Dotazy a odpovědi: K dani z příjmů fyzických osob

Ad) 1

V dotazu je uvedeno, že se jedná o dávky penzijního připojištění. Patrně má tazatel na mysli penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením. Protože v rámci III. Pilíře penzijního systému je již několik let možné sjednávat rovněž doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, rozšířím odpověď i o daňový režim dávek z doplňkového penzijního spoření.

Podle § 20 odst. 1 zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, se z penzijního připojištění poskytují tyto dávky:

Podle § 19 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, se prostředky účastníka použijí na výplatu těchto dávek:

Podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákona o daních z příjmů“), je od daně z příjmů fyzických osob mimo jiné osvobozen příjem z penze vyplácené z penzijního připojištění se státním příspěvkem, penze z doplňkového penzijního spoření a důchod z pojištění pro případ dožití s výplatou důchodu, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, u kterých není vymezeno období jejich pobírání (tj. doživotní penze) nebo činí nejméně 10 let.

Lze tedy shrnout, že penze z obou uvedených produktů jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, jsou-li vypláceny doživotně nebo jsou-li vypláceny po dobu alespoň 10 let. Stranou ponechávám invalidní penze z obou uvedených produktů, které jsou osvobozeny i v případě výplaty na dobu určitou, resp. na dobu určenou.

U doplňkového penzijního spoření lze však starobní penzi vyplácet po určenou dobu, která může být kratší 10 let. V takovém případě by tato penze byla zdanitelným příjmem poplatníka.

Podle § 8 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů jsou příjmem z kapitálového majetku i dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem a dávky z doplňkového penzijního spoření po snížení podle odstavce 6 téhož paragrafu.

Podle § 8 odst. 6 zákona o daních z příjmů se dávka penzijního připojištění se státním příspěvkem považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na penzijní připojištění. Jednorázové vyrovnání z penzijního připojištění se státním příspěvkem se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance po 1.1.2000. Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na penzijní připojištění a státní příspěvky na penzijní připojištění na vymezené období pobírání penze. To samozřejmě platí pouze tehdy, pokud se jedná o takovou penzi, která není od daně z příjmů fyzických osob osvobozena.

Obdobně podle § 8 odst. 6 zákona o daních z příjmů se dávka z doplňkového penzijního spoření považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření. Jednorázové vyrovnání z doplňkového penzijního spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance. Jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření na vymezené období pobírání penze. I v tomto případě platí, že se jedná o takovou penzi, která není od daně z příjmů fyzických osob osvobozena.

Shrneme-li konstrukci základu daně, tak v případě pravidelně vyplácených penzí se částka penze sníží vedle příspěvků účastníka i o příspěvky zaměstnavatele. Pokud si však účastník nechá vyplatit jednorázové vyrovnání, pak toto jednorázové vyrovnání pro účely zdanění sníží pouze o příspěvky účastníka/zaměstnance. Příspěvky zaměstnavatele v takovém případě budou zdaněny. Zhodnocení naspořených prostředků (jak je v dotaze uvedeno, jedná se o „úroky“) bude rovněž zdaněno.

Dávky z penzijního připojištění se státním příspěvkem a z doplňkového penzijního spoření (nejsou-li od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny), plynou-li ze zdrojů na území České republiky, jsou podle § 8 odst. 3 zákona o daních z příjmů samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Zvláštní sazba daně z těchto dávek činí podle § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů 15 %. Srážku daně je podle § 38d zákona o daních z příjmů povinen povést plátce daně (tj. v daném případě příslušná penzijní společnost, která dávku z penzijního připojištění se státním příspěvkem nebo z doplňkového penzijního spoření vyplácí). Plátce daně je rovněž povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně v zákonem stanovené lhůtě. Účastník tak dávku z penzijního připojištění se státním příspěvkem nebo z doplňkového penzijního spoření obdrží již zdaněnou.

Závěrem tedy stručně shrnu odpověď na položenou otázku týkající se situace, kdy došlo k řádnému ukončení penzijního připojištění se státním příspěvkem. Ano, v případě jednorázového vyrovnání z penzijního připojištění toto jednorázové vyrovnání podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 15 %. Díky tomu, že se jednorázové vyrovnání pro účely základu daně z příjmů fyzických osob vedle státního příspěvku snižuje pouze o příspěvky účastníka/zaměstnance, zdanění podlehnou případné příspěvky zaměstnavatele a zhodnocení naspořených prostředků.

Pokud si účastník/zaměstnanec vybere čerpání pravidelné měsíční částky (tj. penze), jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny pouze takové penze, které se vyplácejí po dobu neurčitou (tj. doživotní penze) nebo penze, které se vyplácejí po sjednanou dobu alespoň 10 let.

Ad) 2

V dotazu je uvedeno, že se jedná o životní pojištění. Předpokládám, že takové životní pojištění je po obsahové stránce soukromým životním pojištěním ve smyslu této legislativní zkratky zavedené v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3. zákona o daních z příjmů (tj. pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti).

Plnění ze soukromého životního pojištění je podle § 8 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů příjmem z kapitálového majetku, a to po snížení podle odstavce 7 téhož paragrafu.

Podle § 8 odst. 7 zákona o daních z příjmů se plnění ze soukromého životního pojištění považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné. U plnění ve formě dohodnutého důchodu (penze) se považuje za základ daně plnění z pojištění snížené o zaplacené pojistné, rovnoměrně rozdělené na období pobírání důchodu. Plnění ze soukromého životního pojištění se pro zjištění základu daně nesnižuje o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Shrneme-li konstrukci základu daně, tak v případě výplaty pojistného plnění při vzniku pojistné události (v daném případě dožití se ve smlouvě stanoveného věku), se toto pojistné plnění sníží o veškeré zaplacené pojistné, tj. jak o pojistné zaplacené pojistníkem a současně pojištěným/zaměstnancem, tak i o příspěvky zaměstnavatele. Případné zhodnocení zaplaceného pojistného tak bude zdaněno.

Plnění ze soukromého životního pojištění (není-li od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno), plyne-li ze zdrojů na území České republiky, je podle § 8 odst. 3 zákona o daních z příjmů samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Zvláštní sazba daně z tohoto plnění činí podle § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů 15 %. Srážku daně je podle § 38d zákona o daních z příjmů povinen povést plátce daně (tj. v daném případě příslušná pojišťovna, která plnění ze soukromého životního pojištění vyplácí). Plátce daně je rovněž povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně v zákonem stanovené lhůtě. Pojištěný zaměstnanec tak plnění ze soukromého životního pojištění obdrží již zdaněné.

Závěrem tedy stručně shrnu odpověď na položenou otázku týkající se situace, kdy došlo k řádnému ukončení soukromého životního pojištění. Ano, vzhledem ke konstrukci základu daně, kdy se odečítá obecně zaplacené pojistné, nebude pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance v případě výplaty pojistného plnění jednou částkou dodatečně zdaněno. Konstatování, že v případě výplaty pojistného plnění jednou částkou pojištěný „... nic danit nemusí“ není přesné. Ke zdanění zbývá rozdíl mezi částkou vyplaceného pojistného plnění a částkou zaplaceného pojistného, tj. v zásadě případné zhodnocení zaplaceného pojistného.

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti může mít podobu slevy na dani, daňového bonusu nebo kombinace slevy na dani a daňového bonusu (§ 35c odst. 1, 2 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů).

Vámi uvedený limit částkou 60 300 Kč (§ 35c odst. 3 zákona o daních z příjmů) se týká pouze té části daňového zvýhodnění, která je daňovým bonusem. Nejedná se tedy o zastropování částky celkového daňového zvýhodnění. Pokud tedy poplatník vykazuje daň z příjmů fyzických osob v určité výši, pak i po odpočtu základní slevy na dani může při počtu čtyř vyživovaných dětí dosáhnout za rok 2017 na celou částku součtu za všechny děti ve výši 81 216 Kč, a to slevou na dani nebo kombinací slevy na dani a daňového bonusu.

Vámi uvedená situace, kdy nebude možné uplatnit daňový ve výši celého daňového zvýhodnění, a to díky zastropování výše daňového bonusu, nastane tehdy, pokud je vypočtená daň natolik nízká, že po odpočtu základní slevy na dani se buď výhradně, nebo z velké části daňové zvýhodnění na vyživované děti uplatní formou daňového bonusu.

Uvedenou situaci si ukážeme na několika jednoduchých příkladech.

Pro zjednodušení budeme pracovat se zaměstnancem, který má za rok 2017 příjmy pouze ze závislé činnosti a uplatňuje pouze slevu na dani na poplatníka a daňové zvýhodnění na vyživované čtyři děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti. Manželka zaměstnance žádné daňové zvýhodnění na tyto děti neuplatňuje. Aby nebyl propočet zbytečně komplikovaný, nebudou započítávány měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti sražené zaměstnavatelem.

Příjem ze závislé činnosti 45 000 Kč/měsíc, tj. 540 000 Kč/rok. Základ daně 540 000 Kč x 1,34 = 723 600 Kč (základ daně je tzv. superhrubá mzda, tj. příjem zaměstnance zvýšený o pojistné placené zaměstnavatelem).

Daň 723 600 x 15 % = 108 540 Kč. Uplatněné slevy na dani 108 540 - 24 840 (základní sleva na dani na poplatníka) - 81 216 (daňové zvýhodnění na 4 děti v částkách 13 404 Kč, 19 404 Kč a 2 x 24 204 Kč) = 2 484 Kč (daň po uplatnění slev na dani).

V této situaci bylo daňové zvýhodnění na všechny čtyři vyživované děti uplatněno formou slevy na dani. Žádný daňový tedy nevznikl. Je tedy zřejmé, že celou částku daňového zvýhodnění na čtyři vyživované děti ve výši 81 216 Kč zaměstnanec vyčerpal.

Příjem ze závislé činnosti 25 000 Kč/měsíc, tj. 300 000 Kč/rok. Základ daně 300 000 x 1,34 = 402 000 Kč.

Daň 402 000 x 15 % = 60 300 Kč (v daném případě se nejedná o limit pro uplatnění daňového bonusu, ale o částku vypočtené daně, která je čistě náhodou stejná). Uplatněné slevy na dani 60 300 - 24 840 - 81 216 = -45 756 Kč (daňový ).

V této situaci bylo daňové zvýhodnění uplatněno rovněž na všechny čtyři vyživované děti v částce 81 216 Kč, avšak oproti předchozímu příkladu v částce 35 460 Kč formou slevy na dani a v částce 45 756 Kč formou daňového bonusu.

Příjem ze závislé činnosti 15 000 Kč/měsíc, tj. 180 000 Kč/rok. Základ daně 180 000 x 1,34 = 241 200 Kč.

Daň 241 200 x 15 % = 36 180 Kč. Uplatněné slevy na dani 36 180 - 24 840 - 81 216 = -69 876 Kč. Vzhledem k tomu, že maximální výše daňového bonusu je 60 300 Kč, částka 9 576 Kč (tj. rozdíl 69 876 - 60 300) nebude poplatníkovi vyplacena a daňové zvýhodnění v této výši tedy zůstane neuplatněno. Poplatník uplatní maximální daňový ve výši 60 300 Kč.

V této situaci bylo daňové zvýhodnění uplatněno v částce 11 340 Kč formou slevy na dani a v částce 60 300 Kč formou daňového bonusu (tj. celkem 71 640 Kč). Daňové zvýhodnění tak z důvodu zastropování nebude uplatněno v plné výši.

Otázka možnosti uplatnění zvýšených částek na vyživované děti tedy souvisí s výší daně konkrétního poplatníka. Se snižující se výší daně se daňové zvýhodnění postupně ze slevy na dani mění v daňový , který je však možné vyplatit pouze do zákonem stanovené výše (tj. Vámi zmiňovaný limit 60 300 Kč). Odpověď na položenou otázku je tedy odvislá od výše daně, od které se daňové zvýhodnění odečítá.

Závěrem potvrzuji, že zákonem č. 200/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, dojde s účinností od 1.1.2018 ke zvýšení částky daňového zvýhodnění z částky 13 404 Kč ročně na jedno dítě na částku 15 204 Kč ročně na jedno dítě.