Plátce – pronajímá sklady. Nyní ale nastala neobvyklá situace, kdy nájemce – malá cestovní kancelář – bude skladiště využívat pro parkování autobusu. Jak tento pronájem posuzovat z hlediska DPH, jako obecný nájem nemovité věci, který je osvobozen od DPH (což je zájmem nájemce – neplátce), nebo jako zdanitelnou výjimku týkající se nájmu prostor k parkování vozidel? Nájemní smlouva neřeší, co má být „uskladněno“.
Problém s DPH u nájmu prostor a míst k parkování vozidel
Ing.
Martin
Děrgel,
daňový poradce
Pronajímatel správně ví, že dle § 56a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnody, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je nájem stavby obecně osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně, ovšem se zmíněnou zdanitelnou výjimkou:
Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou … b) nájmu prostor a míst k parkování vozidel, …
Ze zákona ale již nelze seznat, zda je určující účel dané stavby (skladiště zboží) nebo její skutečné využití (k parkování vozidla), což má zásadní vliv na uplatnění DPH u takovéhoto nájmu. Zkrátka, co je víc a má větší váhu – kolaudací schválený způsob užívání skladiště nebo (jiný) skutečný stav. Z rozhodnutí Soudního dvora EU –
C-532/11 Susanne Leichenich
– zdá se potvrzeno, že určující je skutečný stav využívání prostor:–
Soud rozhodoval, zda je osvobozen nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího mola a prostoru, je-li hausbót trvale znehybněn a používán jako nebytový prostor (restaurace).
–
Podle soudu „záleží na konkrétní a aktuální funkci věci, a nikoli na jejím původním určení.
–
Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci“.
–
Pro účely osvobození nájmu trvale znehybněného hausbótu a přilehlého prostoru se tedy neuplatní výjimka z osvobození týkající se nájmu lodi (tj. vozidla) a jejího kotevního (tj. parkovacího) místa.
Můžeme tak poradit pronajímateli skladiště – určeného pro parkování vozidel nájemce – aby v souladu s aktuální funkcí pronajaté stavby (tj. dle skutečného stavu) uplatnil u nájmu DPH na výstupu, je totiž vyloučen z osvobozených nájmů nemovitých věcí. Přičemž vůbec nezáleží na osobě nájemce, je-li plátcem DPH nebo ne.
Dodejme, že logicky bude mít skutečný stav přednost před stavebně úředním určením také v opačném případě. Když předmětem nájmu bude stavba zkolaudovaná např. jako garáž, která bude v souladu s nájemní smlouvou užívána nájemcem k uskladnění zásob. Pak nepůjde o výluku z osvobození spočívající v „nájmu prostor a míst k parkování vozidel“, a proto takovýto nájem zůstane osvobozen od DPH, ledaže pronajímatel v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH zvolí režim uplatnění DPH u tohoto
a priori
osvobozeného nájmu. Přičemž této problematice se podrobně věnoval koordinační výbor – jednání zástupců finanční správy a daňových poradců – č. 461/14.10.15 – Výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“ ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH.Tímto bychom mohli skončit, ale nemůžeme. Co když totiž nájem skladiště nebyl izolovaným aktem, ale součástí širší transakce spočívající třeba v nájmu sousední stavby (staveb) výrobního závodu či kancelářské budovy. V tom případě by nájem skladiště byl ale pouze tzv. vedlejším plněním, o němž již opakovaně uvedl Soudní dvůr EU:
„Vedlejší plnění není cílem samo o sobě, ale slouží pouze k lepšímu využití plnění hlavního.“.
Pro naše účely věcně ještě blíže – nájem garáží u rodinných domků – se ke vztahu hlavní
versus
vedlejší plnění vyjádřil Soudní dvůr EU v již poněkud „vousatém“ rozhodnutí C-173/88 Morten Henriksen
:–
Dánský podnikatel pronajímal soubor garáží, které vybudoval v souvislosti s výstavbou řadových rodinných domů. Některé z garáží pronajímal obyvatelům řadových domů, zbývající dalším osobám žijícím v sousedství. Garáže tvořily soubor jednotlivých objektů oddělených zdí, se samostatnými vchody.
–
Podnikatel považoval nájem garáží za osvobozené plnění – pronájem nemovitého majetku. Správce daně mu ovšem doměřil daň s odůvodněním, že jde o zdanitelný „pronájem prostor a míst k parkování vozidel“.
–
Soud uvedl, že termín „poskytnutí a pronájem nemovitého majetku“ zahrnuje kromě pronájmu majetku, který je hlavním předmětem pronájmu i veškerý majetek, který je jemu přidružený. Pronájem prostor a míst k parkování vozidel proto nemůže být vyjmut z režimu osvobození tam kde tento pronájem je úzce spjatý s pronájmem nemovitého majetku sloužící pro jiné účely jako bytové nebo komerční prostory, a jenž je sám o sobě osvobozeným plněním a tyto dva pronájmy tudíž tvoří jednu ekonomickou transakci.
Pokud by tedy byl nájem budovy skladiště součástí širšího nájemního vztahu zahrnujícího hlavně stavby sloužící např. výrobní činnosti nebo stěžejní kancelářskou budovu, pak je všechno jinak. Daňový režim celého tohoto nájemního vztahu totiž musí být jednotný, přičemž je určen zjevně hlavním prvkem, kterým by pak zajisté nebylo skladiště. Proto by v těchto případech vůbec nezáleželo na tom, že „vedlejší plnění“ nájmu skladiště slouží k parkování vozidel, neboť by rozhodující bylo „plnění hlavní“. Za této situace by nájem skladiště – i když je využito pro parkování vozidel – zůstal od daně osvobozeným nájmem nemovité věci a nešlo by tudíž o zdanitelnou výluku z osvobození. Jestliže by pak pronajímatel chtěl zvrátit režim osvobození od daně celého nájmu, musel by využít možnosti § 56a odst. 3 ZDPH, kde je ale hlavní podmínkou, že nájemce je plátce.
A opět pozor na právě opačnou variantu, kdy je „hlavním plněním“ nájem prostor a míst k parkování vozidel – i kdyby šlo opět o budovu skladiště. Pak totiž povinnému zdanění podléhají i případná další související vedlejší plnění, i když by jejich využití bylo zcela odlišné. Přičemž vedlejší plnění ani nemusí mít stejný právní charakter jako hlavní plnění, takže v daném případě nemusí jít jen o vedlejší pronájem, ale klidně o zcela jiný typ poskytované služby. Jak plyne ze stanoviska Soudního dvora EU v případu
C-117/11 Purple Parking Ltd.: „(…) pro určení sazby DPH použitelné na služby parkování vozidla na parkovišti „mimo letiště“ a dopravy cestujících uvedeného vozidla mezi tímto parkovištěm a terminálem daného letiště musí být považovány za jediné komplexní plnění, v němž převládá služba parkování.“