Bezúplatné příjmy z pohledu veřejně prospěšných poplatníků

Na úvod je potřeba připomenout, že od roku 2014 jsou bezúplatné příjmy předmětem daně z příjmů, nikoliv daně dědické a darovací, jako tomu bylo do konce roku 2013. K tomu je také potřeba poznamenat, že tato koncepční změna se příliš nepovedla a praxe se po celou dobu potýká s celou řadou výkladových problémů. Obecně platí, že podle § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, z toho vyplývá, že předmětem daně jsou také bezúplatné příjmy. Při samotném posuzování je ale třeba nejdříve určit, zda konkrétní plnění je vůbec příjmem ve smyslu § 18 ZDP, pokud však příslušná transakce vůbec příjmem není, znamená to, že z daňového hlediska již není nutné žádné další posuzování. Je ale zřejmé, že v řadě případů to nebude vůbec jednoduché a je nutné posuzovat širší, zejména právní aspekty.

Příkladem může být citace z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., ve které je uvedeno, že samotná forma „smlouvy o výpůjčce nebo výprose“ nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů. Navržená úprava (poznámka: v tomto případě příjem v podobě majetkového prospěchu) se proto podle důvodové zprávy nepoužije například u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch a tento institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitých věcí. Stejně tak se nepoužije při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele a dále v případě výpůjček muzejních a galerijních předmětů pro různé expozice u veřejně prospěšných poplatníků.

V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v souladu s výkladovým stanoviskem Generálního finančního ředitelství, které je zveřejněno na webu Finanční správy ČR, přesuny majetku zakladatele do nadační listiny, zakladatele do jiných fundací a ústavů, člena ve prospěch spolku nepředstavují zdanitelný příjem právnické osoby, do které je majetek přesunut. Tento závěr se ale nevztahuje na členské příspěvky, které jsou výslovně uvedeny jako příjem, který je předmětem daně z příjmů.

Obdobně potom svěření majetku zřizovatele k hospodaření příspěvkové organizaci podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“), nepředstavuje z pohledu ZDP pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem.

Jiná situace může nastat při využití institutu výpůjčky, kdy příspěvkové organizaci vzniká majetkový prospěch z bezúplatného užívání, který je jako bezúplatný příjem předmětem daně z příjmů. Výjimkou je situace, kdy zřizovatel využije institutu výpůjčky z toho důvodu, že nemůže svůj majetek svěřit k hospodaření, a musí proto postupovat touto formou. V takovém případě se výpůjčka bude posuzovat stejně jako svěření k hospodaření.

Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky vzniká, a tím vzniká příjem, který je předmětem daně z příjmů, je podle názoru GFŘ rozhodující, pro jaké účely je vypůjčený majetek používán. Pokud je používán výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP, lze v těchto případech aplikovat ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) bodu ZDP (viz dále) a tento majetkový prospěch bude osvobozen od daně. To je významné z toho důvodu, že v takovém případě se nepoužije ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, které obsahuje omezující limit ve výši 100 000 Kč.

Pokud by byl majetek na předmětné účely používán pouze zčásti, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům podmiňujícím osvobození příjmů.

Příjmem ve smyslu ZDP není podle názoru GFŘ ani převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.

Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků a zdanění bezúplatných příjmů je potom rozhodující za splnění stanovených podmínek. Uvedené ustanovení tedy osvobozuje u právnických osob vybrané bezúplatné příjmy, přičemž ZDP neupravuje, co se rozumí bezúplatnými příjmy.

Z takto osvobozených příjmů lze zmínit zejména tyto:

U veřejně prospěšných poplatníků jsou aktuální zejména které se v praxi těchto poplatníků vyskytují často. Z pohledu právní úpravy doplňme, že z § 2055 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nová úprava v NOZ je podstatně obsáhlejší, než tomu bylo v již zrušeném občanském zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb.), proto upravuje mnohem více aspektů a podrobněji řeší celou tuto problematiku. Je tak vhodné zmínit ustanovení § 2056 NOZ, podle kterého: kdo druhému dar jen slíbí, není zavázán darovat, ale ten, kdo slib obdržel, má právo, aby mu slibující nahradil náklady účelně vynaložené v očekávání daru. Tím je řešena právní ochrana příjemce slibu důvěřujícího této projevené vůli.

V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je ale dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení.

V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Z dalšího důležitého ustanovení § 2059 NOZ plyne, že nelze po dárci spravedlivě požadovat, aby dar i po uzavření smlouvy odevzdal, pokud se od uzavření smlouvy změnily okolnosti do té míry, že by plnění podle smlouvy vážně ohrozilo dárcovu výživu nebo plnění dárcovy vyživovací povinnosti. Odevzdal-li již dárce část daru, může od smlouvy odstoupit jen ohledně toho, co dosud nesplnil. Pokud ale odevzdal celý dar, nelze toto ustanovení využít.

Úprava § 2068 NOZ potom upravuje možnost odvolat dar pro nouzi a § 2072 NOZ pro nevděk.

Pokud obdarovaný již nemá dar ani jeho plnou hodnotu, zavazuje ho odvolání daru k vydání toho, co mu z obohacení ještě zbývá. To neplatí, zbavil-li se daru, aby vydání zmařil, anebo odvolal-li dar pro nevděk samotný dárce.

Ustanovení § 2065 NOZ řeší situaci, kdy dárce vědomě daruje cizí věc a obdarovanému to zatají, v takovém případě je povinen nahradit škodu, která by z toho vznikla. Obdobně je postupováno i v případě, že škoda vznikla z vady darované věci, pokud dárce o vadě věděl a obdarovaného na ni neupozornil. V těchto případech může obdarovaný také odstoupit smlouvy a vrátit dar.

Nyní již blíže k problematice zdanění těchto příjmů. V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků tak, jak jsou vymezeny v uvedeném § 17a ZDP, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení.

Osvobození se vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky, tj. se širokým i úzkým základem daně, a to jak na poplatníky se sídlem na území České republiky, tak na poplatníky se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, jsou-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobné právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití poplatníků se sídlem na území České republiky.

Podmínkou pro osvobození těchto příjmů je skutečnost, že tento příjem je nebo bude odpovídajícím způsobem veřejně prospěšným poplatníkem využit. Prvním způsobem využití jsou účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP, tedy účely, které umožňují uplatnit dar (poskytnuté bezúplatné plnění) jako položku snižující základ daně. Jedná se tak obecně o veřejně prospěšné účely jako věda, vzdělávání, výzkum, vývoj, kultura, školství, zdravotnictví, sociální, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, tělovýchovné a sportovní účely a podobně. Pokud by bezúplatný příjem nebyl na tyto účely použit, nelze osvobození uplatnit, ovšem vzhledem k předpokládanému zaměření činnosti veřejně prospěšných poplatníků bude tento účel v převážné většině případů naplněn.

Druhým způsobem využití podmiňujícím osvobození bezúplatného příjmu je kapitálové dovybavení veřejně prospěšného poplatníka. Tento pojem ZDP nijak blíže nevymezuje či neupřesňuje, ale bližší specifikaci můžeme najít v pokynu GFŘ D-22. Podle tohoto výkladu se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 NOZ nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění , ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence. Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě vše, co zvyšuje vlastní jmění, tak patří do kapitálového dovybavení. Už jenom proto, že se nejedná o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka.

Pokud by bezúplatný příjem byl na stanovené účely použit pouze částečně, bude odpovídající částí uplatněno i osvobození od daně, a to podle vhodně zvoleného kritéria míry využití pro vymezené osvobozující účely.

Ze spojení „pokud je nebo bude využit“ vyplývá, že osvobození lze uplatnit i v situaci, že dar ještě není využit, ale poplatník předpokládá, že jej na vymezený účel v budoucnu použije. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato úprava je poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude u poplatníka využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by poplatník byl povinen po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na odpovídající účel skutečně využíván.

Praktickým problémem bude v řadě případů ocenění bezúplatného příjmu v nepeněžní podobě, příjem se má ocenit v souladu s úpravou § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. V případě darování bude nejčastějším způsobem ocenění reprodukční pořizovací cena v souladu s účetními předpisy, což samo o sobě skrývá mnoho problémů.

Dále je nutné upozornit na úpravu § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi veřejně prospěšných poplatníků se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u veřejně prospěšných poplatníků se širokým základem daně.

Přesto je nutné doplnit, že pokud by osvobození nebylo uplatněno, bylo by nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Problémem v tomto případě bude také správné ocenění, tedy stanovení hodnoty bezúplatného příjmu poplatníka, o který je nutné výsledek hospodaření zvýšit.

Toto ustanovení bude použito také v případě, kdy bude přijat dar, u kterého je od počátku zřejmé, že podmínky pro osvobození nebudou splněny, a o tomto daru nebude účtováno do výnosů, například z toho důvodu, že dosud nebyl použit.

Svým způsobem navazujícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které vylučuje z daňově uznatelných nákladů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. To tedy znamená, že výdaje vynaložené na dosažení či zajištění těchto osvobozených darů nelze považovat za daňově uznatelné.

Zmiňované ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ale od roku 2014 obsahuje další velmi nejasnou a těžko aplikovatelnou úpravu, protože stanoví, že obdobný postup, tj. vyloučení nákladů vynaložených na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, se použije i pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb osvobozený od daně nebo příjem, který nebyl předmětem daně. To znamená, že na rozdíl od dřívější praxe bude nutné vyloučit nejen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení takovýchto příjmů, ale také náklady, které budou z takto získaných příjmů financovány.

Závěrem doplňme, že problematikou zdanění bezúplatných příjmů se opakovaně zabýval také na svých jednáních Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství, jednalo se zejména o příspěvky 452/22.04.15 - Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů, 468/16.12.15 - Daňové důsledky bezúplatného výkonu funkce nebo jiné činnosti a 434/18.11.14 - Osvobození bezúplatných příjmů veřejně prospěšného poplatníka podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP v případě, že prostředky budou využity pro poskytnutí darů do zemí mimo Evropskou unii, Norsko a Island. Zápisy z jednání jsou zveřejňovány na stránkách Finanční správy ČR.

Cílem příspěvku bylo zrekapitulovat a na příkladech vysvětlit základní právní úpravu zdanění bezúplatných příjmů ve vztahu k veřejně prospěšným poplatníkům.