Dovoz zboží a povinnost přiznat daň z přidané hodnoty

Dovoz zboží nastane, pokud zboží vstoupí z třetí země (zahraničí) na území Evropské unie. Z geografického pohledu dochází k dovozu zboží přímo na území tuzemska pouze na letišti. V ostatních případech jde vždy o překročení hranice mezi třetí zemí a jiným členským státem (sousedním členským státem), než je Česká republika.

Za dovoz zboží se také považuje vstup zboží na území Evropské unie, a to z území stanoveného v § 3 odst. 2 zákona o DPH, které se za území Evropské unie nepovažuje (hora Athos, Kanárské ostrovy, uvedená francouzská území, Alandy...). Celní úřad v tomto případě postupuje, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země, a to přesto, že z pohledu celních předpisů o dovoz zboží nejde.

Při dovozu zboží je místem plnění členský stát, ve kterém se na dovážené zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, pokud je toto zboží při vstupu na území Evropské unie dočasně uskladněno nebo je toto zboží propuštěno do některého z celních režimů.

Jednotlivé celní režimy jsou řazeny podle zvláštních režimů v celním kodexu Unie. Celní Unie pod pojmem celní režim rozumí kromě propuštění zboží do volného oběhu a vývozu zboží také zvláštní režimy, které se člení na tranzit, který se dále člení na vnější a vnitřní tranzit.

Dalšími celními režimy jsou celní režim uskladnění, který zahrnuje uskladnění v celním skladu nebo ve svobodném pásmu, celní režim dočasného použití s úplným osvobozením od cla a celní režim aktivního zušlechťovacího styku, kam se řadí aktivní a pasivní zušlechťovací styk.

Novelou zákona účinnou od 29. července 2016, provedenou v souvislosti s novým celním zákonem, byl bez náhrady zrušen aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení a pro stávající aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému se již dovětek „v podmíněném systému“ nepoužívá.

Při dovozu zboží vzniká daňová povinnost v případě, kdy je zboží navrženo do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat daň z přidané hodnoty. Pokud zboží vstoupilo ze třetí země na území Evropské unie a není navrženo do režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat daň, zůstává pod celním dohledem a povinnost přiznat daň vzniká až ve členském státě, ve kterém je zboží propuštěno do některého z režimů, v němž daňová povinnost vzniká.

Při dovozu zboží je zdanitelné plnění uskutečněno a povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nebo konečného užití.

Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti přiznat nebo zaplatit daň nebylo zmíněnou novelou zákona o DPH nijak dotčeno při propuštění zboží do celního režimu volný oběh (čl. 5 bod 16 ve spojení s čl. 201 a násl. celního kodexu Unie) a při propuštění do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla (čl. 210 písm. c) ve spojení s čl. 250 a násl. celního kodexu Unie].

Nově byl doplněn celní režim konečného užití (čl. 210 písm. c) ve spojení s čl. 254 celního kodexu Unie]. Důvodem byla skutečnost, že celní režim konečné užití je v rámci celního kodexu Unie řazen jako samostatný celní režim v kategorii „zvláštní režim“.

Podstatou celního režimu konečné užití je umožnit propuštění zboží z důvodu jeho zvláštního účelu do volného oběhu, s osvobozením od cla nebo se sníženou sazbou cla.

V dalších případech je uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti přiznat nebo zaplatit daň navázána na porušení podmínek nebo povinností při dovozu zboží, a to shodně s ustanovením čl. 79 celního kodexu Unie, které upravuje vznik celního dluhu.

Jde o případy, kdy povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vzniká nesplněním některé z povinností stanovených v celních předpisech. Termínem „celní předpisy“ se podle čl. 5 bodu 2 celního kodexu Unie rozumí soubor právních předpisů, který tvoří a ustanovení, která jej doplňují nebo provádějí, přijatá na úrovni Unie nebo na vnitrostátní úrovni, společný celní sazebník, právní předpisy o systému Unie pro osvobození od cla a mezinárodní dohody obsahující celní ustanovení, pokud jsou tato ustanovení použitelná v Unii.

K uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku povinnosti přiznat nebo zaplatit daň dojde v okamžiku porušení povinností nebo podmínek stanovených pro vstup zboží, které není zbožím Evropské unie, na území Evropské unie, pro dočasné uskladnění, pro některý z uvedených zvláštních režimů nebo pro nakládání se zbožím, které není Evropské unie nacházejícím se v některém z těchto režimů nebo stavů.

U zboží, které není zbožím Evropské unie a vstupuje na území Evropské unie, jde například o nedodržení povinnosti zaslat orgánům celní správy oznámení o příjezdu tohoto zboží nebo se může jednat o pašování zboží.

U režimu dočasného uskladnění jde zejména o vyjmutí zboží z dočasného skladu bez vědomí celních orgánů. Může se také jednat o nepovolenou manipulaci se zbožím v dočasném skladu, která může mít podstatný vliv na charakter zboží.

V případě tranzitu jde například o nepředložení zboží orgánům celní správy ve stanovené lhůtě, kdy příjemce zboží složí a toto zboží použije, aniž by jej předložil k celnímu řízení, dále se může jednat o případy, kdy nejsou celním orgánům oznámeny události, které nastaly během přepravy. Například může dojít k nehodě, po které se zboží přeloží na jiné vozidlo. Platí totiž povinnost oznámit tuto událost nejbližšímu celnímu úřadu.

Problematiku porušení podmínek při tranzitu řešil SDEU v rozsudku C - 228/14 DHL Hub Leipzig GmbH. Problémem bylo, že byl zahájen režim vnějšího tranzitu u zahraničního zboží, zboží mělo být ve stanovené lhůtě přepraveno do Číny přes celní úřad letiště v Hanoveru nebo Lipsku. Dopravce měl před odesláním do Číny toto zboží předložit celnímu úřadu v Lipsku, dopravce tak neučinil, tím nebyl ukončen režim tranzitu. Celní úřad dopravci vyměřil daň. SDEU rozhodl, že se jednalo o zboží, které pocházelo ze třetí země a bylo propuštěno do režimu vnějšího tranzitu před jeho zpětným vývozem z celního území, bylo opět vyvezeno, aniž vstoupilo do hospodářského oběhu Unie, tedy zůstalo v režimu vnějšího tranzitu až do data jeho zpětného vývozu a jelikož se na toto zboží nepřestal vztahovat uvedený režim, nelze na něj nahlížet jako na dovezené a vzhledem k tomu, že se jednalo o zahraniční zboží znovu vyvezené, které neopustilo daný celní režim, neodvádí se z něj DPH a neexistuje osoba povinná k DPH.

Při uskladnění mohou nastat situace, kdy je vyjmuto zboží z celního skladu bez vědomí orgánů celní správy a dojde k nepovolené manipulaci se zbožím v celním skladu, která může mít podstatný vliv na charakter zboží.

U dočasného použití s úplným osvobozením od dovozního cla jsou podmínky porušeny, pokud je zboží použito jinak, než je v podmínkách obsaženo. Obdobně dojde k porušení podmínek v případě zušlechtění, pokud je se zbožím nakládáno jinak, než je v povolení vydávaném individuálně pro každé zušlechtění povoleno.

V případě nakládání se zbožím, které není zbožím Evropské unie, se může jednat například o porušení podmínek pro držitele povolení zvláštních režimů přepravovat si mezi sebou navzájem zboží propuštěné do zvláštního režimu bez formalit, tedy například propuštěním do režimu tranzit, nebo se může jednat o případy, kdy není tato přeprava dokončena, například se zboží ztratí během přepravy mezi dvěma držiteli povolení zvláštního režimu.

Povinnost přiznat nebo zaplatit daň z přidané hodnoty při dovozu zboží vzniká také v případech, kdy nejsou splněny povinnosti spojené s některým druhem osvobození od dovozního cla podle nařízení Rady (ES) č.1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla, které přiznává a spojuje nárok na osvobození od cla se splněním určitých podmínek.

Jde například o propuštění zboží do režimu volný oběh s osvobozením od dovozního cla v případě, kdy jde o osobní majetek fyzických osob při přenesení jejich obvyklého místa pobytu ze třetí země na území Evropské unie. Tento osobní majetek může být osvobozen od dovozního cla za splnění podmínek uvedených v čl. 3 až 11 tohoto nařízení. Jednou z těchto podmínek je používání majetku na území Evropské unie ke stejnému účelu. Zjistí-li se po propuštění zboží, že je tento majetek používán k jinému účelu nebo je například vzápětí po dovozu prodán, byla porušena podmínka pro propuštění do režimu a vzniká mimo jiné povinnost zaplatit daň.

Dalším případem, kdy vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň z přidané hodnoty při dovozu zboží, je odnětí zboží celnímu dohledu.

Vzhledem k tomu, že ne všechny podmínky či povinnosti jsou stanoveny přímo v celních předpisech, ale mohou být stanoveny v rámci správního uvážení v rozhodnutí celního úřadu, je následkem porušení těchto podmínek či povinností vznik povinnosti přiznat nebo zaplatit daň.

Daňovým dokladem při dovozu zboží je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost.

Daňovým dokladem může být i jiné rozhodnutí o vyměření daně vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena. Jde například o případ, kdy v rámci následné kontroly celní orgán zjistí, že část zboží unikla celnímu dohledu a nebylo vyměřeno clo ani daň. Daň uvedená na tomto rozhodnutí musí být zaplacena, aby se jednalo o daňový doklad.

Při vrácení zboží zpět do tuzemska je daňovým dokladem rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, za podmínky, že je daň zaplacena.

Základem daně při dovozu zboží je základ pro vyměření cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla, dále to jsou vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku (náklady na balení, přepravu, pojištění, manipulaci, přeložení). Pokud jde o zboží, které podléhá spotřební dani, zahrnuje základ daně také příslušnou spotřební daň, pokud není v § 41 ZDPH stanoveno jinak.

Prvním místem určení se rozumí místo, uvedené v přepravním dokladu. Pokud není první místo určení uvedeno na přepravním dokladu, pak se považuje za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě (to je stát, kde je zboží obvykle propuštěno do volného oběhu či jiného celního režimu v daném státě, zakládajícího povinnost přiznat daň).

Do základu daně se pak zahrnují i vedlejší výdaje až do konečného místa určení dováženého zboží, pokud nejsou zahrnuty v celní hodnotě zboží. Celní hodnotou je cena, která byla nebo má být zaplacena.

Aby nedocházelo znovu k povinnosti přiznat z poskytnuté služby daň při propuštění zboží do volného oběhu z režimu pasivního zušlechťovacího styku, nezahrne plátce do základu daně při dovozu zboží hodnotu služby, která mu byla poskytnuta zahraniční osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku.

Dovoz zboží uvádí plátce do ř. 7 nebo 8 daňového přiznání.