Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u dlouhodobého majetku a jeho korekce

Odpočet daně v poměrné výši řešíme v případech, kdy je předmětné zdanitelné plnění použito plátcem i mimo podnikání. Jedná se o situace, kdy je zdanitelné plnění použito jak v rámci ekonomické činnosti plátce, tak v rámci činnosti, která není ekonomickou činností. Může se jednat například o situaci, kdy podnikatel – plátce DPH pořídí automobil, který používá i pro své soukromé účely (§ 75 ZDPH).

Výše odpočtu daně musí odpovídat poměrné výši odpovídající rozsahu použití přijatého zdanitelného plnění pro činnosti, které jsou předmětem daně. Koeficient výše našeho odpočtu nazýváme v těchto případech poměrným koeficientem, přičemž poměrný koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Zůstaneme-li u plátce DPH, který pořídil automobil i za účelem svých osobních cest, použijeme nejlépe jako rozvrhovou základnu počet ujetých kilometrů. Dle § 75 odst. 5 ZDPH platí, že v případech, kdy v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví se kvalifikovaný odhad. Podnikatel například stanoví, že předpokládá, že 80 % veškerých jízd bude realizovat v rámci své ekonomické činnosti. V případě nemovitých věcí lze využít jako rozvrhovou základnu metry čtvereční.

U poměrného koeficientu neplatí (na rozdíl od krátícího koeficientu, o kterém bude pojednáno níže), že se hodnoty vyšší jak 95 % zaokrouhlují na koeficient 100 % – tedy na plný nárok na odpočet.

V průběhu celého kalendářního roku uplatňujeme odpočet dle námi odhadovaného poměrného koeficientu, který jsme si stanovili na základě našeho odhadu nebo například dle našich zkušeností z minulosti. Po skončení kalendářního roku, ve kterém jsme dlouhodobý majetek pořídili a ve kterém plátce uplatnil nárok na odpočet daně v poměrné výši, je plátce povinen v prosincovém daňovém přiznání provést opravu odpočtu daně, a to v případech, kdy se kvalifikovaný odhad poměrného koeficientu odchyluje od poměrného koeficientu vypočítaného podle skutečnosti za celý kalendářní rok. Tuto opravu je plátce povinen provést pouze v případech, kdy se odhadovaný poměrný koeficient liší od skutečného poměrného koeficientu o více jak 10 procentních bodů – dle § 75 odst. 5 ZDPH.

V každém dalším roce po roce pořízení dlouhodobého majetku se vychází v průběhu kalendářního roku z poměrného koeficientu, který plátce stanovil na základě údajů z předcházejícího roku. Tedy v roce 2018 se použije tzv. zálohový koeficient, který vychází z dat roku 2017, po skončení roku 2018 se vypočte skutečný koeficient roku 2018 a provede se úprava odpočtu daně, neboť koeficienty let 2017 a 2018 se mohou výrazným způsobem lišit. Zcela stejným způsobem přistupujeme k nároku na odpočet daně v krácené výši.

Odpočet daně v krácené výši znamená, že plátce DPH nemá plný nárok na odpočet, a to z toho důvodu, že předmětné zdanitelné plnění využívá i pro plnění, která nezakládají nárok na odpočet – osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně dle § 51 ZDPH. Nárok na odpočet daně v krácené výši upravuje § 76 ZDPH. Nárok na odpočet daně v krácené výši musí odpovídat rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Příkladem může být pořízená administrativní budova, kterou pronajímáme jak plátcům v režimu zdanitelného plnění, tak neplátcům v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Výpočet krátícího koeficientu je podstatně složitější než výpočet poměrného koeficientu – výpočet krátícího koeficientu upravuje § 76 odst. 2 a odst. 3 ZDPH. Výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu.

V čitateli tedy uvádíme veškeré základy daně uskutečněných zdanitelných plnění, která nám zakládají nárok na odpočet daně – veškerá zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně dle § 63 ZDPH. Jmenovatel se rovná součtu čitatele a veškerých základů daně uskutečněných osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně (§ 51 ZDPH). Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru s tím, že vypočtený koeficient s hodnotou větší než 95 % se považuje za koeficient 100 % – pozor, tento postup se u poměrného koeficientu neuplatní – viz výše.

Do koeficientu se nezapočítává prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně (pokud jsou finanční služby, dodání a nájem nemovitých věcí uskutečňovány opakovaně, do koeficientu se započítávají). Do koeficientu se také nezapočítává tzv. samovyměření DPH při uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností [§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH].

Stejně jako tomu bylo u poměrného koeficientu, i zde je třeba v určitých případech stanovit krátící koeficient kvalifikovaným odhadem (na základě ekonomicky zdůvodnitelného kritéria), který může v posledním zdaňovacím období kalendářního roku podléhat vypořádání, k tomu slouží tzv. vypořádací koeficient dle § 76 odst. 7 ZDPH, který vychází ze skutečností daného roku a porovnáváme jej s krátícím koeficientem, který jsme používali celý kalendářní rok, který ovšem mohl vycházet pouze z nepřesného odhadu nebo z dat za předcházející rok.

Plátce DPH se může setkat i se situací, kdy bude třeba u konkrétního přijatého zdanitelného plnění počítat jak koeficient poměrný, tak koeficient krátící. Přijaté zdanitelné plnění použije plátce jak v rámci své ekonomické činnosti, tak i mimo svou ekonomickou činnost, zároveň v rámci své ekonomické činnosti uskutečňuje plátce jak plnění s nárokem na odpočet daně, tak plnění bez nároku na odpočet daně.

V takovém případě se nejdříve stanoví poměrný koeficient, který stanoví výši nároku na odpočet daně v poměrné výši, poté stanovíme krátící koeficient, který výši nároku na odpočet daně dále modifikuje.

Plátce musí hlídat a znát své koeficienty nároku na odpočet i v letech následujících po roce, v němž byl majetek pořízen. Původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet. Je třeba hlídat nejen krátící koeficient nároku na odpočet, tedy způsob využití dlouhodobého majetku pro činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, ale také poměr použití majetku v rámci ekonomické činnosti a mimo ni (poměrný koeficient). Úpravu odpočtu daně upravují § 78 a následující ZDPH.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s původně uplatněným odpočtem. Lhůty pro úpravu odpočtu daně upravuje § 78 odst. 3 ZDPH, v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků činí lhůta pro úpravu 10 let, u ostatního dlouhodobého majetku pět let. Rokem se pro účely tohoto ustanovení myslí kalendářní rok. Pokud tedy například pořídíme automobil v prosinci roku 2017, budeme úpravu odpočtu daně provádět v letech 2017, 2018, 2019, 2020 a naposledy v roce 2021 – nejedná se o klouzavých 60 kalendářních měsíců, ale pět kalendářních let. Před 1. 4. 2011 platil u veškerého dlouhodobého majetku pouze pětiletý časový test, a to i pro stavby, jednotky, technická zhodnocení a pozemky. Dle přechodných ustanovení platí, že pro dlouhodobý majetek nabytý přede dnem nabytí účinnosti novely (1. 4. 2011) platí starý časový test.

Úprava odpočtu daně se provádí za poslední zdaňovací období kalendářního roku – u měsíčních plátců v prosincovém přiznání k DPH, u čtvrtletních v přiznání za čtvrté čtvrtletí.

Daň z přidané hodnoty se pro účely tohoto odstavce rozumí celkové DPH z přijatého zdanitelného plnění, bez zohlednění již provedené korekce DPH – zkrátka celkové DPH uvedené na přijatém daňovém dokladu. Původním ukazatelem rozumíme vždy ukazatel nároku na odpočet daně na vstupu v roce pořízení dlouhodobého majetku.

Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případech, kdy rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů.

Ukazatelem nároku na odpočet daně v případech, kdy používá plátce jak poměrný, tak krátící koeficient nároku na odpočet daně, je součin těchto dvou koeficientů.

Novinky v oblasti DPH u nemovitých věcí přinesl zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 16. 6. 2017, účinnost části týkající se DPH je 1. 7. 2017 s některými přechodnými ustanoveními.

Do ustanovení upravujícího místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci (§ 10 ZDPH) se doplňuje zcela nový odstavec 2, který stanoví, že službou vztahující se k nemovité věci se rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty. Použitelným předpisem je v daném případě prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. 3. 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

Příjemné změny jsme se dočkali na poli jednorázové úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku. Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně (5, resp. 10 let) k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, provede se jednorázová úprava odpočtu daně. Dle staré úpravy se jednorázová úprava odpočtu daně provedla v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, nově se jednorázová úprava odpočtu daně provede v tom zdaňovacím období, kdy dojde k dodání zboží nebo poskytnutí služby. Dané opatření může (ale nemusí!) mít pozitivní dopad na „cash flow“ plátce DPH.

Nově je také potřeba ve zdaňovacím období, ve kterém se plátce DPH dozvěděl o nedoloženém či potvrzeném zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku, provést jednorázovou úpravu odpočtu daně. Dříve platilo, že se tato úprava provedla jednorázově v posledním zdaňovacím období kalendářního roku. Tuto povinnost ukládá zcela nový § 78e ZDPH.

nároku na odpočet daně na vstupu u dlouhodobého majetku patří nepochybně ke složitějším částem ZDPH, ostatně je mu věnována také celá řada ustanovení tohoto zákona.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.