Množinu dosavadních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, které má Česká republika uzavřené, doplnila nová smlouva s jihoamerickým státem Chilskou republikou. V následujícím příspěvku se budeme věnovat vybraným částem této smlouvy.
Nová smlouva s Chile o zamezení dvojímu zdanění
Ing.
Pavel
Kyselák
Nová smlouva mezi Českou republikou a Chilskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „smlouva s Chile“) byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky (ČR) – Mezinárodní smlouvy v částce 3/2017 dne 25. 1. 2017 pod číslem
5/2017 Sb. m. s.
a vstoupila v platnost dne 21. 12. 2016. Tato smlouva se začala v ČR podle článku 29 – Vstup v platnost
prakticky provádět následovně:a)
pokud jde o daně vybírané srážkou u zdroje, na příjmy vyplácené nebo připisované k 1. 1. 2017 nebo později,
b)
pokud jde o ostatní daně z příjmů a daně z majetku, nevybírané srážkou u zdroje, na příjmy nebo majetek za každý daňový rok začínající 1. 1. 2017 nebo později.
Do konce roku 2016 platil tedy mezi ČR a Chile z hlediska zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a majetku tzv. bezesmluvní vztah, přičemž tento stát byl jedinou členskou zemí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), se kterou ČR neměla dosud uzavřenou daňovou smlouvu. Sjednáním této dvoustranné mezinárodní dohody se tak zároveň snížil počet států světa, se kterými v rámci daňových vztahů v uvedeném oboru má ČR tzv. bezesmluvní vztah. Jedním z cílů české zahraniční politiky je rozvoj všestranných a vzájemně výhodných hospodářských vztahů, a právě bezesmluvní vztah je obecně považován za velký nedostatek v rámci vztahů s příslušnou bezesmluvní zemí. Nová smlouva s Chilskou republikou zvýší právní jistotu případných investorů z obou států.
K vybraným druhům příjmů či částem nové smlouvy si uvedeme několik následujících poznámek:
Stálá provozovna
Termín „stálá provozovna“ pro účely daně z příjmů a zejména smlouvy samotné dle odst. 1
článku 5 – Stálá provozovna
je definován jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku.Staveniště a služby
Nová smlouva s Chile v článku 5 – Stálá provozovna uvádí v odst. 3 problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem, který je poněkud netradičně uváděn ve dnech. Je zde definována tzv. staveništní stálá provozovna, pokud trvá déle než
183 dnů
s tím, že se tento časový test vztahuje na staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.Ostatní služby
Pod písm. b) v odst. 3 článku 5 – Stálá provozovna nové smlouvy s Chile uplatnila ČR svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění, dle které si ČR vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. „Službová“ stálá provozovna vzniká, pokud uvedené činnosti trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu
183 dny
v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.Oznamovací povinnost
K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba „staveništní“ či „službový“ kontrakt s chilskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle § 38t odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Zajištění daně
Na rozdíl od daňových rezidentů členských států Evropské unie a daňových rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se v případě příjmů daňových rezidentů Chile ze zdrojů na území ČR (například příjem stálé provozovny umístěné na území ČR) uplatňuje eventuálně povinnost zajištění daně podle ustanovení § 38e zákona o daních z příjmů, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle citované smlouvy), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
Zisky podniků
Článek 7 – Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs podle tohoto článku v případě, že zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna.
Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.
Při zdaňování stálých provozoven je obvyklý i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22 k § 22. Další zásadou uvedenou v článku 7 je ujednání o tom, že zisky, které mají být přičteny stálé provozovně, se stanoví každý rok stejným způsobem, pokud neexistují dostatečné důvody pro jiný postup. Účelem tohoto ustanovení je jasně stanovit, že jednou použitá metoda rozvržení zisků by se neměla měnit pouze proto, že v určitém roce nějaká jiná metoda vytvoří příznivější výsledky. Stálé provozovně se nepřičtou žádné zisky na základě skutečnosti, že pouze nakupovala zboží pro podnik.
Sdružené podniky
Článek 9 – Sdružené podniky
dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu (spojeným kapitálově či personálně) zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů, který se ve vztahu k daňovým rezidentům Chile uplatňuje bez výjimky.Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení odst. 6 článku 11 – Úroky; a odst. 6 článku 12 – Licenční poplatky.
Obdobně jako smlouva mezi ČR a Slovenskem obsahuje smlouva s Chile v článku 9 – Sdružené podniky ještě odst. 2. Dle tohoto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené „cenové“ úpravě v prvním státě u „své společnosti“ přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou případu podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí.
Příjmy z podílů na zisku
Právo na zdanění příjmů z podílů na zisku ve státě zdroje uvádí odst. 2
článku 10 – Dividendy
s tím, že tyto dividendy mohou být ve státě zdroje zdaněny maximálně do výše 15 %
hrubé částky dividend, jestliže skutečným vlastníkem dividend je daňový rezident druhého smluvního státu.Kromě podmínek, že příjemce těchto podílů na zisku je jejich skutečným vlastníkem a rovněž daňovým rezidentem druhého smluvního státu, zároveň musí být pro aplikaci uvedené hraniční sazby splněna i další podmínka, že takto vyplacené dividendy nesouvisejí s eventuální stálou provozovnou či stálou základnou umístěnou na území prvního smluvního státu, což navazuje na ustanovení odst. 4 citovaného článku 10.
Tento článek také reaguje na chilský daňový systém, dle kterého chilská daň z příjmů je založena na konceptu konečného vlastníka příjmů a vyměřuje se ve dvou etapách, kdy při výpočtu tzv. dodatečné daně dochází k zápočtu zaplacené daně tzv. první kategorie.
Osvobození
V případě, že tuzemská právnická osoba (daňový rezident ČR) obdrží podíly na zisku od obchodní
korporace
, která je daňovým rezidentem Chile, může v ČR uplatnit daňové osvobození u těchto příjmů dle § 19 odst. 9 tuzemského zákona o daních z příjmů za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení. V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně dle § 20b zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však eventuální daň zaplacenou v Chile si tento daňový rezident ČR nemůže uplatnit ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně případně do samostatného základu daně.Příjmy z úroků
Rovněž tak obecně mohou být i úroky zdaněny ve státě zdroje do výše s tím, že jejich skutečný vlastník je daňovým rezidentem druhého smluvního státu a dále tyto úroky jsou pobírané z půjček nebo úvěrů poskytnutých bankami nebo pojišťovacími společnostmi. Další hraniční sazba ve výši
5 %
jejich hrubé částky15 %
se týká všech ostatních případů.Ustanovení odst. 2 článku 11 – Úroky. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000. Tento článek v odst. 7 obsahuje tzv. doložku nejvyšších výhod ve prospěch ČR, pokud by Chile s nějakým jiným členským státem OECD sjednalo výhodnější režim.
článku 11 – Úroky
se nepoužije v případě, že takto vyplácené úroky souvisejí s eventuální stálou provozovnou či stálou základnou umístěnou na území státu zdroje úroků. V případě stálé provozovny či stálé základny se potom postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů a z hlediska smlouvy samotné dle článku 7 – Zisky podniků nebo dle článku 14 – Nezávislá povolání. Tato skutečnost vyplývá zejména z odst. 4Spřízněné subjekty
Tento článek také uvádí situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků existuje spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se ustanovení článku 11 – Úroky uplatní jen na část obvykle používaného úroku. Zbylou – navýšenou část může finanční úřad rekvalifikovat na příjem z podílu na zisku a zdanit ji podle článku 10 smlouvy. Související úprava je uvedena v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů. V odst. 3 článku 11 je také uvedena věta, že „výraz úroky“ nezahrnuje příjem, o němž se pojednává v článku 10 – Dividendy.
Licenční poplatky
V odst. 1
článku 12 – Licenční poplatky
je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho daňový rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách ČR to například znamená, že dosáhne-li česká firma v Chile příjem na základě poskytnutého patentu tamní společnosti, kde místní plátce daně srazil 10 % daně z hrubého příjmu, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně tento hrubý příjem, který dosáhla v Chile s tím, že daň zaplacenou v tomto státě si uplatní metodou prostého zápočtu.Dle odst. 2
článku 12 – Licenční poplatky
smlouva uvádí maximální zdanění do výše 5 % ve státě zdroje u licenčních poplatků typu „nájemného“, tj. u licenčních poplatků za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení. Hraniční sazba ve výši 10 % z hrubé částky se vztahuje na všechny ostatní případy licenčních poplatků. Výraz licenční poplatky však neobsahuje příjmy z pronájmu lodí, letadel a kontejnerů (včetně zařízení pro přepravu kontejnerů), o kterých se pojednává v článku 8 – Vodní a letecká doprava.Tantiémy
Ustanovení
článku 16 – Tantiémy
zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá daňový rezident prvního smluvního státu jako člen správní rady nebo obdobného orgánu společnosti, která má daňové rezidentství ve druhém smluvním státě.Umělci a sportovci
V
článku 17 – Umělci a sportovci
je zakotveno právo na zdanění příjmů na veřejnosti vystupujících umělců a sportovců v tom smluvním státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, která uvádějí článek 14 – Nezávislá povolání a článek 15 – Zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém smluvním státě ve stálé provozovně nebo stálé základně, ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu.V odst. 2 je deklarována stejná zásada zdanění jako v odst. 1, tedy právo na zdanění v tom smluvním státě, kde je činnost osobně vykonávána, i když příjmy z této osobní činnosti, kterou vykonává umělec nebo sportovec, neplynou těmto osobám přímo, ale jiné osobě, například umělecké agentuře apod.
Jiné příjmy
Dle ustanovení
článku 21 – Ostatní příjmy
se části příjmů daňového rezidenta jednoho smluvního státu, o kterých se nepojednává v předchozích článcích smlouvy a které mají zdroj ve druhém smluvním státě, mohou být rovněž zdaněny v tomto druhém státě.Zamezení dvojímu zdanění
Nová smlouva s Chile obsahuje v
článku 23 – Zamezení dvojímu zdanění
z pozice daňových rezidentů ČR zejména metodu prostého zápočtu
(lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně).Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn, a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.
Metoda vynětí s výhradou progrese v odst. 3 se bude týkat jen těch příjmů, které budou u daňových rezidentů ČR podléhat zdanění pouze v Chile [například příjmy dle článku 19 – Veřejné funkce, odst. 1 písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato situace bude u daňových rezidentů ČR přicházet v úvahu zcela minimálně.
Jak vyplývá z ustanovení odst. 4 citovaného článku, metoda vynětí může být rovněž používána za předpokladu, že to umožňují vnitrostátní předpisy. V ČR tato situace nastává v návaznosti na odst. 4 § 38f tuzemského zákona o daních z příjmů, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí. Pro aplikaci tohoto ustanovení je dostačující, že předmětný příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová.
Citované ustanovení se také vztahuje i na daňové rezidenty ČR, kteří zaměstnání vykonávají v rámci stálé provozovny umístěné ve smluvním státě a zaměstnavatelem je poplatník uvedený v § 2 nebo v § 17 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že ČR nyní u fyzických osob uplatňuje tzv. lineární sazbu daně, v uvedeném ustanovení metoda vynětí s výhradou progrese ztrácí svůj význam a ve svém konečném důsledku jde vlastně o metodu úplného vynětí. Toto ustanovení poplatníkovi navíc přináší i možnost použití metody vyloučení dvojího zdanění v ČR dle smlouvy s příslušným smluvním státem, pokud je to pro něho v daném případě výhodnější (v případě smlouvy s Chile jde o metodu prostého zápočtu).
Výměna informací
Článek 26 – Výměna informací
má velký význam pro daňové správy obou smluvních států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti poplatníků. Tento článek rovněž navazuje na mezinárodně uznávané standardy v rámci výměny informací mezi jednotlivými daňovými správami. Smlouva s Chile obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací.Oba státy si tedy mohou vyměňovat za podmínek stanovených smlouvou informace nejen z hlediska aplikace smlouvy samotné, ale i aplikace vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a pojmenování. Výměna informací není omezena články 1 a 2. V praxi daňových správ se uplatňují tyto druhy výměny informací: na požádání, spontánní a automatická včetně odvětvové výměny informací a souběžných daňových šetření. Speciální ustanovení k výměně informací o bankovních transakcích obsahuje odst. 3 článku 29 – Vstup v platnost. Chilská daňová správa do konce roku 2009 nesledovala pro daňové účely veškeré pohyby na bankovních účtech, což se ale změnilo od 1. 1. 2010.
Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci dvoustranné mezinárodní smlouvy s Chilskou republikou, ať už z pozice plátce daně, či poplatníka samotného, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v ČR, či v Chile.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.