Odpisováním se dle § 26 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob jsou daňové odpisy součástí daňových výdajů (nákladů), pokud poplatník vykazuje příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP anebo příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP . V textu si uvedeme některé specifické případy uplatnění odpisů hmotného majetku – pořízení hmotného majetku na splátky, podnikání v rámci sdružení společníků ve společnosti, odpisování práva stavby a odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví.
Specifické případy uplatnění odpisů hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček,
daňový poradce
Pořízení hmotného majetku na splátky
K pořízení hmotného majetku na splátky se v § 2132 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „ObčZ“), uvádí:
„Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se stane kupující vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím“.
Z hlediska daňového pak v tomto případě platí, že pokud kupující po předání hmotného majetku tento využívá ke svému podnikání, pak lze jako daňový výdaj uplatnit všechny provozní výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, s vyloučením výdajů spojených s nákupem hmotného majetku a s vyloučením odpisů, a to až do doby zaplacení poslední splátky. Po zaplacení poslední splátky smluvní ceny se stává kupující novým vlastníkem hmotného majetku a může zahájit daňové odpisování hmotného majetku
podle § 31 nebo 32 ZDP ze vstupní ceny stanovené dle § 28 odst. 1 ZDP.Odpisování v rámci podnikání ve společnosti
Vymezením společnosti se zabývá § 2716 až 2746 ObčZ. Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost (dříve sdružení osob bez právní subjektivity).
U hmotného majetku individuálně určeného
, který poskytl společník pro účely společnosti, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku
ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně používán ostatními společníky sdruženými ve společnosti. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.U hmotného majetku určeného podle druhu,
který vložil společník do společnosti, a který se dle § 2719 ObčZ stává spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli, pokračují společníci v odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování
podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. Každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, a to ve výši svého spoluvlastnického podílu. V § 30 odst. 10 ZDP se rovněž stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.Hmotný a nehmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků
při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek (společnost není právním subjektem). Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činnosti jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.Každý ze společníků společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku
. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 40 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků společnosti; každý společník může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.Příklad 1
Společnost o dvou společnících, kteří se sdružili jako společníci za společným účelem činnosti, si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 470 000 Kč a obráběcí stroj v ceně 42 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.
Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných činností společnosti, se stává spoluvlastnictvím obou společníků společnosti. Společník může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Protože podíl obou společníků je shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 235 000 Kč a obráběcí stroj ze vstupní ceny 21 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že společník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco společník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků odlišné.
Odpisování práva stavby
Právo stavby je vymezeno v § 1240 až 1256 ObčZ. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebník) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou, či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá. Mezi hmotný majetek patří dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP i tzv. jiný majetek, který je vymezen v § 26 odst. 3 ZDP. Mezi tento jiný majetek bylo zařazeno zákonem č. 170/2017 Sb. i
právo stavby
u poplatníka, který nevede účetnictví. V souvislosti s tímto doplněním je v § 30 odst. 4 ZDP stanoveno, že roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. K tomu se v bodu 5 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvádí, že poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby podle ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.Odpisy hmotného majetku ve spoluvlastnictví
Občanský zákoník pojednává o spoluvlastnictví v § 1115 až 1239. Spoluvlastníky jsou osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci, přičemž toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Plody a užitky ze společné věci se dělí podle poměru podílů.
Podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci
.Pokud je hmotný
majetek v podílovém spoluvlastnictví
dvou nebo více spoluvlastníků, odpisuje majetek každý z nich ze svého spoluvlastnického podílu. Přitom pro posouzení toho, zda dosáhl tento hmotný majetek vstupní ceny dle § 26 odst. 2 ZDP (u samostatné movité věci vstupní cena vyšší než 40 000 Kč), je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků.
Zákon o daních z příjmů ve znění před jeho novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. neobsahoval výslovnou úpravu pro případ, že poplatník odpisující spoluvlastnický podíl na hmotném majetku nabude jiný spoluvlastnický podíl na tomtéž majetku, např. koupí nebo darováním od jiného spoluvlastníka, v rámci přeměny nebo vkladem, přičemž v této oblasti tuto regulaci nahradila ustálená praxe, v rámci které však bez hlubšího důvodu dochází v řadě případů k rozdílným řešením. Zároveň byl problematický výklad u pokračování v odpisování, kdy má poplatník pokračující v odpisování zachovat způsob odpisování započatého původním poplatníkem (§ 30 odst. 10 ZDP).
Proto došlo zákonem č. 170/2017 Sb. k zařazení nového ustanovení § 30c „Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu“ do zákona o daních z příjmů. K této úpravě je v bodu 11 přechodných ustanovení k tomuto zákonu stanoveno, že
„Na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Tedy poplatník, který nabyl spoluvlastnické podíly na témže majetku před nabytím účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. (před 1. 7. 2017), nemusí na tyto podíly aplikovat postup podle znění § 30c zákona o daních z příjmů.V § 30c odst. 1 se uvádí, že
pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
Pokud tedy spoluvlastník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž majetku, tyto spoluvlastnické podíly se slučují, tj. jedná se stále o jeden hmotný majetek. Poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu nemění způsob odpisování, zachovává jej ve smyslu ustanovení § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP). Záměrem je tak zachovat dosavadní způsob odpisování u nabyvatele ostatních spoluvlastnických podílů, a to i v případech, kdy ostatní spoluvlastníci odpisovali jiným způsobem.
Příklad 2
Spoluvlastník A odpisoval svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem a nabývá v roce 2018 spoluvlastnické podíly od spoluvlastníků B a C, kteří odpisovali své spoluvlastnické podíly zrychleně.
Spoluvlastník A po nabytí dalších dvou spoluvlastnických podílů tyto sloučí se svým podílem a pokračuje v odpisování rovnoměrným způsobem, kterým odpisoval svůj původní spoluvlastnický podíl.
V § 30c odst. 2 ZDP se uvádí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.
Tento odstavec stanoví speciální pravidlo pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu při přeměnách nebo v dalších případech uvedených v § 30 odst. 10 písm. a) až m) ZDP (např. v důsledku vkladu, dědění ad). Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem – nabyvatelem. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování.
V § 30c odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.
Příklad 3
Tři spoluvlastníci A, B a C jsou od roku 2016 spoluvlastníky jednoho hmotného majetku zatříděného ve druhé odpisové skupině. Spoluvlastnické podíly jsou u každého spoluvlastníka oceněny 90 000 Kč, ale spoluvlastník C získal svůj spoluvlastnický podíl darem, který byl osvobozen od daně z příjmů. Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrně, spoluvlastník B zrychleně a spoluvlastník C nemůže uplatnit odpisy z důvodů vyloučení majetku z odpisování. Ke dni 31. 5. 2018 dochází v rámci přeměny sloučením k navýšení spoluvlastnického podílu u spoluvlastníka A o spoluvlastnický podíl B a C. Zdaňovacím obdobím u spoluvlastníka A i B je kalendářní rok.
S ohledem na datum přeměny bude na tento případ použito již znění § 30c odst. 2 ZDP. Uveďme si nejdříve výši uplatněných odpisů spoluvlastnických podílů a výši zůstatkové ceny do dne převedení spoluvlastnických podílů.
Výše odpisů u spoluvlastníka A před sloučením
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 2016 | 90 000 x 11 : 100 | 9 900 | |
| 2017 | 90 000 x 22.25 : 100 | 20 025 | |
| 1. 1. 2018 - 31. 5. 2018 | 0,5 x 90 000 x 22,25 : 100 | 10 013 | 50 062 |
Výše odpisů u spoluvlastníka B před sloučením
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 2016 | 90 000 : 5 | 18 000 | |
| 2017 | 2 x 72 000 : (6 - 1) | 28 800 | |
| 1. 1. 2018 - 31. 5. 2018 | 0,5 x 2 x 43 200 : (6 – 2) | 10 800 | 32 400 |
Uplatnění odpisů u spoluvlastníka A po sloučení
Změněná vstupní cena u A:
90 000 Kč + 90 000 Kč + 90 000 Kč = 270 000 Kč
Úhrn zůstatkových cen pro účely stanovení maximálních odpisů dle § 30c odst. 2 ZDP:
50 062 Kč + 32 400 Kč = 82 462 Kč
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 1. 6. 2018 - 31. 12. 2018 | 0,5 x 270 000 x 22,25 : 100 | 30 038 | 82 462 – 30 038 = 52 424 |
| 2019 | 270 000 x 22,25 : 100 | 52 424 | 0 |
Ve zdaňovacím období 2019 lze uplatnit v daňových výdajích odpis do výše zůstatkové ceny, tedy částku 52 424 Kč.
Příklad 4
Syn podniká se svým otcem, přičemž v rámci svého podnikání mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc (provozovnu). Oba spoluvlastníci odpisují ideální polovinu budovy odlišným způsobem odpisování – otec odpisuje zrychleným způsobem a syn rovnoměrným způsobem. V roce 2018 otec zemřel a po ukončení dědického řízení zdědil syn spoluvlastnický podíl na nemovité věci. Celou nemovitou věc bude dále využívat ke svému podnikání. K datu skončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 240 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 210 000 Kč.
Syn v souladu se zněním § 30c odst. 2 ZDP zvýší vstupní cenu svého spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného rovnoměrným způsobem o vstupní cenu zděděného spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného otcem zrychleným způsobem, a pokračuje v započatém odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy však lze uplatnit po dobu odpisování jen do výše součtu obou zůstatkových cen, tj. maximálně částku 450 000 Kč.
Příklad 5
Otec a syn jsou spoluvlastníky budovy se stejnou hodnotou spoluvlastnického podílu. Otec nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, zatímco syn nabyl svůj spoluvlastnický podíl darem a nabytí darem bylo osvobozeno od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Hodnota každého ze spoluvlastnických podílů činí při jejich nabytí 500 000 Kč. Zatímco otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 500 000 Kč, syn nemůže svůj spoluvlastnický podíl odepisovat dle § 27 písm. j) ZDP. V červnu 2018 dojde k převedení spoluvlastnického podílu syna na otce. K datu převedení podílu činí zůstatková cena odpisovaného spoluvlastnického podílu otce 380 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že k převodu spoluvlastnického podílu došlo po nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., použije se znění § 30c odst. 1 a odst. 2 ZDP. Po sloučení obou podílů pokračuje otec v odpisování rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 000 000 Kč. Odpisy lze však uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen, přičemž do úhrnu zůstatkových cen se nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Tedy otec může uplatnit odpisy z nemovité věci do výše 380 000 Kč (zůstatková cena jeho původního spoluvlastnického podílu ke dni nabytí druhého neodpisovaného spoluvlastnického podílu).