Cena obvyklá v judikatuře správních soudů

Právním východiskem pro dodanění do ceny obvyklé je u daně z příjmů § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o daních z příjmů“), pro oblast DPH pak § 36a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

V našem časopise jsme se již problematice obvyklých cen věnovali v čísle 7/2012 v článku „Cena obvyklá v daňové judikatuře“ a v č. 4/2014 v článku „Cena obvyklá u pronájmu“. V úvodu si nejprve shrneme východiska z uvedených článků a budeme pokračovat další judikaturou.

Z rozsudkuNejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105 (publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2009 pod č. 1852/2009) jsme se dozvěděli, že:

V praxi se může stát, že znalecký posudek obvyklé ceny předložený daňovým subjektem se liší od ceny zjištěné znalcem jmenovaným finančním úřadem.Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, čj. 7 Afs 50/2010-60 (zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2010 pod č. 2138/2010) zjistíme, že:

Při stanovování ceny obvyklé je důležité, že v první fázi nese důkazní břemeno správce daně. V dalším „sbírkovém“ rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, zveřejněném ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 4/2012 pod č. 2548/2012, se dočteme, že:

I když většinou dodanění do obvyklé ceny provádí ze svého popudu správce daně, můžeme se setkat se situací, kdy to naopak požaduje daňový subjekt. V případu řešeném Nejvyšším správním soudem dne 26. 2. 2009 pod čj. 7 Afs 110/2007-55, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 10/2011 pod č. 2402/2011, byl řešen prodej služebního automobilu zaměstnanci za neobvykle nízkou cenu. Zatímco správce daně požadoval zdanit rozdíl do ceny obvyklé daní ze závislé činnosti u zaměstnance, daňový subjekt deklaroval názor, že by naopak mělo dojít k dodanění do ceny obvyklé u zaměstnavatele. Správce daně i soudy však dali přednost zdanění daní ze závislé činnosti u zaměstnance.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, čj. 5 Afs 29/2012-47 stanovil závěr, že v

V kauze řešené Nejvyšším správním soudem 27. 6. 2007 pod čj. 1 Afs 60/2006-94 byla předmětem sporu správnost ceny nájemného stanovené mezi dvěma spojenými osobami. Pro řadu rozporů a chyb nepomohl daňovému subjektu ani znalecký posudek. Přitěžující byla skutečnost, že předmětná nemovitost se v dřívějších létech pronajímala „cizím“ osobám za podstatně vyšší cenu.

mezi spojenými osobami za stroje při jejich zkušebním provozu u Nejvyššího správního soudu dne 25. 6. 2007 pod čj. 8 Afs 152/2005-72.

Chybou byla bezesporu skutečnost, že

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012-65 se dočteme, že po ukončení první nájemní smlouvy byla nemovitost pronajata novému nájemci za násobně nižší nájemné než dříve. Nový nájemce pak nemovitost podnajímal dalšímu subjektu, a ten pak „podpodnajímal“ dřívějším konečným uživatelům. Cílem celé transakce bylo umořit daňovou ztrátu u jednoho z mezičlánků, pro což správce daně ani soudy neměly pochopení.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2015, čj. 6 Afs 176/2014-24)

V prvním rozsudku dnešního výběru je řešena častá situace, kdy společník pronajme „své“ společnosti nemovitost za extrémně nízkou cenu, protože jí chce „pomoci“ a nezvyšovat jí náklady v situaci, kdy tato příliš neprosperuje. Zatímco z hlediska soukromého práva proti tomuto postupu nejsou námitky, daňově takovýto postup nechtějí finanční orgány ani soudy akceptovat a požadují pro daňové účely cenu obvyklou, která by byla dosažena v „nezávislých“ obchodních vztazích. Zajímavá je též otázka, který ze subjektů by měl nést daňové důsledky neobvyklé ceny pronájmu. V daném případě žalobce (pronajímatel) požadoval, aby byla případně daň doměřena nájemci jako nepeněžní příjem, který získal v důsledku toho, že hradil neobvykle nízký nájem ve výši 1 Kč, finanční orgány i soudy vycházely z varianty opačné – doměření bylo provedeno pronajímateli do výše nerealizovaného příjmu, který by dosáhnul, pokud by pronajímal za obvyklých podmínek na trhu.

Žalobce ve zdaňovacím období roku 2009 uzavřel jako spoluvlastník a pronajímatel smlouvu o pronájmu pozemků na stavbu fotovoltaické elektrárny se společností ENERGYSEZZ, spol. s r. o., jejímž je žalobce 50% společníkem. , přičemž orgán I. stupně zároveň zjistil, že v případě pronájmu pozemku pro výstavbu fotovoltaické elektrárny v Blatné Orgán I. stupně dodatečným platebním výměrem žalobci doměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1245 Kč a vyměřil penále ve výši 249 Kč.

Aby byly důvody rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou tržní dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů uspokojivě doloženy, musí daňový subjekt tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31). Takovými důvody budou zpravidla objektivní skutečnosti, které předmětnou transakci odlišují od běžných transakcí téhož druhu, nikoliv důvody subjektivní povahy. Důvody subjektivní povahy v podobě zájmu dotčených subjektů na daňové optimalizaci či maximalizaci společných výnosů spojených osob nelze považovat za uspokojivé doložení rozdílu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pouze takové důvody, které by bylo lze uplatnit i v případě právního jednání mezi nezávislými subjekty, lze považovat za uspokojivé doložení ve smyslu zákona o daních z příjmu.

Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil i v případě v rozsudku ze dne 13. 3. 2013, čj. 1 Afs 99/2012-52, když posuzoval situaci, v níž součástí kalkulace prodejní ceny sjednané mezi spojenými osobami byl podíl kupujícího na ztrátě prodávajícího. Soud podotkl, že

Stěžovatel neuvedl žádný objektivní důvod, který by mohl vést k závěru, že by stejnou cenu za pronájem pozemků sjednal s osobou, se kterou není spojen ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. výhradně důvody spojenými s jeho účastí ve společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o., zejména Žalobcem uváděné důvody jsou z pohledu soukromého práva důvody legitimními a pochopitelnými, daňové předpisy však spojují s právním jednáním žalobce důsledky v podobě úpravy základu daně z příjmu.

Jako nedůvodnou je nutné odmítnout i námitku žalobce, že nebyl-li příjem v podobě nájemného skutečně realizovaný, nelze jej zdanit. Z povahy věci totiž vyplývá, že vždy, když je sjednaná cena dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nižší, než je v obchodních vztazích obvyklé, upraví se základ daně o tu část, která smluvena, resp. zaplacena, nebyla. Uvedené ustanovení se uplatní bez ohledu na skutečně realizované příjmy a výdaje.

Stěžovatel závěrem namítá, že prospěch z posuzovaného smluvního vztahu měla společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o., a tudíž by měl být dle § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů zdaněn nepeněžní příjem této společnosti a nikoliv upraven základ daně stěžovatele. Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný i krajský soud se mýlí, pokud shodně dochází k závěru, že § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů lze aplikovat pouze na případ nepeněžitého příjmu pronajímatele nemovitosti, který je jejím vlastníkem. Ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů obsahuje dvě samostatné právní normy. Zařazením druhé věty s účinností od 1. 1. 1997 nedošlo k omezení možnosti zahrnout do předmětu daně nepeněžní příjmy. Druhá věta navazuje na větu první, aniž by zužovala rozsah její působnosti pouze na nepeněžní příjmy pronajímatele nemovitosti. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, čj. 8 Afs 66/2013-49).

Dané ustanovení se však přesto na případ stěžovatele neuplatní. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je speciálním ustanovením, které dopadá na případy právního jednání, uskutečněného mezi spojenými osobami za nestandardních podmínek. Z pohledu daně z příjmů bylo úpravou základu daně stěžovateli docíleno stavu, kdy žádný nepeněžní příjem ve smyslu § 23 odst. 6 nebyl společností ENERGYSEZZ, spol. s r. o., dosažen, jelikož stěžovateli byl zdaněn příjem z nájmu, který je v obdobných vztazích obvyklý. Přitom

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, čj. 7 Afs 77/2013-41)

I v tomto případě šlo o cenu obvyklou při pronájmu nemovitosti. Žalobci se nelíbilo, že ji správce daně stanovil na základě znaleckého posudku a nikoli na základě cen „konkurenčních“ pronájmů. Správce daně sice v daňovém řízení shromáždil několik „konkurenčních“ nájemních smluv, došel však k názoru, že nejsou dostatečně srovnatelné s předmětem pronájmu v případě žalobce. Proto dal přednost posudku soudního znalce, který ve smyslu zákona o daních z příjmů nastupuje v případě, že cenu obvyklou není možno zjistit porovnáním s konkurencí. Je zajímavé, že i soudní znalec vytvořil posudek na základě smluv, které měl k dispozici a které nebyly též plně srovnatelné (pronajímatelem byla obec). Dle názoru soudu však nedošlo v daném případě k excesu a posudek byl použitelný.

za pronájem domu s přilehlými budovami a pozemky jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Podle názoru krajského soudu bylo prokázáno, že v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Protože vyčíslený rozdíl ve výši 435 636 Kč stěžovatelka uspokojivě nedoložila, byl jí o tento rozdíl upraven základ daně.

že správce daně pochybil, když odmítl návrh na zjištění skutečně dosahovaných cen shodné nebo obdobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. který nechal vypracovat, Takto zjištěná cena nájmu je deformována specifiky právě této části trhu a nemůže být podkladem pro stanovení referenční ceny. Finanční ředitelství ani nevysvětlilo, proč akceptovalo tento znalecký posudek, resp. pouze ty ceny nájmů, které jsou ve znaleckém posudku uvedené. Stěžovatelka navrhovala provést důkaz výší nájmů objektů, které jsou na relevantním trhu pronajímány, kde nájemcem jsou podnikatelské subjekty pronajímající objekty k ubytování zaměstnanců Škoda Auto. Stěžovatelčiny námitky vůči znaleckému posudku finanční ředitelství odmítlo a přitom mělo k dispozici údaje o výši dosahovaných nájmů, které získalo na základě výzvy ze dne 5. 3. 2012 a 6. 3. 2012 od podnikatelských subjektů v okolí Rychnova nad Kněžnou. Na základě této výzvy obdržel správce daně kopie šesti nájemních smluv sjednaných mezi nezávislými osobami v katastru obcí Černíkovice a Lipovka.

Postup finančního ředitelství při zjišťování ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neshledal Nejvyšší správní soud závadným. zaslalo výzvy třetím osobám k poskytnutí údajů a k vydání nebo zapůjčení listin týkajících se pronájmu nebytových prostor mezi nezávislými osobami v okolí Rychnova nad Kněžnou. , což je podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů důvodem k použití ceny stanovené podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.

Při stanovení konkrétní výše vycházelo finanční ředitelství ze znaleckého posudku, ve kterém Znalec při stanovení nájemní ceny využil podpůrně výpočet nájemného odvozeného od zjištěné administrativní ceny staveb, zjištěné nájemné podle smluv na nebytové prostory v Rychnově nad Kněžnou a Solnici a po zhodnocení všech informací a využití svých znalostí stanovil cenu za pronájem předmětných nemovitostí pro rok 2006 ve výši 300 Kč/m2 za rok v případě prostor o výměře 295 m2 a ve výši 10 Kč/m2 za rok v případě zastavěné plochy a nádvoří o výměře 353 m2 a ve stejné výši i v případě zahrady o výměře 705 m2. Celkové nájemné za rok 2006 znalec určil ve výši 99 080 Kč. Z nájemních smluv, které měl znalec k dispozici, je zřejmý velký rozptyl nájemného za nebytové prostory (171 Kč až 500 Kč za rok a m2). Mohlo sice ze získaných smluv určit rámec, ve kterém se pohybují částky sjednávané za nájem skladů, kanceláří a ostatních prostor v okolí předmětné nemovitosti, ale s ohledem na obsah předmětného nájemního vztahu by se nejednalo o vymezení ceny obvyklé. Znalec oproti finančnímu ředitelství na základě své odbornosti mohl zohlednit, a také zohlednil, specifika předmětné pronajímané nemovitosti a ocenit i věcné břemeno, kterým byla nemovitost zatížena. Tomuto požadavku znalecký posudek plně dostál.

Nejvyšší správní soud považuje tento závěr za správný, přičemž stěžovatelka jej nijak konkrétně nerozporuje. I když namítala, že znalecký posudek vychází z deformované části relevantního trhu, neuvedla, jakým způsobem se tato skutečnost projevuje na závěrech znaleckého posudku, resp. jak zpochybňuje zohlednění specifik předmětného nájmu provedené znalcem. Ze stejného důvodu není nepřezkoumatelný ani napadený rozsudek krajského soudu, který se se závěry finančního ředitelství ztotožnil.

Ve vztahu k závěrům znaleckého posudku stěžovatelka poukazovala na to, že srovnatelné jsou nájemní smlouvy uzavřené se společností Škoda Auto. Tento stěžovatelčin návrh ohledně prokazování obvyklé výše nájmu osob, které jako pronajímatelé poskytovaly ubytování pracovníkům automobilky Škoda. S tímto návrhem se finanční ředitelství dostatečně a správně vypořádalo, když ve svém rozhodnutí uvedlo, že se Tato námitka spíše hypoteticky poukazuje na to, že pronajímatel mohl dosáhnout vyšších příjmů, pokud by pronajímal předmětnou nemovitost k ubytování zaměstnancům automobilky. K tomu lze dodat, že nájemné ve smlouvách zajištěných finančním ředitelstvím se pohybovalo ve výši od 120 do 340 Kč za m2 a jeden rok (120 Kč, 126 Kč, 193 Kč, 235 Kč, 300 Kč, 340 Kč). Přestože nebylo sjednáno v plně srovnatelných nájemních vztazích, je patrné, že závěry znaleckého posudku z jejich rámce nevybočují a drží se při jeho horní hranici. Nepředstavují tudíž žádný očividný a stěžovatelka neposkytuje žádné konkrétní argumenty, aby je zpochybnila.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31)

V daném případě šlo o cenu za prodej ryb, které byly spřízněné osobě prodávány výrazně výhodněji než jiným subjektům. Neuspěl argument žalobce, že jiné subjekty jsou na jiných (zahraničních) trzích, jako nepodstatné se jeví i to, za jakou cenu tyto subjekty prodávaly dále koncovým spotřebitelům. Stejně tak byl odmítnut požadavek na stanovení ceny obvyklé z nákladů žalobce zvýšených o odpovídající marži. Žalobce též neprokázal, že by spojené osobě prodával méně kvalitní ryby než ostatním. Správce daně i soud se přiklonili k tomu, že cena obvyklá byla stanovena správně tím, že byly porovnány ceny, za které bylo prodáváno spojené osobě s cenami prodeje nezávislým subjektům, a v tomto smyslu byl též upraven základ daně žalobce.

Podstatou kasační stížnosti je zodpovězení sporu, sjednaná mezi žalobcem a s ním ekonomicky spojenou obchodní společností KOLTER, a. s., ohledně jako mezi ostatními nezávislými osobami a pokud nikoliv, zda žalobce tento rozdíl v cenách uspokojivě doložil.

Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81: referenční (obvyklá) cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, kdyby nebyly spojené a měly mezi sebou běžné obchodní vztahy.

Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z rozmezí ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS).

I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. (viz též rozsudek NSS čj. 7 Afs 74/2010-85)

V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, opět Ten Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně správcem daně nepřipadá v úvahu.

Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný vybral k porovnání cen a zjištění obvyklosti cen na relevantním trhu (trh distributorů ryb – konkrétně živého kapra šupinatého I. třídy jakosti) vzorek obchodníků, kteří rovněž se žalobcem obchodovali, nebyli však ekonomicky vzájemně spjati. Správce daně vyšel ze zjištění, že žalobce je výhradním prodejcem živých ryb ve skupině, plní funkci výhradního distributora. Přibližně 75 % produkce ryb je exportováno do evropských států (Slovensko, Rakousko, SRN, Francie, Itálie, Maďarsko, Polsko), zbývající produkce se uplatní na domácím trhu.

Princip zkoumání tržního odstupu byl zaveden do české legislativy již v roce 1996 právě zmíněným § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Předmětem zkoumání podle Směrnice OECD

o převodních cenách (z roku 1995) jsou řízené transakce, jejich ocenění a rozdělení zisku z nich plynoucích mezi sdružené podniky. Základem pro uplatnění principu tržního odstupu je provedení tzv. srovnávací analýzy, kdy je nutné najít k řízeným transakcím srovnatelné nezávislé transakce.

Tradiční transakční metody se dále rozdělují na metody přímé a nepřímé. Mezi Tuto metodu lze aplikovat v případě, kdy je možné ke zkoumané řízené transakci najít transakci nezávislou, která je srovnatelná. Jelikož pro řadu zkoumaných transakcí realizovaných mezi spřízněnými subjekty neexistuje obdobná nezávislá transakce, nelze tuto přímou metodu vždy aplikovat a je nutné použít některou z nepřímých metod.

K určení srovnatelnosti cen v nyní posuzovaném případě Jedná se o preferovanou srovnávací metodu, která se používá u transakcí, kde je plně srovnatelný (totožný) výrobek – běžně obchodovaná , kterou zkoumaný podnik prodává jak spřízněným podnikům, tak podnikům nezávislým.

ve kterém se pohybovaly sjednané ceny za kg odebraného totožného produktu ve sledovaném období u nezávislých odběratelů a porovnání s cenou sjednanou s osobou závislou-KOLTER, a. s.

K žalobcovu tvrzení, že sjednanou cenu se společností KOLTER, a. s., ovlivňuje nízká cenová hladina na Slovensku, žalovaný argumentoval zcela srovnatelnou cenovou hladinou např. v Maďarsku, odkud byli vybráni tři distributoři do srovnávacího vzorku. Nadto S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožnil. Nadto porovnáním nákladových a výnosových účtů těchto osob správce daně zjistil, že v kontrolovaném období byla marže žalobce při prodeji ryb spojené osobě – společnosti KOLTER, a. s., výrazně nižší (1,71 %), nežli při prodeji jinému nezávislému odběrateli Schultheiss, GmbHP (11,62 %); marže společnosti KOLTER, a. s., byla naopak u realizovaných obchodů produktů dodaných žalobcem 59 % (i tato zjištění ačkoliv toto zjištění správce daně nevyužil jako důkaz, ale stalo se počátečním důvodem pátrání, zda případné rozdíly ve sjednaných cenách existují).

Pokud žalobce jak v žalobě, tak i v kasační stížnosti opakuje, že pro rozdílnost struktury odběrů nelze srovnávat společnosti KOLTER, a. s., a společnost Schultheiss, GmbHP a společnosti Human a Schultheiss, GmbHP, a byl proto zvolen neodpovídající vzorek obchodníků, pak této argumentaci soud nepřisvědčil. Naopak, žalovaný i krajský soud jasně vyložili, že společnosti Schultheiss, GmbHP a KOLTER, a. s., nakoupily od žalobce téměř shodné množství ryb, v tomto ohledu byly srovnatelnými, a proto již není rozhodné, s jakými dalšími produkty (nyní nesrovnávanými) společnosti navíc obchodovaly.

Soud se ztotožnil i s popřením nutnosti srovnávání ekonomických podmínek trhu, neboť žalovaný považoval za podstatné právě zjištění prodejní ceny zboží vůči odběratelům. Následné ekonomické chování těchto osob však nemá vliv na zvolený vzorek distributorů, kteří od žalobce nakupovali srovnatelný objem zboží a nemá ani vliv na úvahu a zjištění, k nimž správce daně dospěl při zjišťování srovnatelnosti prodejní ceny. Správcem daně zvolená srovnávací metoda (CUP) ani nebere tyto informace v úvahu.

Nejvyšší správní soud na tomto místě rovněž připomíná, že volba kritérií pro posouzení „obvyklosti“ cen je správní úvahou; v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, jehož právní závěry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že . […] […].“

Podařilo-li by se žalobci vysvětlit a též spolehlivě doložit, proč k uvedenému rozdílu při sjednávání cen přistoupil, neměl by správce daně prostor k navýšení rozdílu základu daně oproti základu daně tvrzenému žalobcem v daňovém přiznání.

Pokud žalobce namítá, že cena prodávaných produktů sjednaná se společností KOLTER, a. s., byla oproti ostatním odběratelům nižší proto, že tato společnost odebírala i takové ryby, které by byly jinak neprodejné na jiných trzích, pak toto tvrzení se žalobci nepodařilo nikterak prokázat (jak ostatně uvedl žalovaný i soud). V tomto bodě soud uzavírá, že důvodnost rozdílu cen, zjištěných správcem daně mezi různými distributory na jedné straně a společností KOLTER, a. s., na straně druhé, se žalobci nepodařilo doložit.

Soud odmítá rovněž důvodnost žalobcovy námitky, že správce daně i soud měli zohlednit závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, čj. 6 A 75/2002-68, neboť se podle žalobcova přesvědčení jednalo o totožný případ. Tento názor však kasační soud nesdílí. V citovaném rozsudku soud konstatoval, že správce daně nemohl využít při zkoumání řízené transakce metodu „porovnatelné ceny“ (CUP), protože nenalezl shodný výrobek v rámci relevantního trhu, ale využil srovnávací metody „nákladů a přirážky“ (COST+). Touto metodou jsou celkové náklady spojené s tvorbou a prodejem výkonu upraveny o přiměřenou hrubou marži (ziskovou přirážku). Celkové náklady tak představují náklady, které vynaložil dodavatel v souvislosti s produktem, který dodává příbuznému kupci (jinému podniku), včetně připočtení adekvátní přirážky na pokrytí přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce a podmínky trhu. Touto metodou tak musí být analyzovány rozdíly mezi řízenými a nezávislými transakcemi, které mají dopad na výši přirážky, aby se určilo, které úpravy je třeba u příslušné přirážky nezávislé transakce provést.

Závěry o nesrovnatelnosti dosahované marže na různých zahraničních trzích odrážely výsledky zjištěné zvolenou srovnávací metodou. Právě pro užití odlišné metody pro zjištění řízenosti transakce (v nyní posuzované věci se výše marže na jednotlivých trzích vůbec nezkoumala) nelze závěry z tohoto rozsudku aplikovat na věc nyní posuzovanou.

Z důvodů shora uvedených se proto Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje se závěry žalovaného i soudu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k doložení důvodu rozdílnosti cen, a proto mu byla zcela v souladu se zákonem daňová povinnost předmětných zdaňovacích období doměřena.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, čj. 10 Afs 147/2016-45)

Žalobce svoji při nejprve vyhrál u krajského soudu, neboť ten zrušil rozhodnutí finančního orgánu, ze kterého vyplývalo, že nebylo přihlédnuto k navrženým důkazům o ceně obvyklé za technickou přípravu zakázek od slovenského zřizovatele své české organizační složce. Nejvyšší správní soud však rozsudek krajského soudu zrušil, neboť dle jeho názoru je možno upravovat základ daně z titulu obvyklé ceny až v případě, kdy je najisto postaveno, že fakturovaný náklad jako takový může vůbec být výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud tomu tak není, pak je nadbytečné řešit důkazy, zda šlo o cenu obvyklou či nikoli.

Důvodem doměření daně bylo neuznání nákladu na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů představovaného nákladem uplatněným na základě faktury ze dne 23. 12. 2008, kterou fakturoval slovenský zřizovatel (žalobce) své české organizační složce (nyní zrušené) technickou přípravu na zakázkách za rok 2008 ve výši 5 999 683,51 Kč.

V projednávané věci se proto primárně uplatnil čl. 7 odst. 1 věta druhá smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ), podle kterého podnik, vykonávající svou činnost prostřednictvím stálé provozovny umístěné v druhém smluvním státě, může zisky v rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně, zdanit ve druhém státě. Na základě tohoto ustanovení byl žalobce oprávněn zisky stálé provozovny umístěné v České republice zdanit v České republice a nikoliv ve Slovenské republice. S touto volbou je však nerozlučně spjato, že pravidla pro stanovení daňové povinnosti stálé provozovny v podrobnostech určují české daňové předpisy.

Krajský soud proto správně uvedl, že sporná transakce mezi zřizovatelem a jeho stálou provozovnou měla být posuzována dle čl. 7 odst. 2 SZDZ, neboť se týkala stanovení zisku stálé provozovny z její ekonomické činnosti. Rovněž se lze s krajským soudem ztotožnit v závěru, podle kterého je sice z hlediska práva zřizovatel a jeho organizační složka jedna a táž právní entita, nicméně SZDZ konstruovaná ukládá orgánům finanční správy od této skutečnosti odhlédnout a hodnotit hospodářskou aktivitu mezi zřizovatelem a jeho zahraniční organizační složkou jako vztah mezi oddělenými subjekty.

V podstatě a rozhodnutí žalovaného zrušil, žalovaného, resp. Odmítnutí těchto důkazních prostředků (tj. žalobcem předkládaných všech účetních dokladů) bylo podle krajského soudu nesprávné, neboť pro projednávanou věc bylo zásadní, zda žalobcem fakturovaná částka odpovídala ceně obvyklé mezi nezávislými subjekty.

Daňový základ je potom tvořen rozdílem, o který daňově účinné příjmy (výnosy) převyšují daňově účinné výdaje (náklady).

Bylo chybou krajského soudu, že se předtím nezabýval stěžejní otázkou, zda byl základ daně stanoven správně a zda tedy vůbec mohl přicházet v úvahu postup podle čl. 7 odst. 2 SZDZ, a tudíž eventuálně zprostředkovaně též postup podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud nevylučuje možnost správnosti závěrů krajského soudu, to však jen za předpokladu, že náklady organizační složky (odpovídající výši ceny fakturované za poskytnutá plnění) splňovaly podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. že šlo o daňově účinné náklady. Nejvyšší správní soud shledává na podkladě předložených spisů za zjevně odvoditelné, že Aby k dalšímu dokazování, jež by mohlo vést k úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, daňové orgány mohly (a musely) přistoupit, musel by být tento právní názor odůvodněn krajským soudem nikoliv pouze arbitrárním konstatováním, ale přesvědčivým vysvětlením, proč je možno žalobcem uplatněný náklad v projednávané věci vůbec za náklad (daňově účinný ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) považovat. Tyto úvahy však rozsudek krajského soudu neobsahuje.

Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2016, čj. 10 Afs 178/2015-39)

V této kauze šlo o spor, zda zjištěná cena, když se pro účely základu daně z převodu nemovitostí využívá cena zjištěná soudním znalcem, který použije výnosovou metodu, má být v případě pronajímaného domu navýšena o DPH či nikoli. Soud se přiklonil k názoru, že nikoli a tím vyhověl žalobci – daňovému subjektu, který tak měl základ daně nižší.

I když se týká již zrušené daně z převodu nemovitostí, může nám být inspirací i dnes, jednou z variant základu daně dle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, je dle § 16 též zjištěná cena podle zákona upravujícího oceňování majetku, tedy obdobná situace jako u zákona předchozího.

Žalobkyně v daňovém přiznání uvedla daň z převodu nemovitostí (vypočtenou z ceny nemovitosti stanovené znaleckým posudkem) v celkové výši 2 035 575 Kč. Dle revizního znaleckého posudku zadaného správcem daně však při ocenění nemovitostí výnosovou metodou musí být součástí nájemného i daň z přidané hodnoty; tu však žalobkyně nezapočetla. Rozdíl mezi daní tvrzenou v daňovém přiznání a daní stanovenou v platebním výměru činil 231 120 Kč.

V nyní projednávané věci je spornou výše základu daně z převodu nemovitosti, konkrétně pak otázka, zda výpočet ceny převáděné nemovitosti stanovené výnosovou metodou dle § 22 a § 23 oceňovací vyhlášky – vyhláška č. 3/2008 Sb., o provedení některých ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (oceňovací vyhláška), která byla zrušena k 1. 1. 2014, měl zahrnovat nájemné včetně případné daně z přidané hodnoty či nikoli.

Nejvyšší správní soud předně nepřisvědčil námitce stěžovatele, dle níž lze nutnost zahrnout daň z přidané hodnoty nájemného do tohoto výpočtu dovodit z dikce § 36 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty.

Předmětem daně z převodu nemovitostí dle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále „zákon o trojdani“), byl úplatný převod nemovitosti, přičemž základem této daně byla dle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná. Dikce citovaného ustanovení směřovala bezpochyby k tomu, aby „cena, z níž bude vypočtena daň, maximálně odpovídala objektivní, reálně dosažitelné, ceně nemovitosti“

Zvláštním předpisem, na který § 10 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani odkazoval, byl (dosud platný) zákon o oceňování majetku, v podrobnostech provedený oceňovací vyhláškou. V případě, že byla převáděná stavba nebo její část pronajata, zjistila se její cena dle § 22 odst. 1 a 2 oceňovací vyhlášky kombinací nákladového a výnosového způsobu, přičemž dle § 23 odst. 1 této vyhlášky se cena nemovitostí uvedených v § 22 zjištěná výnosovým způsobem vypočte podle vzorce CV = N/p x 100 (kde CV = cena zjištěná výnosovým způsobem; N = roční nájemné; p = míra kapitalizace v procentech uvedená v příloze č. 16). Způsob stanovení výše ročního nájemného pak upravuje § 23 odst. 2 až 4 oceňovací vyhlášky. Jinak řečeno, že by v důsledku uvedeného i cena převáděné nemovitosti zjištěná podle zvláštního právního předpisu výnosovou metodou měla být zvýšena o případnou daň z přidané hodnoty.

Argumentace stěžovatele obsažená v jak jím vydaném a žalobou napadeném rozhodnutí, tak posléze i v kasační stížnosti (oponující názoru žalobkyně i krajského soudu) dovozuje, že nikoli pouze právní předpisy zde citované, ale jejich kreativní výklad jasně jdoucí nad slova těchto předpisů má být považován za rozhodující pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí a tím i pro výpočet daně samotné. Jinak řečeno, považuje stěžovatel za plausibilní takový postup, jímž se do čitatele zcela srozumitelně a psaným právem popsaného vzorce připočte na základě jiného, s věcí nesouvisejícího zákona o dani z přidané hodnoty další částka (tj. daň z přidané hodnoty), která základ daně a tudíž i daň samotnou zvýší.

Takový výklad daňového předpisu však akceptovat nelze. Nejvyšší správní soud považuje za samozřejmé, že správci daní a především žalovaný musí ve své aplikační praxi jednotlivé daňové právní předpisy interpretovat a tím i zabezpečovat, aby byly daně a poplatky ukládány a vybírány jednotným a pro daňové subjekty předvídatelným způsobem a v předvídatelné výši. Taková je ovšem oprávněná jen potud, pokud jí jsou daňové povinnosti zákonem stanovené vysvětlovány, upřesňovány či individualizovány, nikoliv však již v případě, že by daňová povinnost v zákoně výslovně neuvedená byla výkladem nově (nad zákonnou úpravu) vytvářena.

V projednávané věci však dle názoru Nejvyššího správního soudu o případ dvou rovnocenných výkladových alternativ vůbec nejde. Argumentace stěžovatele je právě onou nepřípustnou, extenzivní interpretací zjevně jednoznačného textu zákona o oceňování majetku a oceňovací vyhlášky. Neobstojí stěžovatelova právní úvaha, dle níž cena nemovitosti dle § 10 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani stanovená výnosovým způsobem dle § 4 odst. 1 a § 6 odst. 1 zákona o oceňování a dle § 22 a § 23 oceňovací vyhlášky v sobě daň z přidané hodnoty má zahrnovat z toho důvodu, že § 36 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty pojednává též o ceně nemovitosti a právně fixuje tuto cenu jako částku obsahující daň z přidané hodnoty. Zde stěžovatel přehlíží, že § 36 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty je použitelný (a to vzhledem k výslovnému textu zákona – srov. § 1 zákona o dani z přidané hodnoty) pro stanovení základu daně z přidané hodnoty, nikoli pro stanovení základu daně zcela jiné (zde daně z převodu nemovitostí).

K uvedenému Nejvyšší správní soud dále dodává: ustanovení § 10 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani užívalo (ve vztahu k definování základu daně) skutečně pojem „cena zjištěná podle zvláštního předpisu“ a je pravda, že s týmž pojmem pracuje i § 36 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty (zde ovšem jen ve vztahu k základu daně tímto zákonem upravené). Bez ohledu na již zdůrazněné odlišení předmětu úpravy, tj. stanovení základu různých daní, lze však i ze zákonných textů, jichž se stěžovatel se zdůrazněním jejich stejnosti dovolává, dovodit přesně opačný závěr, než ke kterému dospěly jeho úvahy obsažené v kasační stížnosti. Ustanovení § 36 odst. 7 věta druhá zákona o dani z přidané hodnoty [právě na rozdíl od § 10 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani] explicitně stanoví, že celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň. Tato výslovná distinkce nejenže neumožňuje vykládat pojem cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu v zákoně o dani z přidané hodnoty a zákoně o trojdani stejně, ale naopak odlišný výklad přímo implikuje, o to více pokud jde o tak závažnou situaci, jako je stanovení základu daně.

Se stěžovatelem lze souhlasit potud, že výše ročního nájemného se dle § 23 odst. 2 oceňovací vyhlášky určí – nejsou-li k dispozici nájemní smlouvy nebo jiné doklady o placení nájemného – ve výši obvyklé ceny podle § 2 odst. 1 zákona o oceňování, který stanoví, že majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného, majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim.

Ke stěžovatelovu poukazu na odborný článek prof. Ing. A. B., , Nejvyšší správní soud poznamenává, že autorův závěr, dle něhož „ceny zjištěné jsou včetně případné DPH, nájemné a další položky při výnosovém ocenění se uvažují včetně případné DPH (§ 2 odst. 1 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách)“, je pouhým arbitrárním konstatováním postrádající jakékoli odůvodnění.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 30/2012-32, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí 2/2014 pod č. 29654622/18001/2014)

Z posledního judikátu dnešního výběru uvedeme z prostorových důvodů pouze zveřejněné právní věty. Daňový subjekt pro účely odpisování hmotného majetku použil při stanovení reprodukční ceny jako vstupní ceny pro odpisování znalecký posudek, který vycházel z ceny obvyklé, za kterou by se nemovitost dala pořídit v daném místě a čase. Finančnímu úřadu se nelíbilo, že v této ceně nebylo zohledněno opotřebení nemovitosti a použil posudek jiného znalce, který s opotřebením počítal a vstupní cena vyšla zcela jiná než v prvním posudku. Nejvyšší správní soud se však přiklonil k posudku prvního znalce, neboť rozhodující má být to, za jakou cenu se dá nemovitost v dané lokalitě (a v daném stavu) pořídit na „volném trhu“.