Daň z nabytí nemovitých věcí je upravena zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb. , o dani z nabytí nemovitých věcí. S účinností od 1. 11. 2016 byl tento právní předpis novelizován zákonem č. 254/2016 Sb. , kterým se mění zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb. , o dani z nabytí nemovitých věcí. Předmětem této novely bylo zejména nové vymezení poplatníka daně, kterým se stal výhradně nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Současně s touto změnou zákona se v účetní praxi začala častěji řešit otázka, zda je možné v případě úplatného nabytí vlastnického práva k nemovitosti zaúčtovat povinnost odvodu daně z nabytí nemovitých věcí přímo do nákladů, nebo zda je nutné považovat tuto daň za součást pořizovací ceny kupované nemovitosti. Účelem tohoto článku je analyzovat problematiku a poskytnout na tuto otázku kvalifikovanou odpověď jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu daně z příjmů.
Daň z nabytí nemovitých věcí placená nabyvatelem z pohledu účetnictví a daně z příjmů
Ing.
Pavel
Uminský,
Ph.D.
Právní úprava v zákoně o daních z příjmů
Pro řešení problematiky z pohledu daně z příjmů je
relevantní
ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“):„Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také
:…
daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, pokud byly zaplaceny …, a to i v případě zaplacení ručitelem, …“.
Pro výklad výše uvedeného ustanovení zákona ze strany Generálního finančního ředitelství (GFŘ) je podstatný pokyn č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 24 odst. 2 bodu 8:
„Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví. Daň z nabytí nemovitých věci zaplacená ručitelem za původního vlastníka (převodce) je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 171 a 172 daňového řádu nebo § 2018 až 2028 občanského zákoníku a zároveň není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.“
Z výše uvedených citací právní úpravy a zejména z výkladu GFŘ v pokynu č. D-22 vyplývá, že pro uznání daně z nabytí nemovitých věcí jako nákladu na dosažení, zajištění a udržení příjmů musíme náklad podrobit dvěma testům:
1.
Test, zda není vyměřená daň součástí pořizovací ceny kupované nemovitosti podle účetních předpisů.
2.
Test, zda došlo v daném zdaňovacím období k jejímu zaplacení dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
Druhý test provedeme pouze v případě, že můžeme jednoznačně vyloučit, že vyměřená daň z nabytí nemovitých věcí je součástí pořizovací ceny hmotného majetku.
První test je tedy zásadní a odpoví nám na otázku, zda budeme vyměřenou daň z nabytí nemovitých věcí účtovat do ceny hmotného majetku, zpravidla na účet 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku nebo do nákladů, zpravidla na účet 538-Ostatní daně a poplatky.
Právní úprava dle účetních předpisů
Z pohledu účetních předpisů jsou
relevantní
následující ustanovení:a)
§ 24 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“):
„Účetní jednotky oceňují majetek a závazky:
k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25,“.
„Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:
hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,“.
„Pro účely tohoto zákona se rozumí:
pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
....
vymezené v souladu s účetními metodami“.
d)
§ 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“):
„Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na:“ (
následuje výčet nákladů, mezi kterými daň z nabytí nemovitých věcí není uvedena).Vzhledem k tomu, že výčet nákladů, které jsou vždy součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku, uvedený v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. výslovně neuvádí daň z nabytí nemovitých věcí, musíme uvedený problém zkoumat z hlediska jiných ustanovení účetních předpisů, zejména pak § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., na které se odvolává i § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
„Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.“
Z posledně citovaného ustanovení § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyplývá, že do ceny dlouhodobého hmotného majetku můžeme zahrnovat pouze náklady, které vznikly do data jeho dokončení a uvedení do stavu způsobilého k jeho užívání. K tomuto datu je třeba dlouhodobý hmotný majetek zařadit do užívání a zaúčtovat na příslušné účty účtové skupiny 02. Náklady, které vzniknou po datu zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání, zvyšují pořizovací cenu jenom v případě, že mají charakter technického zhodnocení majetku (definovaného v § 33 zákona o daních z příjmů). Náklad spojený s povinností uhradit daň z nabytí nemovitých věcí, který vznikne po datu uvedení nemovitosti do stavu způsobilému k jejímu užívání, rozhodně nemá charakter technického zhodnocení.
Pro vyřešení otázky, zda zahrnout daň z nabytí nemovitých věcí do pořizovací ceny nemovité věci je tedy klíčové, ke kterému okamžiku tento náklad vzniká. V případě, že náklad vzniká před okamžikem uvedení nemovitosti do stavu způsobilého k jejímu užívání, musíme předpis daně zahrnout do ceny majetku a zaúčtovat na účet 042. Do nákladů se tato daň dostane postupně společně s odpisy pořizované nemovitosti. Jestliže náklad vznikne až po datu uvedení nemovitosti do stavu způsobilého jejího užívání, pak bude zaúčtován v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady, bod 3.5.1., zpravidla na účet 538-Ostatní daně a poplatky. Tento náklad bude daňově účinný v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, pokud bude v daném zdaňovacím období zaplacen.
Výše uvedený závěr lze dokumentovat na následujících dvou příkladech.
Příklad 1
Účetní jednotka pořizuje pozemek na základě kupní smlouvy. Kupní cena byla sjednána ve výši 10 mil. Kč. Vlastnické právo na nového majitele bylo zapsáno vkladem do katastru nemovitostí ke dni 4. 9. 2017. K tomuto datu byl pozemek převzat do užívání a zaúčtován na účet 031-Pozemky. V souladu se zákonem účetní jednotka podala do konce roku 2017 přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, kde vyčíslila základ daně ve výši 10 mil. Kč a daň 400 000 Kč.
Účetní daň zaúčtuje ke dni podání daňového přiznání do nákladů účetním zápisem MD 538/D 345. Náklad na daň vzniká až v okamžiku, kdy má účetní jednotka k dispozici doklad dokumentující výši nákladu, tedy daňové přiznání nebo výměr daně od finančního úřadu, což je v souladu se zněním Českého účetního standardu č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.4.3. Pokud bude daň do konce roku 2017 také zaplacena, bude se jednat o daňově účinný náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
Příklad 2
Účetní jednotka pořizuje pozemek, na kterém stojí nedokončená stavba. Kupní cena nemovitosti je celkem 5 mil. Kč, z toho 2 mil. Kč připadají na pozemek a 3 mil. Kč na rozestavěnou stavbu. Vlastnické právo bylo zapsáno na kupujícího do katastru nemovitostí vkladem ke dni 4. 9. 2017. K tomuto dni účetní jednotka převzala pozemek a zaúčtovala jej na účet 031-Pozemky. Nedokončenou stavbu bude až do doby
kolaudace
(předpoklad do konce roku 2018) evidovat na účtu 042-Nedokončený hmotný majetek. V souladu se zákonem účetní jednotka podala do konce roku 2017 přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, kde vyčíslila základ daně ve výši 5 mil. Kč a daň ve výši 200 000 Kč. V tomto případě je třeba vyčíslenou daň z nabytí nemovitých věcí rozdělit na část vztahující se k pozemku (40 %) a část vztahující se k nedokončené stavbě (60 %). Částka vztahující se k pozemku ve výši 80 000 Kč bude zaúčtována do nákladů zápisem MD 538/D 345; částka vztahující se k nedokončené stavbě ve výši 120 000 Kč bude zaúčtována jako náklad související s pořízením stavby účetním zápisem MD 042/D 345. Pokud bude daň z nabytí nemovitých věcí do konce roku 2017 také zaplacena, bude částka 80 000 Kč považována za daňově účinný náklad dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Částka 120 000 Kč vstoupí do nákladů až po kolaudaci formou odpisů hmotného majetku.
Závěrem
Postup ve výše uvedených případech byl zpracován na základě platné legislativy a publikovaných právních výkladů GFŘ ke dni 4. 9. 2017. Čtenářům lze doporučit sledovat další vývoj odborných stanovisek k této problematice.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.