Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo ke změnám při uplatňování paušálních výdajů poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Tyto změny mají dopad na zvýšení základu daně a tím i daně z příjmů u poplatníků s příjmy vyššími než 1 milion Kč. S tím však souvisí i zvýšení vyměřovacího základu a výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V článku si ukážeme na příkladech, jak tyto změny provedené zákonem č. 170/2017 Sb. zvýší daňové a pojistné zatížení poplatníka v roce 2018.
Zpřísnění uplatnění paušálních výdajů v roce 2018 – dopady na daňové a pojistné zatížení podnikatelů
Ing.
Ivan
Macháček
daňový poradce
Změny ve výši paušálních výdajů
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo v zákonu o daních z příjmů ke snížení limitní výše příjmů pro uplatnění paušálních výdajů
(30 %, 40 %, 60 % a 80 % z dosažených příjmů). Tato hranice byla snížena z dosavadních dvou milionů Kč na jeden milion Kč zdanitelných příjmů. Současně došlo ke zrušení § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
který se týkal omezení slevy na dani na manželku a daňového zvýhodnění na dítě při uplatnění paušálních výdajů.Pro řešení ve zdaňovacím období 2017 jsou pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob důležité dva body přechodných ustanovení novely zákona o daních z příjmů:
V bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se uvádí, že
pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
V bodu 13 přechodných ustanovení novely ZDP se uvádí, že
jsou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
Pro zdaňovací období roku 2017 tedy při uplatňování výše paušálních výdajů přicházejí do úvahy dvě varianty:
a)
poplatník bude vycházet z limitní výše paušálních výdajů stanovené v zákoně o daních z příjmů ve znění před novelou zákona a v tomto případě se na poplatníka vztahuje znění § 35ca ZDP. Pokud součet dílčích základů dle § 7 a 9 ZDP, u kterých byly uplatněny paušální výdaje, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže poplatník uplatnit slevu na dani na manželku, ani uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
b)
poplatník bude vycházet z nové limitní výše paušálních výdajů stanovené v novele zákona o daních z příjmů a v tomto případě může uplatnit slevu na dani na manželku i daňové zvýhodnění na vyživované dítě, i když součet dílčích základů dle § 7 a 9 ZDP, u kterých poplatník uplatňuje paušální výdaje, je vyšší než 50 % celkového základu daně.
Pro zdaňovací období roku 2018 se již promítne jednoznačně snížená limitní výše paušálních výdajů a současně zrušení § 35ca ZDP.
Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2018
| Druh příjmů podle ZDP | Výše paušálních výdajů 2018 |
| Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství dle § 7 odst. 1 písm. a) | 80 % - maximálně 800 000 Kč |
| Příjem ze živnostenského podnikání řemeslného dle § 7 odst. 1 písm. b) | 80 % - maximálně 800 000 Kč |
| Příjem ze živnostenského podnikání ostatního dle § 7 odst. 1 písm. b) | 60 % - maximálně 600 000 Kč |
| Příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění dle § 7 odst. 1 písm. c) | 40 % - maximálně 400 000 Kč |
| Příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem dle § 7 odst. 2 písm. a) | 40 % - maximálně 400 000 Kč |
| Příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. b) | 30 % - maximálně 300 000 Kč |
| Příjem z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. c) | 40 % - maximálně 400 000 Kč |
| Příjem z nájmu dle § 9 | 30 % - maximálně 300 000 Kč |
| Příjem ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem dle § 10 odst. 1 písm. a) | 80 % - maximálně 800 000 Kč |
Dopad na zvýšení daňového a pojistného zatížení u poplatníků s příjmy vyššími než 1 milion Kč v roce 2018
U poplatníků s vyššími zdanitelnými příjmy než 1 milión Kč, kteří uplatňují paušální výdaje, se tak v důsledku snížené limitní výše paušálních výdajů podle jednotlivých druhů příjmů zvýší základ daně a tím i daň z příjmů.
Čím jsou zdanitelné příjmy poplatníka vyšší než 1 milion Kč, tím roste i daňový dopad omezení paušálních výdajů na poplatníka
. Zvýšení základu daně v důsledku snížené limitní výše paušálních výdajů má rovněž bezprostřední vliv na zvýšení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění,
přičemž toto zvýšení pojistného je pro podnikatele drastičtější, než zvýšení daňového zatížení. Zatímco při zvýšení základu daně se zvyšuje daň z příjmů o 15 % z tohoto zvýšení, pak pojistné se zvyšuje o 0,5 x 42,7 % zvýšení základu daně, tedy o 21,35 %. Vyplývá to z toho, že vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění činí 50 % základu daně z příjmů a součet obou pojistných u OSVČ je 42,7 % (přičemž pojistné na sociální pojištění se odvádí do výše maximálního vyměřovacího základu).V roce 2018 dochází ke zvýšení hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně, kdy tato částka činí 1 438 992 Kč (v roce 2017 to byla částka 1 355 136 Kč). Rovněž se zvyšuje maximální vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění u OSVČ, což bude mít pro OSVČ negativní dopady v tom, že při zvýšení základu daně z příjmů v důsledku uplatnění snížené limitní výše paušálních výdajů bude pojištěnec nucen odvádět až do zvýšeného maximálního vyměřovacího základu pojistné na sociální pojištění.
Vše si blíže rozebereme na několika příkladech OSVČ s vyššími zdanitelnými příjmy než 1 milión Kč, s rozčleněním na poplatníky, kteří uplatňují 80%, 60%, 40% a 30% výši paušálních výdajů z dosažených příjmů. Ukážeme si navýšení daňového a pojistného zatížení v roce 2018 oproti roku 2017. U poplatníka budeme předpokládat uplatnění pouze základní slevy na dani na poplatníka.
Příklad 1
Půjde o soukromého zemědělce, nebo o poplatníka s příjmy z živnostenského řemeslného podnikání, který uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % zdanitelných příjmů. Zvolíme si výši příjmů z podnikání varianta A – 1 500 000 Kč a varianta B – 2 500 000 Kč.
Varianta A – příjmy 1 500 000 Kč
| Údaje v Kč | Rok 2017 | Rok 2018 |
| Zdanitelné příjmy | 1 500 000 | 1 500 000 |
| Výše paušálních výdajů | 1 200 000 | 800 000 |
| Základ daně z příjmů | 300 000 | 700 000 |
| Daň z příjmů | 45 000 | 105 000 |
| Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 |
| Výsledná daň z příjmů | 20 160 | 80 160 |
| Vyměřovací základ pro odvod pojistného | 150 000 | 350 000 |
| Výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění | 64 050 | 149 450 |
| Daňové a pojistné zatížení | 84 210 | 229 610 |
Podnikatel je v daném případě postižen v roce 2018 dvakrát:
–
namísto uplatnění paušálních výdajů za rok 2017 ve výši 1 200 000 Kč, může poplatník za rok 2018 uplatnit pouze sníženou limitní výši 800 000 Kč, čímž se mu zvýší základ daně z příjmů a daň z příjmů naroste o 60 000 Kč,
–
z důvodu zvýšení základu daně se zvýší i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a tím dojde k vyššímu odvodu za obě pojištění o částku 200 000 Kč x 0,427 = 85 400 Kč.
Z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů se tak v roce 2018 zvýší daňové a pojistné zatížení podnikatele o 145 400 Kč, což činí 9,69 % příjmů.
Varianta B – příjmy 2 500 000 Kč
| Údaje v Kč | Rok 2017 | Rok 2018 |
| Zdanitelné příjmy | 2 500 000 | 2 500 000 |
| Výše paušálních výdajů | 1 600 000 | 800 000 |
| Základ daně z příjmů | 900 000 | 1 700 000 |
| Daň z příjmů | 135 000 | 255 000 |
| Solidární zvýšení daně | x | 18 270,56 |
| Daň z příjmů po zvýšení | x | 273 271 |
| Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 |
| Výsledná daň z příjmů | 110 160 | 248 431 |
| Vyměřovací základ pro odvod pojistného | 450 000 | 850 000 |
| Výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění | 192 150 | 362 950 |
| Daňové a pojistné zatížení | 302 310 | 611 381 |
Výpočet solidárního zvýšení daně za rok 2018:
(1 700 000 Kč – 1 438 992 Kč) x 0,07 = 18 270,56 Kč
Podnikatel je v daném případě postižen v roce 2018 třikrát:
–
namísto uplatněné limitní výše paušálních výdajů za rok 2017 ve výši 1 600 000 Kč, může poplatník za rok 2018 uplatnit pouze sníženou limitní výši 800 000 Kč, čímž se mu zvýší základ daně z příjmů a daň z příjmů naroste o 120 000 Kč,
–
i přes zvýšení hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně v roce 2018 bude muset z důvodu výrazného zvýšení základu daně zaplatit solidární zvýšení daně v částce 18 271 Kč,
–
z důvodu zvýšení základu daně se zvýší i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a tím dojde k vyššímu odvodu za obě pojištění o částku 400 000 Kč x 0,427 = 170 800 Kč.
Z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů se tak v roce 2018 zvýší daňové a pojistné zatížení podnikatele o 309 071 Kč, což činí 12,36% příjmů.
Příklad 2
Podnikatel uplatňuje v rámci živnostenského podnikání (neřemeslná živnost) paušální výdaje ve výši 60 % zdanitelných příjmů. Za zdaňovací období 2018 dosáhne zdanitelné příjmy 1 500 000 Kč.
Srovnání zdanění v roce 2017 a 2018
| Údaje v Kč | rok 2017 | rok 2018 |
| Zdanitelné příjmy | 1 500 000 | 1 500 000 |
| Výše paušálních výdajů | 900 000 | 600 000 |
| Základ daně z příjmů | 600 000 | 900 000 |
| Daň z příjmů | 90 000 | 135 000 |
| Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 |
| Výsledná daň z příjmů | 65 160 | 110 160 |
| Vyměřovací základ pro odvod pojistného | 300 000 | 450 000 |
| Výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění | 128 100 | 192 150 |
| Daňové a pojistné zatížení | 193 260 | 302 310 |
Podnikatel je v daném případě postižen v roce 2018 dvakrát:
–
namísto uplatnění paušálních výdajů za rok 2017 ve výši 900 000 Kč, může poplatník za rok 2018 uplatnit pouze sníženou limitní výši 600 000 Kč, čímž se mu zvýší základ daně z příjmů a daň z příjmů naroste o 45 000 Kč,
–
z důvodu zvýšení základu daně se zvýší i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a tím dojde k vyššímu odvodu za obě pojištění o částku 150 000 Kč x 0,427 = 64 050 Kč.
Z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů se tak v roce 2018 zvýší daňové a pojistné zatížení podnikatele o 109 050 Kč, což činí 7,27 % příjmů.
Příklad 3
Poplatník s příjmy z jiného podnikání dle § 7 odst. 1 písm. c), jako např.
auditor
, advokát, daňový poradce, lékař, notář, právník, dále poplatník s příjmy z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. c) a poplatník s příjmy z autorských honorářů dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP dosáhne za zdanitelné období 2018 příjmy ve výši 1 500 000 Kč. Poplatník uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 % zdanitelných příjmů.Srovnání zdanění v roce 2017 a 2018
| Údaje v Kč | rok 2017 | rok 2018 |
| Zdanitelné příjmy | 1 500 000 | 1 500 000 |
| Výše paušálních výdajů | 600 000 | 400 000 |
| Základ daně z příjmů | 900 000 | 1 100 000 |
| Daň z příjmů | 135 000 | 165 000 |
| Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 |
| Výsledná daň z příjmů | 110 160 | 140 160 |
| Vyměřovací základ pro odvod pojistného | 450 000 | 550 000 |
| Výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění | 192 150 | 234 850 |
| Daňové a pojistné zatížení | 302 310 | 375 010 |
Poplatník je v daném případě postižen v roce 2018 dvakrát:
–
jednak nemůže uplatnit plnou výši paušálních výdajů ve výši 40 % Kč z dosažených příjmů, ale pouze limitovanou výši 400 000 Kč, čímž se mu zvýší základ daně a daň z příjmů o 30 000 Kč,
–
z důvodu zvýšení základu daně se zvýší i vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a tím dojde k vyššímu odvodu za obě pojištění o částku 100 000 Kč x 0,427 = 42 700 Kč.
Z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů se tak v roce 2018 zvýší daňové a pojistné zatížení podnikatele o 72 700 Kč, což činí 4,85 % příjmů.
Příklad 4
Poplatník dosáhne za rok 2018 příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP ve výši 1 500 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 30 %. Jiné zdanitelné příjmy nemá.
| Údaje v Kč | rok 2017 | rok 2018 |
| Zdanitelné příjmy | 1 500 000 | 1 500 000 |
| Výše paušálních výdajů | 450 000 | 300 000 |
| Základ daně z příjmů | 1 050 000 | 1 200 000 |
| Daň z příjmů | 157 500 | 180 000 |
| Sleva na dani na poplatníka | 24 840 | 24 840 |
| Výsledná daň z příjmů | 132 660 | 155 160 |
Poplatník tak zaplatí v roce 2018 oproti roku 2017 na dani ze stejné výše příjmů navíc 22 500 Kč z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů, což činí 1,5 % příjmů.
Pokud by šlo o příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, zdaňované dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, pak je nutno odvádět z těchto příjmů sociální a zdravotní pojištění. Z důvodu zvýšení základu daně o 150 000 Kč, došlo by k navýšení vyměřovacího základu o 75 000 Kč a k navýšení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění o 32 025 Kč.
V tomto případě se v roce 2018 z důvodu snížení limitní výše paušálních výdajů zvýší daňové a pojistné zatížení podnikatele o 54 525 Kč, což činí 3,64 % příjmů.