Změny ve zdanění příjmů ze závislé činnosti na základě zákona č. 170/2017 Sb.

V § 6 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „ZDP“) se doplňuje, že . Tímto se potvrzuje dosavadní praxe, že nepeněžní plnění, která zaměstnavatel poskytuje pro rodinné příslušníky svých zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP, se pro účely daně z příjmů fyzických osob považují za příjem zaměstnance. Odpadají tak pochybnosti v oblasti daňového režimu zaměstnaneckých benefitů, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci např. příspěvek na rekreaci i pro jeho rodinné příslušníky. Z pohledu zákona o daních z příjmů se s tímto plněním nezachází jako s příjmem daného rodinného příslušníka, ale jako s příjmem zaměstnance. I v případě, kdy je u zaměstnavatele zaměstnán jak daný poplatník, tak jeho rodinný příslušník, pro kterého je plnění určeno, se toto plnění považuje pouze za příjem daného poplatníka, nikoli i jeho rodinného příslušníka.

Jedná se o stěžejní změnu ve zdanění příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP. Z nového znění § 6 odst. 4 ZDP, které se , vyplývá, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce 12 samostatným základem daně pro , pokud podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

Pokud dle dřívější právní úpravy obdržel poplatník daně z příjmů fyzických osob vedle příjmů od svého zaměstnavatele současně v témže kalendářním měsíci jiný typ zdanitelných příjmů ze závislé činnosti od jiného plátce příjmů ze závislé činnosti, byl povinen na základě § 38g odst. 2 ZDP podat daňové přiznání. V případech zanedbatelných příjmů pak toto mohlo být rozhodujícím faktorem, který ovlivnil rozhodnutí zaměstnance o tom, zda danou činnost vykonávat, či nikoliv. V důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. se mimo jiné uvádí, že za účelem odstranění této daňové distorze se v zákonu pro tyto příjmy ze závislé činnosti malého rozsahu zvolil obdobný daňový režim, který platí pro dohody o provedení práce v § 6 odst. 4 ZDP, tj. uplatnění srážkové dani ve výši 15 % a tyto příjmy se neprojeví v obecném základu daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob.

Při stanovení částky pro tyto příjmy podléhající nově srážkové dani se vycházelo ze současné částky rozhodné pro účast na nemocenském pojištění 2 500 Kč (§ 6 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění) s tím, že se jedná o příjem sjednaný. Půjde např. o svědečné u zaměstnance, odměnu za výkon funkce, dohodu o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu. Výše limitu se přitom odvíjí od výše zúčtovaného tzv. hrubého příjmu, a nikoliv od základu daně případně zvýšeného na tzv. superhrubou mzdu.

Ke správné aplikaci znění § 6 odst. 4 ZDP vydala 3. 11. 2017 Finanční správa „Sdělení pro plátce daně ze závislé činnosti a tvůrce mzdových programů k § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů“. Ve sdělení se mimo jiné uvádí, že v § 6 odst. 4 zákona jsou stanoveny podmínky pro vznik 2 samostatných základů daně na sobě zcela nezávislých – pod písmenem a) pro příjmy z dohody o provedení práce s úhrnným limitem ve výši 10 000 Kč a pod písmenem b) pro „ostatní“ příjmy ze závislé činnosti s úhrnným limitem ve výši 2 500 Kč, a to včetně samostatného zaokrouhlování obou základů daně, resp. vypočtené daně. Z výkladu k novému znění § 6 odst. 4 zákona tak vyplývá, že oba limity se posuzují samostatně s tím, že tyto limity nelze navzájem kompenzovat a vznik jednoho samostatného základu daně nevylučuje vznik druhého samostatného základu daně, přičemž ve vztahu k limitu pod písm. b) pro posouzení úhrnné výše příjmů se nikdy nepřihlíží k příjmům plynoucím na základě dohody o provedení práce.

Budou-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjmy z dohody o provedení práce nepřesahující v úhrnu za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč a souběžně příjem z dohody o pracovní činnosti nepřesahující částku 2 500 Kč za kalendářní měsíc, pak v tomto případě dojde ke vzniku dvou samostatných základů daně (z příjmů z DPP a z příjmů z DPČ), ze kterých se srazí .

Bude-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjem z dohody o provedení práce ve výši 15 000 Kč za kalendářní měsíc a souběžně příjem z dohody o pracovní činnosti ve výši 2 000 Kč za kalendářní měsíc, pak v tomto případě dojde ke vzniku základu pro výpočet zálohy na daň a samostatného základu daně (tj. dvou různých základů daně), přičemž příjem z dohody o provedení práce bude zdaněn zálohou na daň podle § 38h zákona a příjem z dohody o pracovní činnosti daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.

Ve sdělení se dále uvádí, že za předpokladu, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti bude nerezident ČR bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k zákona, kterému bude plynout odměna člena orgánu právnické osoby souběžně s jiným příjmem ze závislé činnosti (např. z dohody o pracovní činnosti), bude nutné pro stanovení daňového režimu u příjmu uvedeného pod písm. b) oba příjmy sečíst, a to bez ohledu na skutečnost, že při samotném zdanění odměny člena orgánu právnické osoby nerezidenta ČR bude v souladu s § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona vždy srážena daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 1 písm. a) nebo c) zákona a není ani rozhodující, zda se jedná o poplatníka, který učinil nebo neučinil u plátce daně prohlášení k dani.

Bude-li poplatníkovi – nerezidentovi ČR plynout od téhož plátce daně odměna člena orgánu právnické osoby např. ve výši 1 000 Kč za kalendářní měsíc a souběžně i další příjem např. na základě dohody o pracovní činnosti ve výši 2 000 Kč měsíčně bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k zákona, nebude možné v uvedeném případě na příjem z dohody o pracovní činnosti aplikovat daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, a to z důvodu, že v úhrnu jeho příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP přesáhly částku ve výši 2 500 Kč, tzn. limit uvedený v § 6 odst. 4 písm. b) zákona. Z toho je zřejmé, že z odměny člena orgánu právnické osoby ve výši 1 000 Kč bude sražena vždy daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně a v uvedeném případě bude příjem z dohody o pracovní činnosti ve výši 2 000 Kč zdaněn zálohou na daň podle § 38h zákona.

V ustanovení § 21d odst. 3 ZDP se uvádí, že na finanční leasing se nevztahuje ustanovení tohoto zákona o nájmu. V návaznosti na výše uvedené dochází novelou ZDP ke zpřesnění ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, týkající se bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Uvádí se zde, že jde-li o , vychází se (pro účely stanovení nepeněžního příjmu ve výši 1 % vstupní ceny vozidla) ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.

V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d), které se týká osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, dochází ke zpřesnění bodu 1 tohoto ustanovení a k zařazení nového bodu 4.

Na základě nového znění tohoto ustanovení se osvobození od daně při dodržení obecných podmínek dle písmene d) týká nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Nadále zůstává v platnosti, že při poskytnutí rekreace a zájezdů je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění osvobozena od daně v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období.

Jedná se o upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících ve formě použití

zdravotnických zařízení. V důvodové zprávě zákona k této změně se uvádí, že použití zdravotnických zařízení zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se rozšiřuje toto osvobození o pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či nikoli. Důvodem této úpravy je skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice; pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí.

Novela zákona přináší v novém bodu 4 tohoto ustanovení možnost poskytnutí nového zaměstnaneckého benefitu ve formě . Podmínkou pro osvobození tohoto nepeněžního plnění zaměstnavatele poskytnutého zaměstnanci jsou podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) zákona. Současně se v tom smyslu, že za daňově neuznatelné náklady jsou považována nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, a na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

V § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, ve kterém se stanoví podmínky pro osvobození příjmu zaměstnance v podobě majetkového prospěchu při poskytnutí bezúročné zápůjčky až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele, se novelou zákona doplňuje způsob ocenění majetkového prospěchu u zaměstnance (dosud bylo řešeno v pokynu GFŘ č. D-22). Stanoví se zde, že .

U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Z důvodu snížení administrativy se stanoví oceňování a zdanění tohoto majetkového prospěchu tak, aby bylo prováděno alespoň jednou ročně, nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Toto ustanovení představuje k ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) ZDP, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti. Průběžné oceňování příjmu, tedy určování obvyklého úroku, je stanoveno z důvodu možných změn ve výši obvyklého úroku, které je třeba promítnout do oceňování majetkového prospěchu zaměstnance.

V pokynu GFŘ D-22 se k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP mimo jiné uvádí, že výše úroku obvyklého nemusí být stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

V úvodní části ustanovení § 38k odst. 4 ZDP se text "podepíše-li poplatník" nahrazuje textem . Tato úprava rozšiřuje okruh způsobů, jak může poplatník daně z příjmů ze závislé činnosti učinit prohlášení k dani. Podle dosavadní právní úpravy plátce daně při správě záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vychází z prohlášení poplatníka, které poplatník učiní zpravidla do tiskopisu prohlášení a ve kterém stvrdí svůj projev vůle a pravdivost uvedených údajů svým podpisem.

Vzhledem k rozvoji elektronické komunikace je možné zajistit tento projev vůle zaměstnanců nejen písemně, ale i elektronicky, pokud bude jednoznačně prokazatelné, že byl tento projev učiněn daným zaměstnancem. Typicky se bude jednat o Z výše uvedeného vyplývá, že např. ústní nebo konkludentní forma projevu vůle zaměstnance nestačí, neboť zaměstnavatel je povinen správci daně prokazatelně doložit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení zálohy na daň nebo daně.

Dne 19. 10. 2017 byla na webových stránkách Finanční správy zveřejněna informace a příslušné tiskopisy včetně interaktivní podoby a struktury XML dat ve formátu XSD tiskopisu Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pro rok 2018.

K obdobné úpravě dochází i v dalších ustanoveních zákona, ve kterých se hovoří o prohlášení k dani. Jedná se o § 38h odst. 4, o § 38h odst. 5, o § 38h odst. 15 věta třetí, o § 38ch odst. 1 věta první, o § 38k odst. 1 věta druhá, o § 38k odst. 3, o § 38k odst. 4 písm. b), o § 38k odst. 5 ZDP.

V § 38l odst. 1 písm. h) se zpřesňuje, že nárok na nezdanitelnou část základu daně prokazuje poplatník plátci daně:

smlouvou o penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo smlouvou o doplňkovém penzijním spoření a každoročně potvrzením penzijní společnosti zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření, ; smlouvou o penzijním pojištění nebo potvrzením instituce penzijního pojištění o účasti poplatníka na penzijním pojištění a každoročně potvrzením instituce penzijního pojištění o příspěvcích zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na uplynulé zdaňovací období.

Ve smyslu bodu 22 přechodných ustanovení novely ZDP se toto ustanovení § 38l odst. 1 písm. h) ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb.