Tento příspěvek prezentuje vybrané závěry z novelizovaného pokynu Generálního finančního ředitelství1) (dále jen novelizovaný pokyn) k aplikaci § 136 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ )2), a k uplatnění plné moci ve smyslu § 136 odst. 2 DŘ . Příspěvek je zpracován podle stavu k 19.6.2017, není-li uvedeno jinak.
Uplatnění plné moci udělené poradci ve světle novelizovaného pokynu GFŘ
doc. Mgr. Ing. Karel Brychta, Ph. D.
VUT v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
1. Úvod do problematiky
Otázka korektního posouzení zachování lhůty pro podání daňového přiznání ve vazbě na plnou moc udělenou poradci3) je nadmíru důležitá. Správné vyhodnocení dodržení příslušných lhůt je totiž klíčové pro případné nastoupení sankcí váznoucích na opožděně podané daňové přiznání. Jde tudíž o významnou procesní otázku, u které na sebe zákonitě časem musely narazit oponentní stanoviska finanční správy a daňových subjektů.
Generální finanční ředitelství (dále jen GFŘ) vydávalo svá stanoviska (prohlášení) k aplikaci § 136 odst. 2 DŘ již od roku 20114). GFŘ postupně rozšiřovalo „spektrum“ řešených otázek, resp. otázek, ve vztahu k nimž prezentovalo zastávaný postoj. V novelizovaném pokynu z letošního roku prezentuje GFŘ svoje revidovaná stanoviska (mj. i v důsledku ustálené rozhodovací praxe správních soudů, jejichž závěry jsou odlišné od těch původně zastávaných GFŘ).
2. Okamžik uplatnění plné moci ve smyslu § 136 odst. 2 DŘ
Jedním z rozhodujících faktorů pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání dle § 136 odst. 2 DŘ je i řádné a včasné uplatnění plné moci dané poradci. Touto otázkou se zabýval ve svém rozsudku sp. zn. 4 Afs 68/2015 ze dne 15.5.2015 Nejvyšší správní soud ČR (dále jen NSS ČR). Ten dospěl k názoru, že...: „Včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 téhož zákona.“5) Navzdory tomuto rozsudku a v něm uvedené věcné argumentaci setrvávalo GFŘ po určitou dobu na svém stanovisku, a to že: „Při výkladu ustanovení § 136 odst. 2 daňového řádu je aplikace § 35 daňového řádu vyloučena.“6)
V reakci na ustálenou rozhodovací praxi správních soudů se tento postoj GFŘ dle informací uvedených v novelizovaném pokynu mění. Na shora uvedený rozsudek NSS ČR se totiž odkazuje, resp. ke stejnému právnímu závěru dospěl NSS ČR i ve svých rozsudcích sp. zn. 2 Afs 165/2016 ze dne 10.11.20167), sp. zn. 6 Afs 243/2016 ze dne 22.12.20168), rovněž tak Městský soud v Praze ve svém rozsudku sp. zn. 6 Af 12/2013 ze dne 30.3.20179). Zastávání původní pozice GFŘ se tak v zásadě stalo již neustojitelným.
2.1 Právní úprava od 1.7.2017
V posledním odstavci (str. 11) novelizovaného pokynu GFŘ se uvádí: „[Změna metodiky GFŘ v návaznosti na judikaturu správních soudů] Generální finanční ředitelství s ohledem na jednoznačnost textu příslušných ustanovení sice nesdílí právní názor vyjádřený ve výše citovaných rozsudcích ve věci aplikace § 35 DŘ ve spojení s § 136 odst. 2 DŘ, nicméně ve světle rozhodovací činnosti správních soudů již tento právní názor dále neobstojí, neboť lze zcela oprávněně očekávat, že v podobných kauzách budou soudy rozhodovat stejně.“.
Pokud GFŘ zastává jiný názor, je možné, že může být v budoucnu iniciována příslušná legislativní změna. Z pozice finanční správy by se jednalo o logický krok. V tomto ohledu lze doporučit věnovat zvýšenou pozornost případným legislativním změnám dotčených ustanovení.
Zákon č. 170/2017 Sb.10) však příslušné změny nevnáší. Tímto zákonem byla v dotčených ustanoveních DŘ provedena pouze změna v § 35 DŘ, kde se slova „dobou kratší než jeden den“ nahrazují slovy „v kratších časových jednotkách, než jsou dny“. Jde v podstatě o jakési technické upřesnění, které nebude mít dopady na zavedenou praxi.
3. Metodické řešení předjímané novelizovaným pokynem
Novelizovaný pokyn vychází z nutnosti posouzení několika základních faktorů, přičemž odhlíží od specifické situace, kdy subjekt musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Dle metodického úvodu k novelizovanému pokynu je ke konci základní lhůty (tj. lhůty dle § 136 odst. 1 DŘ) třeba:
a)
posoudit naplnění podmínky dle § 136 odst. 2 DŘ (tj. posoudit, zda byla u správce daně uplatněna plná moc udělená poradci), a dále
b)
identifikovat, zda bylo v základní lhůtě podáno daňové přiznání a kdo byl jeho podatelem (zda daňový subjekt sám nebo poradce).
Od shora uvedených aspektů pak GFŘ předjímá řešení konkrétní situace.
3.1 Daňové přiznání je podáno v základní lhůtě a podmínka uplatnění plné moci u správce daně je splněna
Pokud uvažujeme variantu, že plná moc udělená poradci byla u správce daně řádně uplatněna v základní lhůtě, pak mohou nastat tři základní situace. Jejich specifikaci a řešení uvádí níže uvedená tabulka č. 1:
I-----------------I----------------------------I-----------------------------I I Plná moc I Popis situace I Zhodnocení dle GFŘ I I udělená poradci I----------------------------I-----------------------------I I byla u správce I - Daňový subjekt podal I - Daňové přiznání zpracoval I I daně řádně I daňové přiznání sám (řádné I a podal sám daňový subjekt. I I uplatněna v I či opravné). I - Není splněna podmínka, že I I základní lhůtě I - U správce daně byla I daňové přiznání zpracovává I I a daňové I uplatněna plná moc - I a podává poradce. I I přiznání je I nicméně v základní lhůtě I - Správce daně nečeká do I I podáno v I poradce daňové přiznání I uplynutí lhůty dle I I základní lhůtě I nepodal. I § 136 odst. 2 DŘ na I I I I případné podání poradcem. I I I I - Daň je splatná k I I I I poslednímu dni základní I I I I lhůty. I I I----------------------------I-----------------------------I I I - Podmínka uplatnění plné I - Daňový subjekt deklaruje, I I I moci u správce daně I že nesouhlasí s předchozím I I I v základní lhůtě byla I podáním poradce. I I I splněna. I - Daňový subjekt využívá I I I - Daňové přiznání bylo I svého práva podat daňové I I I podané poradcem. I přiznání sám. I I I - Poslední podané daňové I - Daňovému subjektu tak I I I přiznání v základní lhůtě I svědčí pouze základní I I I bylo podáno daňovým I lhůta. I I I subjektem. I - Daň je splatná k I I I I poslednímu dni základní I I I I lhůty. I I I----------------------------I-----------------------------I I I - Podmínka uplatnění plné I - Daňový subjekt využívá I I I moci u správce daně I své zákonné možnosti - I I I v základní lhůtě byla I realizuje nápravu I I I splněna. I případných chyb I I I - Poslední podané daňové I prostřednictvím opravného I I I přiznání v základní lhůtě I daňového přiznání podaného I I I bylo podáno poradcem. I poradcem. I I I I - Jsou splněny všechny I I I I podmínky pro prodloužení I I I I lhůty dle § 136 odst. 2 DŘ. I I I I - Daň je splatná k I I I I poslednímu dni prodloužené I I I I lhůty. I I-----------------I----------------------------I-----------------------------I
Tabulka č. 1: Daňové přiznání je podáno v základní lhůtě (vlastní zpracování s využitím novelizovaného pokynu).
3.2 Daňové přiznání je podáno po uplynutí základní lhůty
Další rámcovou variantou uváděnou v pokynu je podání daňového přiznání po uplynutí základní lhůty při řádném uplatnění plné moci udělené poradci. Specifikaci a řešení dle GFŘ uvádí tabulka 2 na straně 16.
I-----------------I----------------------------I-----------------------------I I Plná moc I Popis situace I Zhodnocení dle GFŘ I I udělená poradci I----------------------------I-----------------------------I I byla u správce I - U správce daně byla I - Generální finanční I I daně řádně I uplatněna plná moc v I ředitelství s poukazem na I I uplatněna v I základní lhůtě. I skutečnost, že daňový řád I I základní lhůtě I - Daňové přiznání bylo I takovouto situaci přímo I I a daňové I podáno po základní lhůtě I neupravuje, uvádí, že je I I přiznání je I poradcem. I nutné přijmout závěr v I I podáno po I - Daňový subjekt následně I souladu se zásadou in dubio I I uplynutí I podal opravné daňové I mitius (v pochybnostech I I základní lhůty I přiznání. I mírněji) -> podmínky pro I I I I uplatnění prodloužené lhůty I I I I byly splněny. I I I I - Na případné daňové I I I I přiznání podané daňovým I I I I subjektem v prodloužené I I I I lhůtě je třeba nahlížet I I I I jako na opravné daňové I I I I přiznání, jemuž zůstává I I I I zachována prodloužená I I I I lhůta. I I I I - Daň je splatná k I I I I poslednímu dni prodloužené I I I I lhůty, byť podkladem pro I I I I vyměření bude v konečné I I I I fázi daňové tvrzení podané I I I I daňovým subjektem. I I I----------------------------I-----------------------------I I I - Podmínka uplatnění plné I - Daňový subjekt svým I I I moci u správce daně v I podáním deklaruje, že I I I základní lhůtě byla I podání bude činit sám. I I I splněna. I - Daňovému subjektu svědčí I I I - Řádné daňové přiznání I pro podání řádného daňového I I I podal (po uplynutí I přiznání pouze základní I I I základní lhůty) sám daňový I lhůta. I I I subjekt. I - Daňové přiznání následně I I I I podané poradcem může být I I I I dle situace posouzeno jako I I I I dodatečné daňové přiznání. I I I I - Správce daně nečeká do I I I I uplynutí prodloužené lhůty I I I I pro případné podání I I I I poradcem. I I I I - Daň je splatná k I I I I poslednímu dni základní I I I I lhůty pro podání učiněné I I I I daňovým subjektem. I I-----------------I----------------------------I-----------------------------I
Tabulka č. 2: Daňové přiznání je podáno v prodloužené lhůtě (vlastní zpracování s využitím novelizovaného pokynu).
Bod III. novelizovaného pokynu uvádí relativně rozsáhlé odůvodnění (s. 6-9). Pro případné brojení proti postupu správce je více než vhodné se seznámit s uváděnou argumentací. Autor v tomto ohledu pro stručnost na novelizovaný pokyn pouze odkazuje.
1) Generální finanční ředitelství. Sekce právní. Čj.: 21383/17/7700-10126-500852. Elektronicky podepsáno dne 22.3.2017; JUDr. Eva Kostolanská (ředitelka sekce). Novela metodického pokynu čj. 18010/15/7100-40126-501823 ze dne 30.12.2015 (i) odpovědi na metodické dotazy k § 136 DŘ a (ii) stanovisko ve věci uplatněné plné moci ve smyslu § 136 odst. 2 DŘ. Dostupné z: www.financnisprava.cz.
2) Ustanovení § 136 DŘ stanoví následující:
„(1) Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
(2) Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.
(3) Daňové přiznání u daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podává nejpozději do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období.
(4) Je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit.
(5) Nevznikla-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování.“
3) Dle dikce § 29 odst. 2 DŘ se poradcem (legislativní zkratka) rozumí daňový poradce nebo advokát.
4) Generální finanční ředitelství. Sekce 2 - řízení správy daní. Čj.: 11477/11-2110-011654. Prohlášení Generálního finančního ředitelství. Uplatnění plné moci udělené poradci před uplynutím tříměsíční lhůty pro podání daňového přiznání za účelem prodloužení této lhůty do 1. 7. Dokument získání na základě žádosti o poskytnutí informace dle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.
5) Rozsudek NSS ČR sp. zn. 4 Afs 68/2015 ze dne 15.5.2015. Dostupné z ASPI: JUD285936CZ. Rozbor uvedeného rozsudku je uveden v jednom z předchozích článků autora; viz BRYCHTA, K. Pokuta za opožděné tvrzení daně v judikatuře a vybraných souvislostech. Daňová a hospodářská kartotéka, 2016, roč. 24, č. 4, s. 25-32. ISSN: 1210-6739.
6) Viz např. Generální finanční ředitelství. Sekce právní. Interní sdělení (čj.: 57510/16/770010126-013989) z 18.7.2016.
7) Rozsudek NSS ČR sp. zn. 2 Afs 165/2016 ze dne 10.11.2016. Dostupné z: www.nssoud.cz.
8) Rozsudek NSS ČR sp. zn. 6 Afs 243/2016 ze dne 22.12.2016. Dostupné z ASPI: JUD340048CZ.
9) Rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Af 12/2013 ze dne 30.3.2017. Dostupné z ASPI: JUD347973CZ.
10) Zákon č. 170/2017 Sb. ze dne 4. dubna 2017, kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Dostupné z ASPI.