující dosažení uvedeného cíle. Hned na úvod je třeba dodat, že na rozdíl od dřívějších pokusů o zavedení majetkového přiznání stávající právní úprava neznamená plošnou povinnost, ale přináší individuální povinnosti při splnění zákonem stanovených kritérií. Zároveň je třeba upozornit na to, že tato právní úprava nesměřuje k odčerpávání majetku, ale ke zdanění příjmů, kterých bylo využito k pořízení takového majetku. Poslední obecnou poznámkou je třeba zdůraznit, že navržená právní úprava dopadá nejen na fyzické osoby, ale i na osoby právnické. Naopak tato právní úprava nedopadá na plátce daně, kteří pod vlastní majetkovou odpovědností sráží a odvádějí příslušnou daň nebo zálohu na daň za poplatníka.

Novelu zákona o daních z příjmů v souvislosti s prokazováním původu majetku lze rozdělit do tří okruhů. Prvním z nich je výzva k prokázání příjmů (§ 38x až § 38z zákona o daních z příjmů), druhým stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem (§ 38za a § 38zb zákona o daních z příjmů) a třetím okruhem je problematika prohlášení o majetku (§ 38zc až § 38ze zákona o daních z příjmů).

Výzvu k prokázání příjmů bude správce daně oprávněn zaslat v případě, kdy má důvodné pochybnosti (nelze tedy výzvu zasílat bezdůvodně komukoliv) o tom, zda příjmy poplatníka oznámené nebo tvrzené správci daně odpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání, a to jen v případě, že není zřejmé, z jakého důvodu tento rozdíl vznikl. Druhou podmínkou pro možnost správce daně využít výzvy k prokázání příjmů je vedle existence uvedeného rozdílu mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřeby nebo jiného vydání také výše takového rozdílu. Výzvu tak může správce daně použit pouze tehdy, pokud podle předběžného posouzení dojde k závěru, že takový rozdíl je u poplatníka vyšší než 5 mil. Kč. Toto opatření by tak mělo cílit na takové případy, kdy je zcela zjevný rozdíl mezi příjmy a jměním, spotřebou nebo jiným vydáním poplatníka, přičemž jeho výše evidentně přesáhne uvedený limit. Je tedy potvrzeno, že se nejedná o plošné opatření.

Vedle nárůstu jmění (nejen zvýšení majetku, ale například také snížení dluhu) je předmětem zájmu i přímá spotřeba, která se v nárůstu jmění neprojeví (důvodová zpráva k tomuto zákonu⁶⁾ jako příklad uvádí výpůjčku věci – šperky, jachta, nebo bezplatné užívání nemovité věci).

Správce daně poplatníka nevyzve k prokázání skutečností v případě, kdy je správci daně známo, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.

Zákon o daních z příjmů tedy upravuje nejen podmínky pro použití uvedené výzvy, ale také její povinné obsahové náležitosti, kterými jsou rozhodné období pro posouzení vztahu příjmů poplatníka k nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání, lhůta pro vyjádření a prokázání rozhodných skutečností a v neposlední řadě také poučení o následcích při neprokázání požadovaných skutečností nebo při neposkytnutí dostatečné součinnosti správci daně. Správce daně ve výzvě k prokázání příjmů musí uvést své pochybnosti, které jej vedly k vydání výzvy, a to takovým způsobem, který umožňuje poplatníkovi, aby se k nim vyjádřil a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.

Pokud nedojde k prokázání skutečností požadovaných výzvou k prokázání příjmů nebo daň nelze stanovit dokazováním, může správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, a to tehdy, pokud podle předběžného odhadu bude daň stanovená podle pomůcek zvláštním způsobem přesahovat částku 2 mil. Kč (při sazbě daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 % by tedy základ daně, který by správce daně odhadl, musel činit více než 13,3 mil. Kč). Pokud správce daně podle předběžného odhadu zjistí, že daň stanovená podle pomůcek zvláštním způsobem nepřesáhne částku 2 mil. Kč, bude postupovat standardním postupem stanovení daně podle pomůcek, který upravuje daňový řád⁷⁾, nebo dokazováním. Pokud budou prokázány skutečnosti požadované výzvou, správce daně musí poplatníka o takové skutečnosti vhodným způsobem vyrozumět. Samotné prokázání skutečností požadovaných výzvou však nemusí znamenat, že k doměření daně nedojde. Tato okolnost má za následek to, že správce daně nepřistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem.

Zákon o daních z příjmů dále stanoví postup, kterým se správce daně bude řídit při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, a to zejména v otázce informačních zdrojů pro odhad výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání.

Zákon o daních z příjmů dále upravuje právní fikci, podle které dojde k přiřazení příjmů do posledního zdaňovacího období, za které již lze stanovit daň, a to v situaci, kdy správce daně nebude moci identifikovat období, ve kterém dané příjmy skutečně vznikly.

Na rozdíl od stanovení daně podle pomůcek, řekněme, standardním způsobem podle § 98 daňového řádu se v případě stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem přihlédne k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro poplatníka, pouze pokud jím byly uplatněny a prokázány (nestačí tedy pouhé uvedení těchto okolností, ale poplatník je pro úspěšné uplatnění musí také prokázat) v řízení o stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem.

Dojde-li ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, vznikne poplatníkovi povinnost uhradit penále. Jeho výše do značné míry závisí na součinnosti poplatníka. Penále je tedy odstupňováno na 50 % z částky stanovené podle pomůcek zvláštním způsobem nebo na 100 % této částky, a to právě v případech, kdy neposkytnutí součinnosti poplatníka závažně ztížilo nebo bránilo stanovení daně.

Posledním nástrojem v souvislosti s prokazováním původu majetku je prohlášení o majetku. Stejně jako v případě stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem lze prohlášení o majetku požadovat na základě výzvy. Předpokladem pro použití tohoto nástroje je to, že na základě výzvy k prokázání příjmů nebyly rozhodné skutečnosti poplatníkem prokázány a stav jmění nelze získat jiným způsobem, nebo jej lze získat pouze s nepoměrnými obtížemi. Ani v tomto případě se nejedná o plošné opatření. Správce daně je oprávněn vyzvat poplatníka tehdy, pokud dojde po předběžném posouzení k závěru, že souhrnná hodnota majetku, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést, přesáhne 10 mil. Kč. Prohlášení o majetku je poplatník na základě výzvy povinen podat ve lhůtě 60 dnů od oznámení výzvy k podání prohlášení o majetku. Správce daně je povinen poučit poplatníka o povinnostech spojených s oznámením výzvy a případných následcích spojených s nepodáním prohlášení o majetku nebo uvedením nepravdivých anebo hrubě zkreslených údajů. Mezi tyto následky patří stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem.

Vzhledem k tomu, že prohlášení o majetku zakotvené v zákoně o daních z příjmů v rámci prokazování původu majetku vychází z prohlášení majetku, které je upraveno v daňovém řádu⁸⁾, je zákonem o daních z příjmů, co do údajů uváděných v prohlášení o majetku, odkázáno na daňový řád. Nad rámec těchto náležitostí zákon o daních z příjmů uvádí výčet dalších údajů, které jsou nezbytné pro naplnění sledovaného účelu (například údaje o svěřenském fondu, jehož je poplatník zakladatelem nebo obmyšleným, výši peněžitého dluhu apod.).

Zákon o daních z příjmů dále upravuje výjimky z obecné povinnosti prohlášení o majetku. Poplatník není povinen uvést údaje, které může správce daně zjistit z rejstříků a evidencí, do kterých má přístup, dále není povinen v prohlášení o majetku uvést movitou věc, jejíž hodnota nepřesahuje 100 000 Kč, nebo peněžitý dluh nepřesahující 100 000 Kč. Pokud by poplatník obdržel výzvu k podání prohlášení o majetku, což by znamenalo, že podle úsudku správce daně souhrnná hodnota majetku, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést, přesáhne 10 mil. Kč, avšak ve skutečnosti hodnota takového majetku nepřesahuje limit 10 mil. Kč, poplatník je sice i nadále povinen prohlášení o majetku podat, avšak v daném případě postačí prohlášení o tom, že hodnota majetku nepřesahuje 10 mil. Kč a výslovné prohlášení, že je tento údaj pravdivý.

V návaznosti na výši penále při stanovení daně podle pomůcek je shora uvedená právní úprava doplněna přechodným ustanovením, podle kterého lze penále podle komentované novely zákona o daních z příjmů (tj. 50 % nebo 100 % penále z částky daně stanovené podle pomůcek zvláštním způsobem) uplatnit až v případě stanovení daně, u níž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Vedle komentovaných opatření v oblasti zákona o daních z příjmů byla upravena i trestní sazba nesplnění povinnosti učinit pravdivé a úplné prohlášení o majetku upravená trestním zákoníkem⁹⁾. Dosavadní trest odnětí svobody až na jeden rok nebo zákaz činnosti byl nahrazen trestem odnětí svobody na šest měsíců až tři léta, peněžitým trestem nebo zákazem činnosti.

nové § 38x až 38ze.

prvním dnem druhého kalendářního měsíce následujícího po dni vyhlášení (zákon vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. října 2016), tj. 1. prosince 2016.