Daňová ztráta jako položka odčitatelná od základu daně je známý fenomén daňového práva, který v minulosti doznal poměrně podrobné úpravy. Je však třeba si někdy připomenou i věci známé, a to především pokud je úprava natolik podrobná a členitá. V následujícím textu se zaměříme na vybraná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o daních z příjmů “ nebo „ZDP “), která mají spíše procesní charakter a týkají se daňových ztrát.
Procesní aspekty daňové ztráty
Ing.
Marie
Velflová
Základní ustanovení § 34 ZDP
V § 34 odst. 1 ZDP se dočteme, že daňovou ztrátu lze odečíst v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Přičemž je nezbytným předpokladem, že uplatnitelná ztráta musí být vyměřená. A právě na podmínku, že se musí jednat o daňovou ztrátu vyměřenou, se v praxi někdy zapomíná.
Představme si situaci, kdy bylo podáno přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2016 s daňovou ztrátou. V roce 2018 poplatník připravuje přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2017. V ten moment však objeví položku, která zvyšuje původně deklarovanou daňovou ztrátu v přiznání k dani z příjmů za rok 2016 a rozhodne se podat dodatečné daňové přiznání za toto zdaňovací období. V této souvislosti připomínám, že při podání dodatečného daňového přiznání dochází ke konkludentnímu vyměření daně nejdříve ke lhůtě pro podání takového dodatečného přiznání. To znamená ke konci měsíce následujícího po měsíci zjištění rozhodných skutečností resp. důvodů pro podání dodatečného přiznání. Pokud tedy poplatník podá dodatečné daňové přiznání za rok 2016 současně s řádným přiznáním za rok 2017 (obojí například 1. 7. 2018, s tím, že důvody pro podání dodatečného daňového přiznání byly zjištěny v červnu 2018), potom není možné v řádném přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2017 uplatnit vyšší ztrátu dle dodatečného daňového přiznání za rok 2016, a to proto, že tato ztráta nebyla v okamžiku podání řádného daňového přiznání za rok 2017 vyměřena. Je tedy nutno nejprve podat dodatečné daňové přiznání za rok 2016 a teprve až bude daňová ztráta z něj plynoucí vyměřena, pak ji lze uplatnit ve výpočtu daně za rok 2017. Pokud tak poplatník neučiní, může očekávat, že finanční úřad zahájí postup k odstranění pochybností, aby výši ztráty deklarované v přiznání pro rok 2017, prověřil.
Je však také nutno poznamenat, že než takové řízení skončí, většinou k vyměření ztráty uplynutím času dojde. Pokud v našem případě správce daně neukončí postup k odstranění pochybností k přiznání za rok 2017, respektive nevydá platební výměr na daň, který by nabyl právní moci před datem vyměření daňové ztráty za zdaňovací období 2016, tj. v našem případě před 31. 7. 2018 a zároveň daňový subjekt požaduje uplatnění daňové ztráty, lze předpokládat, že tento požadavek by měl správce daně v rámci probíhajícího daňového řízení akceptovat.
Pokud by však správce daně ukončil postup k odstranění pochybností k daňovému přiznání za rok 2017, respektive vydal platební výměr na daň před datem vyměření daňové ztráty, tj. před 31. 7. 2018, nebylo by v takovém případě možné odpočet daňové ztráty v daňovém přiznání za rok 2017 uplatnit a správce daně by vydal platební výměr na daň ze základu daně nesníženého o dosud nevyměřenou daňovou ztrátu.
Nicméně, okamžikem vyměření daňové ztráty za rok 2016 na základě podaného dodatečného přiznání za rok 2016, by byl daňový subjekt oprávněn v souladu s § 141 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také „daňový řád“ nebo „DŘ“) podat dodatečné daňové přiznání za rok 2017 a dodatečně vyměřenou daňovou ztrátu uplatnit.1)
Pro úplnost k první větě § 34 odst. 1 ZDP uvádím výklad pojmu 5 zdaňovacích období dle pokynu GFŘ D-22:
„Uplatnění daňové ztráty u právnických osob je limitováno uplynutím pěti zdaňovacích období definovaných v § 21a zákona jako období zdaňovací. K částem období, za která se podávají daňová přiznání ve stanovených případech, pokud se nacházejí mezi těmito pěti zdaňovacími obdobími následujícími po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, se v rámci aplikace časového omezení převoditelnosti daňové ztráty nepřihlíží; přitom v těchto daňových přiznáních lze daňovou ztrátu rovněž odečíst, aniž by tím byl ovlivněn celkový počet zdaňovacích období, po která lze daňovou ztrátu uplatňovat.“
Tento dovětek se vztahuje obecně na období, za která se podává daňové přiznání, ale zároveň nejsou obdobími zdaňovacími. Pokud tedy například firma přechází z období, kterým je kalendářní rok na období roku hospodářského a přechodové období je kratší než 12 měsíců (například 9 měsíců), potom se toto přechodové období nekvalifikuje jako období zdaňovací, ale jako období, za které se podává daňové přiznání. V našem případě tedy toto „krátké“ období není započítáno do časového testu 5 let pro uplatnění daňové ztráty, a to proto, že se dle zákona o daních z příjmů nejedná o zdaňovací období. Reálně lze tedy daňovou ztrátu využít po dobu 5 zdaňovacích období plus 9 měsíců „krátkého“ přechodového období. Závěrem uvádím, že tato zdánlivě nedůležitá terminologie týkající se „období“ má dopad i do jiných oblastí, jako je například výše uplatněných daňových odpisů apod.
Procesní ustanovení § 38r odst. 2 ZDP
Lhůta pro stanovení daně je obecně upravena v § 148 odst. 1 DŘ, který stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí 3 let od lhůty pro podání řádného daňového přiznání (resp. tvrzení). Tato základní lhůta je pak následujícími odstavci modifikována, přičemž lhůta pro stanovení daně dle daňového řádu končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle zmíněného odstavce 1 (s výjimkou daňových trestných činů).
Dle § 4 DŘ však platí, že se obecná procesní norma (daňový řád) nepoužije, pokud jiný zákon stanoví jinou speciální úpravu. A v oblasti lhůty pro stanovení daně je touto speciální úpravou právě § 38r odst. 2 ZDP.
Podle § 38r odst. 2 ZDP platí:
„Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní
korporace
.“Na první pohled se toto ustanovení možná nejeví až natolik komplikované, nicméně si shrňme základní principy, které z něj plynou. Přičemž na úvod bych ráda připomněla, že na základě judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) se § 38r odst. 2 ZDP použije poprvé až na daňovou ztrátu, která byla vyměřena za zdaňovací období započaté v roce 2008.
První závěr je, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje nejen pro zdaňovací období, za které byla daňová ztráta vyměřena, ale také pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu uplatnit. Pokud tedy vznikla daňová ztráta v roce 2015, je lhůta pro stanovení daně (zjednodušeně, viz následující text) 1. 4. 2024 (potažmo 1. 7. 2024). Daňová ztráta vyměřená za zdaňovací období 2015 je totiž uplatnitelná v následujících pěti letech, a to až do zdaňovacího období 2020. Zdaňovací období 2020 má pak obecně lhůtu pro stanovení daně 1. 4. 2024 (potažmo 1. 7. 2024). Takto určená lhůta pro stanovení daně však platí nejen pro zdaňovací období 2015, ale i pro zdaňovací období let 2016 až 2020 a to bez ohledu na to, zda se daňová ztráta v těchto obdobích skutečně uplatnila. Pro aplikaci prodloužené lhůty stačí fakt, že za tato období může být daňová ztráta z roku 2015 uplatněna.
Nejdůležitější princip, který je třeba si pro aplikaci § 38r odst. 2 ZDP uvědomit je, že se jedná o speciální úpravu k obecné úpravě § 148 DŘ. Z toho je nutno vyvodit další závěr, že pokud poplatník deklaruje daňové ztráty dlouhodobě, potom dochází k „řetězení“ lhůt pro stanovení daně. Maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně se tak v případě aplikace § 38r odst. 2 ZDP neuplatní. Lhůty pro stanovení daně jak za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, se řídí lhůtou pro stanovení daně za poslední, tedy páté zdaňovací (řekněme tzv. rozhodující) období. Pro ilustraci uvádím následující příklad.
Poplatník deklaruje dlouhodobě daňové ztráty a to od roku 2012 až do roku 2017. Otázka je, jaká je lhůta pro stanovení daně zdaňovacího období 2012? Řešení má následující posloupnost. Lhůta pro stanovení daně, dle § 38r odst. 2 ZDP pro zdaňovací období 2012, končí se lhůtou pro stanovení daně pro zdaňovací období 2017 [tj., páté (poslední) zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu uplatnit]. Protože ve zdaňovacím období roku 2017 byla opět deklarována ztráta, je lhůta pro stanovení daně pro toto období (prozatím) 1. 4. 2026 (resp. 1. 7. 2026), tj. obecná lhůta pro stanovení daně zdaňovacího období 2022, kdy lze naposledy daňovou ztrátu z roku 2017 uplatnit. To znamená, že naše zdaňovací období 2012 má konec lhůty pro stanovení daně v roce 2026. Pokud však v roce 2022 (tj. zdaňovací období rozhodné pro lhůtu za rok 2017) bude poplatníkovi opět vyměřena daňová ztráta, potom se lhůta dále prodlouží, a to i pro zdaňovací období roku 2012 a všechna následující. Závěr tedy je, že pro trvale ztrátového poplatníka lhůta pro stanovení daně fakticky nekončí.
Tabulka – ilustrace „řetězení“ lhůty pro stanovení daně zdaňovacího období 2012 (a všech následujících) pro trvale ztrátového poplatníka
Přednost ustanovení § 38r ZDP vůči § 148 DŘ je však aplikována i v jiných případech. Pokud budou učiněny úkony podle § 148 odst. 2–4 DŘ v souvislosti se zdaňovacím obdobím, které předchází tzv. rozhodujícímu (pátému) období, nemá toto na délku lhůty pro stanovení daně vliv. Vraťme se k původnímu příkladu, kdy poplatník deklaroval ztrátu za zdaňovací období roku 2015 a lhůtu pro stanovení daně jsme vypočítali jako 1. 4., potažmo 1. 7. 2024. Pokud by byla například zahájena daňová kontrola za zdaňovací období 2019 (tj. čtvrté zdaňovací období, za které lze uplatnit daňovou ztrátu roku 2015), § 148 odst. 3 DŘ se nepoužije a lhůta pro stanovení daně bude zachována v souladu s § 38r odst. 2 ZDP (tj. do roku 2024). Pokud by však správce daně zahájil daňovou kontrolu zdaňovacího období 2020 (tj. v našem případě rozhodujícího, pátého období), potom tento akt ovlivňuje lhůtu pro stanovení daně nejen pro zdaňovací období 20202), ale i pro zdaňovací období roku 2015 a následujících.
Problematickou otázkou v minulosti bylo, jak postupovat pokud poplatník deklaroval v daňovém přiznání ztrátu, čímž došlo k aplikaci prodloužené lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 ZDP a například následně podal dodatečné daňové přiznání za toto období, kde vypočetl daňovou povinnost. Tento moment vedl k zamyšlení, zda by se poplatník mohl vyvázat z prodloužené lhůty pro stanovení daně dle zákona o daních z příjmů a mít možnost využít kratší lhůtu pro stanovení daně dle daňového řádu. Tuto problematiku výslovně upravil až zákon č. 170/2017 Sb., s účinností k 1. 7. 2017, který navázal na dosavadní výklady Finanční správy ČR, a to ve smyslu, že pokud byly jednou naplněny podmínky pro posuzování běhu lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP, musí být takto stanovená lhůta pro stanovení daně zachována pro všechna zdaňovací období (tj. zdaňovací období vzniku daňové ztráty a zdaňovací období, v nichž lze uplatnit její odečet) trvale bez ohledu na to, zda následně došlo, či nedošlo ke zrušení daňové ztráty, ať už z moci úřední nebo na základě jiných právních skutečností (především dodatečného daňového přiznání). Pro úplnost cituji související důvodovou zprávu:
„Navrhovaná úprava má za cíl jednoznačně potvrdit, že v případě dodatečného zrušení daňové ztráty na základě dodatečného daňového přiznání nebo daňové kontroly zůstává zachována lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Úpravou současné textace první věty § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů bude zabráněno pochybnostem, zda u poplatníka, kterému byla zrušena původně vyměřená daňová ztráta, lze po uplynutí standardní lhůty pro stanovení daně dané daňovým řádem podat dodatečné daňové přiznání nebo zahájit daňovou kontrolu. Klíčové pro běh lhůty podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je, že daňová ztráta byla poplatníkovi původně vyměřena a mohla být v nějakém období odečtena od základu daně.
Důvodem pro tento postup je situace, kdy vyměřená výše daňové ztráty v roce nula je celá uplatněna např. v prvním zdaňovacím období z pěti možných. V této situaci je třeba, aby se lhůta řídila posledním (pátým) zdaňovacím obdobím, protože pokud bude ztráta v roce nula zrušena, je třeba, aby bylo možno odstranit uplatněnou odečitatelnou položku v roce jedna ve výši ztráty z roku nula. To je možné pouze tehdy, pokud bude lhůta pro stanovení daně pro rok jedna zachována.
Navrhovanou změnou není měněn současný stav, k prodloužení prekluzivní lhůty pro doměření daně v případě daňové ztráty tedy nedochází.“
Ustanovení 38p ZDP
Následující text se týká proměny § 38p ZDP. Připomeňme si, jak vypadal text platný do 31. 12. 2014:
„(1) Vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.
(2) Vyšší částky odčitatelných položek podle § 34, nezdanitelných částí základu daně podle § 15 odst. 1 nebo vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnované do základu daně podle § 23 odst. 14 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé stokoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34, nezdanitelných částí základu daně podle § 15 odst. 1 a vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14 zaokrouhleným na celé stokoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 100 Kč. Jestliže poplatník může uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 4, 6 až 8 v souladu s ustanovením § 34a odst. 3, ustanovení tohoto odstavce se nepoužije.“
Znění § 38p ZDP platné do 31. 12. 2014 umožňovalo poplatníkům uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP, § 15 odst. 1 ZDP a § 23 odst. 14 ZDP pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost a za splnění podmínky rozdílu základů daně u právnických osob ve výši 1 000 Kč a v případě fyzických osob ve výši 100 Kč. Tento obsah ustanovení byl zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností k 1. 1. 2015 nahrazen novým textem, který reaguje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33. Z rozsudku mimo jiné vyplývá, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu jak v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, tak i v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly. Aktuálně tedy § 38p ZDP zní:
„Pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34.“
Nové znění § 38p ZDP s účinností od 1. 1. 2015 je považováno za speciální úpravu vůči penále stanovenému v § 251 DŘ. Z textu vyplývá, že uplatnění vyšších odčitatelných položek a položek snižujících základ daně již není omezeno podmínkou rozdílu základů daně. Poplatníkovi je umožněno uplatnit daňovou ztrátu i v rámci například daňové kontroly, nicméně penále je nadále požadováno, přestože díky uplatnění ztrát nebude daňová povinnost doměřena nebo bude doměřena v částce nižší. Výpočet penále se tedy aplikuje, jako kdyby v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední nebyly příslušné odčitatelné položky uplatněny. Správce daně tak počítá a předepisuje penále z výše „hypotetického“ doměrku před tím, než byly tyto položky uplatněny.
V této souvislosti je vhodné upozornit na fakultativnost odečtu daňové ztráty v doměřovacím řízení, jako je například daňová kontrola, kdy podnět musí vycházet od daňového subjektu. Z projevu vůle daňového subjektu uplatnit daňovou ztrátu by mělo byt zřejmé, za které zdaňovací období byla uplatňovaná ztráta vyměřena/doměřena, tedy jakou konkrétní ztrátu, resp. z jakého období požaduje v rámci doměřovacího řízení uplatnit, a dále v jaké výši (a ve kterém zdaňovacím období) chce odečet uplatnit. V případě daňových subjektů, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky, se uplatní daňová ztráta bez ohledu na projev vůle poplatníka, a to proto, že jedna ze zvláštních podmínek dle § 35a odst. 2 písm. a) ZDP stanoví, že veškeré odčitatelné položky a tedy rovněž daňová ztráta musí být uplatněny v maximální možné míře.
Pro úplnost uvádím, že zvláštní ustanovení o penále dopadne jen na případy dodatečně uplatňované odčitatelné položky podle § 34 ZDP (daňová ztráta, odčitatelná položka na výzkum a vývoj a odpočet na podporu odborného vzdělávání). Sankční opatření proto nedopadnou na položky snižující základ daně dle § 20 odst. 7 a 8, respektive § 15 odst. 1 ZDP (bezúplatná plnění neboli dary) a částky dle § 23 odst. 14 ZDP (úpravy přechodu poplatníka daně z příjmů fyzických osob z daňové evidence na účetnictví). Tyto položky tedy lze dodatečně uplatnit, přičemž „hypotetické“ penále předepsáno nebude.
Srovnání a účinnost § 38p ZDP před 1. 1. 2015 a po 1. 1. 2015
Ustanovení § 38p ZDP nemá zvláštní přechodné ustanovení, a proto by se mělo aplikovat obecné přechodné ustanovení (
„Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
). Nové principy § 38p ZDP se tak uplatní až na zdaňovací období započaté po účinnosti novely tj. po 1. 1. 2015. Doměření daně za období započatá před tímto datem by se zvláštní ustanovení o penále dotýkat nemělo. Proto si tedy přechodné ustanovení a jeho dopady shrňme následujícím způsobem.a)
Zdaňovací období započatá před 1. 1. 2015
Pro tato zdaňovací období se uplatní text ustanovení § 38p ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014 modifikovaný výše zmíněným rozhodnutím NSS čj. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014. To znamená, že za tato období lze:
-
uplatnit vyšší částky zákonem vyjmenovaných odčitatelných položek v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost nebo daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti a to za podmínky rozdílu v základu daně;
-
v kontextu rozsudku NSS uplatnit částku vyšších odčitatelných položek (nejen daňové ztráty) jak v rámci dodatečného daňového přiznání za výše uvedených podmínek, ale také v rámci daňové kontroly, odvolacího řízení či postupu k odstranění pochybností.
PŘÍKLAD 1
Poplatník daně z příjmů právnických osob podá řádné přiznání za rok 2014, ve kterém díky uplatněným daňovým ztrátám deklaruje nulovou daňovou povinnost. V roce 2017 podává firma dodatečné daňové přiznání za rok 2014 na vyšší daňovou povinnost, kterou může opět celou pokrýt nevyužitými daňovými ztrátami minulých let. V daňovém přiznání však musí základ daně na řádku 270 formuláře daňového přiznání činit alespoň částku 1 000 Kč. V této souvislosti připomínám ustanovení § 38b ZDP, které říká, že daň se nepředepíše a neplatí, pokud nepřesáhne částku 200 Kč.
PŘÍKLAD 2
Poplatníkovi je doměřena daňová povinnost v rámci daňové kontroly za rok 2013. Na základě rozsudku NSS čj. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014 lze v rámci řízení uplatnit nevyužitou daňovou ztrátu minulých let. Pokud poplatník daňovou ztrátu v rámci řízení uplatní a budou splněny všechny ostatní podmínky a náležitosti, finanční úřad požadavek akceptuje. Bude-li dodatečná daňová povinnost vyplývající z daňové kontroly kompenzována uplatněnou daňovou ztrátou minulých let zcela, potom správce daně penále dle § 251 DŘ nepředepíše.
b)
Zdaňovací období započatá po 1. 1. 2015
Pro tato zdaňovací období se uplatní text ustanovení § 38p ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2015. To znamená, že za tato zdaňovací období lze:
-
uplatnit odčitatelné položky jak v rámci dodatečného daňového přiznání, tak v rámci postupu k odstranění pochybností, daňové kontroly či odvolacího řízení, přičemž sankce v podobě penále z „hypoteticky“ doměřené daně dopadá pouze na odčitatelné položky dle § 34 ZDP;
-
uplatněním vyšší částky odčitatelných položek dosáhnout snížení poslední známé daňové povinnosti v rámci dodatečného daňového přiznání a vrácení zaplacené daně.
PŘÍKLAD 1
Poplatník podal daňové přiznání za rok 2015, kde deklaroval daňovou ztrátu ve výši 100 000 Kč. Ve zdaňovacím období 2016 potom vypočítal základ daně ve výši 150 000 Kč, který snížil o daňovou ztrátu deklarovanou za zdaňovací období 2015 a základ daně tak činila pouze částka 50 000 Kč. V roce 2017 podal poplatník dodatečné daňové přiznání za rok 2015, kde zvýšil ztrátu z původních 100 000 Kč na částku 200 000 Kč. Po vyměření této daňové ztráty podal poplatník dodatečné daňové přiznání za rok 2016, kde uplatnil vyšší částku daňové ztráty, a to do výše celkového základu daně (celkem částka 150 000 Kč). Na základě tohoto dodatečného daňového přiznání vzniká poplatníkovi přeplatek ve výši daně, kterou na základě řádného daňového přiznání z roku 2016 správci daně zaplatil.
PŘÍKLAD 2
Poplatníkovi je doměřena daňová povinnost v rámci daňové kontroly za rok 2015. Na základě § 38p ZDP lze v rámci řízení uplatnit nevyužitou daňovou ztrátu minulých let. Pokud poplatník daňovou ztrátu v rámci řízení uplatní a budou splněny všechny podmínky a náležitosti, finanční úřad požadavek akceptuje a doměří díky uplatněné daňové ztrátě nižší daňovou povinnost. Penále však bude vyměřeno z „hypotetické částky“ doměřené daně jako by daňová ztráta dodatečně uplatněna nebyla.
Výše uvedeným zamyšlením jsem chtěla naznačit, že daňová ztráta, byť se může jevit jako běžný daňový element, je věcí velmi komplikovanou a její řešení je oproti ostatním položkám v zákoně o daních z příjmů velmi podrobné a členité. Takže při práci s daňovou ztrátou je třeba být pozorní a mít na mysli mnoho ustanovení zákona o daních z příjmů (například § 38na ZDP, § 23a ZDP, § 23c ZDP) a daňového řádu včetně jejich přechodných ustanovení ve vzájemné interakci.
1) Pokud by dodatečné přiznání za rok 2017 bylo podáno v odvolací lhůtě k rozhodnutí o stanovení daně za rok 2017, bylo by kvalifikováno jako odvolání, nebo by daňový subjekt podal odvolání s požadavkem uplatnit odečet daňové ztráty, která bude již v době podání odvolání vyměřena. V obou případech by situace vyústila ve stejný závěr jako v případě, kdy se ztráta vyměří během postupu k odstranění pochybností k přiznání za rok 2017, jenom dosažení cíle by bylo trochu komplikovanější.
2) To platí za předpokladu, že by za rok 2020 byla vyměřena daňová povinnost. Pokud by ve zdaňovacím období 2020 byla opět vyměřena daňová ztráta, potom by se aplikoval přednostně § 38r odst. 2 ZDP a zahájení daňové kontroly by na lhůtu pro stanovení daně nemělo vliv.