Každý poplatník (fyzická osoba) může – při splnění zákonem stanovených podmínek – uplatnit paušální výdaje, tj. výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. V takovém případě je nutno respektovat i specifická pravidla při zohlednění výdajů souvisejících s majetkem využívaným k výdělečné činnosti nebo k nájmu. V první části textu se budu zabývat problematikou uplatnění paušálních výdajů obecně, druhou část věnuji otázkám spojeným s používáním majetku.
Paušální výdaje a majetek
Ing.
Helena
Machová,
daňová poradkyně
Fyzické osoby, které mohou uplatnit paušální výdaje
Podle § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), platí, že když poplatník neuplatní výdaje ve skutečné výši (tedy výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit paušální výdaje ve výši:
–
80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč,
–
60 % z příjmů ze živnostenského podnikání, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,
–
30 % u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 300 000 Kč,
–
40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti (s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku a příjmů autorů, které jsou zdaněny srážkovou daní), nejvýše však lze uplatnit výdaje do částky 400 000 Kč.
Maximální výdaje, které jsou ve výše uvedených případech uvedeny absolutními částkami, odpovídají vždy příjmu ve výši 1 mil. Kč. Když má poplatník, který hodlá uplatnit paušální výdaje, příjmy vyšší než 1 mil. Kč, z částky, která tento limit přesahuje, již žádné výdaje uplatnit nelze.
Způsob uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP nelze zpětně měnit. Znamená to tedy, že pokud poplatník uplatní paušální výdaje a následně zjistí, že tato varianta pro něj byla nevýhodná, podání dodatečného přiznání, ve kterém by uplatnil výdaje skutečné, již nepřipadá v úvahu. Opačnému postupu však nic nebrání. Když by poplatník uplatnil v řádném daňovém přiznání skutečné výdaje a následně by zjistil, že výhodnější by bylo uplatnění paušálních výdajů, dodatečné daňové přiznání s touto změnou podat může.
Předpokládá se, že v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré daňové výdaje (žádné jiné již tedy nelze uplatnit). Poplatník, který uplatní paušální výdaje, musí vést pouze evidenci příjmů a pohledávek, což znamená (resp. může znamenat) značné zjednodušení administrativy oproti vedení daňové evidence nebo účetnictví.
Podle § 9 odst. 4 ZDP platí, že neuplatní-li poplatník s příjmy z nájmu výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů, nejvýše však do částky 300 000 Kč. I v tomto případě maximální částka odpovídá příjmu ve výši 1 mil. Kč.
Podle § 10 odst. 4 ZDP může poplatník (který není podnikatelem) s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství uplatnit paušální výdaje obdobným způsobem jako ten, kdo provozuje tyto činnosti jako podnikatel (a kdy se jedná o příjmy ze samostatné činnosti), tedy ve výši 80 % z dosažených příjmů, nejvýše však do částky 800 000 Kč.
Daňová evidence, účetnictví a paušální výdaje
Výhodou uplatnění paušálních výdajů je (jak již bylo výše uvedeno) nesporně nižší administrativní zátěž, kdy poplatník eviduje pouze příjmy a pohledávky (viz výše).
Daleko větší výhodou však je legální optimalizace (snížení) daňového základu v případech, kdy poplatníkovy skutečné výdaje jsou podstatně nižší než výdaje paušální.
PŘÍKLAD
Poplatník – advokát – vede daňovou evidenci. V evidenci zjištěné zdanitelné příjmy činí 1 mil. Kč, skutečně evidované daňové výdaje jsou 200 000 Kč. Pokud by poplatník uplatnil skutečné výdaje, daňový základ by činil 800 000 Kč. Když však uplatní výdaje paušální (ve výši 40 % z dosažených příjmů, tedy 400 000 Kč), daňový základ klesne na částku 600 000 Kč.
Paušální výdaje tedy mohou uplatnit nejen poplatníci, kteří s takovou variantou počítají již od začátku roku a evidují pouze příjmy a pohledávky, ale i poplatníci, kteří v průběhu roku vedou daňovou evidenci nebo účetnictví a na konci roku zjistí, že uplatnění paušálních výdajů by pro ně bylo výhodnější.
Pokud poplatník vedl v průběhu roku daňovou evidenci, zjištění příjmů (jako základu pro stanovení paušálních výdajů) je jednoduché, neboť podle § 7b ZDP platí, že daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o:
–
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
–
majetku a dluzích.
Jinak je to v případě, kdy poplatník vedl v průběhu zdaňovacího (účetního) období účetnictví, a následně zjistí, že uplatnění paušálních výdajů by pro něj bylo výhodnější. Stanovení správné výše příjmů, z jejichž výše se zjistí paušální výdaje, je obtížnější. Je totiž třeba si uvědomit, že ve výnosech jsou zahrnuty i dosud neuhrazené pohledávky, které je nutno vyloučit, nejedná se o příjem, a naopak nejsou zde zahrnuty inkasované zálohy, které je nutno do příjmů započítat. Zjednodušeně je tedy nutno provést tuto úpravu:
–
výnosy (účtová třída 6) – neuhrazené pohledávky, které jsou zahrnuty ve výnosech – přijaté zálohy, které ve výnosech zahrnuty nejsou = příjmy, z nichž budou příslušným procentem stanoveny paušální výdaje.
Paušální výdaje může uplatnit kterýkoliv poplatník, tedy i plátce DPH. Ten musí, kromě evidence příjmů a pohledávek vést dále evidenci přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění tak, jak mu to ukládá zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Paušální výdaje a příjmy z více samostatných činností
Podle pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, K § 7 odst. 7 platí, že pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje u všech druhů příjmů. Znamená to tedy, že nepřipadá v úvahu, aby poplatník (byť by to pro něj bylo výhodnější) uplatnil u jednoho druhu příjmů paušální výdaje a u druhého výdaje skutečné. Vždy je nutno u všech příjmů uplatnit výdaje shodným způsobem.
PŘÍKLAD 2
Poplatník provozuje zemědělskou výrobku jako podnikatel, kromě toho provozuje jinou než řemeslnou živnost a dále pravidelně publikuje v časopisech se zemědělskou tématikou, přičemž některé z takto získaných příjmů nejsou zdaněny srážkovou daní.
Poplatník se musí rozhodnout, zda u všech dosažených příjmů uplatní paušální výdaje (80 %, 60 % a 40 %), nebo zda ve všech případech uplatní skutečné výdaje. Pochopitelně zvolí tu variantu, která pro něj bude v celkovém výsledku výhodnější.
Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje paušální výdaje, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem v příslušné výši.
Poplatník z výše uvedeného příkladu 2 tedy musí vést odděleně evidenci příjmů ze zemědělské výroby, ze živnosti a autorských honorářů, a to zejména s ohledem na to, aby některý příjem nebyl zahrnut do příjmů, z nichž jsou paušální výdaje stanoveny vyšším procentem.
Spolupracující manžel/manželka
V případě rozdělení příjmů spolupracujících manželů, kteří mají i vlastní příjmy, výše uvedené pravidlo o jednotném způsobu uplatnění daňových výdajů neplatí. Neplatí v tom smyslu, že jeden z manželů může u svého příjmu (u svých příjmů) uplatňovat skutečné výdaje, druhý z manželů výdaje paušální, a přesto lze na toho druhého převést část příjmů a výdajů stanovených jiným způsobem. V tomto případě se totiž nejedná o příjmy poplatníka, ale o část příjmů na něj převedených jiným subjektem.
PŘÍKLAD 3
Manžel provozuje autodílnu, manželka s ním spolupracuje (vede mu administrativu a účetnictví). Manžel uplatňuje paušální výdaje. Manželka provozuje kadeřnictví, přičemž uplatňuje skutečné výdaje. Manžel může na svou manželku převést část příjmů a výdajů stanovených procentem, i když ona sama své výdaje uplatňuje ve skutečné výši.
Změny ve způsobu uplatnění výdajů
Poplatník může způsob stanovení výdajů měnit. Může se rozhodnout, že např. v některých zdaňovacích obdobích bude vést daňovou evidenci (účetnictví), a v jiných uplatňovat paušální výdaje. Důležité však je respektovaní pravidel uvedených v § 23 odst. 8 ZDP.
Pokud tedy poplatník, který dosud vedl daňovou evidenci, hodlá v následujícím zdaňovacím období uplatnit paušální výdaje, musí základ daně za období, ve kterém vedl evidenci, zvýšit mj. o hodnotu pohledávek a zásob a snížit o hodnotu dluhů. Tuto korekci lze provést i v dodatečném daňovém přiznání (pokud toto rozhodnutí učiní poplatník až po skončení zdaňovacího období).
PŘÍKLAD 3
Poplatník vedl do konce roku 2017 daňovou evidenci a uplatňoval skutečné výdaje. Za rok 2018 uplatní paušální výdaje. Ke konci roku 2017 evidoval pohledávky ve výši 100 000 Kč. Uplatnit za rok 2018 paušální výdaje se rozhodl:
a)
na začátku roku 2018 – v řádném daňovém přiznání za rok 2017 zvýšil základ daně o 100 000 Kč,
b)
po skončení roku 2018 – k řádnému daňovému přiznání za rok 2017 podá dodatečné přiznání, ve kterém bude základ daně zvýšen o částku 100 000 Kč.
V případě uvedeném pod písmenem b) není poplatník v prodlení, tzn. podá-li dodatečné daňové přiznání (a zaplatí daň) do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2018, nebude – z důvodu opožděného zaplacení, resp. doplacení daně za rok 2017 – sankcionován.
Pro úplnost uvádím, že úhrada pohledávek v následujícím roce (v následujících letech) již nebude považována za zdanitelný příjem [§ 23 odst. 4 písm. d) ZDP].
Výdaje dluhů, vzniklých ve zdaňovacím období, ve kterém byly uplatněny paušální výdaje, nebo dluhů, o jejichž hodnotu již byl snížen základ daně (při změně ve způsobu uplatnění výdajů) již nejsou daňovými výdaji [§ 25 odst. 1 písm. zd) ZDP].
Paušální výdaje a majetek
Obchodní majetek
Podle § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro účely daně z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
O tom, že majetek bude součástí obchodního majetku, se mohou rozhodnout pouze fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP). Pokud tito poplatníci používají ke své činnosti majetek, je jen na jejich rozhodnutí, zda tento zahrnou do majetku obchodního, či nikoliv. Pokud však majetek pronajímají, paušální výdaje mohou uplatnit jen tehdy, je-li majetek zahrnut v obchodním majetku. Pozor ovšem! Když poplatník uplatňuje paušální výdaje a nevede účetnictví (není účetní jednotkou), nemá majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku.
Poplatníci s příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) možnost volby nemají, (pro)najímaný majetek se za obchodní majetek (ve smyslu ZDP) nepovažuje.
PŘÍKLAD 4
Fyzická osoba má příjmy ze samostatné činnosti (vede účetnictví) a příjmy z nájmu. Vlastní provozovnu, kterou má zahrnutou v obchodním majetku a kterou momentálně nevyužívá. Kromě toho vlastní rekreační chatu. Obě nemovitosti pronajímá.
Odpisy
Jak jsem již uvedla, pokud poplatník uplatňuje paušální výdaje (a nevede účetnictví), majetek fakticky nemá. Ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje, nemůže nově pořízený majetek zahrnout do majetku a majetek nemůže odpisovat (nemůže tedy ani zahájit odpisování a ani nemůže v již zahájeném odpisování pokračovat).
Podle § 26 odst. 8 ZDP totiž platí, že pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.
PŘÍKLAD 5
Poplatník má příjmy ze samostatné činnosti (vede daňovou evidenci) a v roce 2018 pořídil nový osobní automobil. V roce 2018 uplatňuje výdaje:
a)
ve skutečné výši – automobil může zahrnout v tomto roce do obchodního majetku a může zahájit odpisování,
b)
paušální – v roce 2018 automobil do obchodního majetku zahrnout nemůže a odpisování je též nemožné.
Poznámka:
Pokud by tento poplatník vedl účetnictví a uplatňoval paušální výdaje, tak automobil do svého obchodního majetku v roce 2018 sice zahrne, avšak daňové odpisy neuplatní. Účetní odpisy předmětného automobilu však stanoví a zúčtuje jako (účetní) náklad standardním způsobem.PŘÍKLAD 6
Poplatník má příjmy ze samostatné činnosti a vede daňovou evidenci. V letech 2016 a 2017 uplatňoval výdaje ve skutečné výši, v roce 2018 uplatní výdaje paušální. V roce 2016 zakoupil nákladní automobil (doba odpisování pět let). Tento automobil zahrnul do obchodního majetku a zahájil odpisování, ve kterém pokračoval v roce 2017.
V roce 2018 odpis uplatnit nelze, přičemž se o tento rok celková doba odpisování žádným způsobem neprodlužuje. Když poplatník uplatní paušální výdaje i v letech 2019 a 2020, bude automobil evidenčně doodepsán. Pokud v roce 2019 a 2020 (nebo v jednom z těchto zdaňovacích období) uplatní výdaje ve skutečné výši, odpis lze uplatnit.
PŘÍKLAD 7
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti vede daňovou evidenci a uplatní v roce 2018 paušální výdaje a současně pořídí lis na plastové výrobky. Paušální výdaje uplatní ještě v roce 2019 a v roce 2020 uplatní výdaje ve skutečné výši.
V roce 2018 ani v roce 2019 obchodní majetek nemá, a tak do něj nemůže lis zahrnout. V roce 2020 lis do obchodního majetku zahrnout může a může také zahájit odpisování.
Poznámka:
Vstupní cenou bude v tomto případě reprodukční pořizovací cena, neboť lis byl pořízen více než jeden rok před jeho zahrnutím do obchodního majetku. U majetku nemovitého je tato lhůta prodloužena až na pět let.Prodej majetku
Podle § 4 odst. 1 písm. c) platí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z prodeje movité věci s výjimkou případu, kdy prodávaná movitá věc je nebo byla v období 5 let před prodejem zahrnuta do obchodního majetku. A obdobně to platí i u věcí nemovitých. Pokud však poplatník (v roce prodeje) uplatňuje paušální výdaje (a nevede účetnictví) obchodní majetek nemá.
PŘÍKLAD 8
Poplatník pořídil v roce 2012 osobní automobil. V roce 2012 uplatnil výdaje v prokázané výši a též odpisy automobilu. Od roku 2013 uplatňuje výdaje paušální. V roce 2018 předmětný automobil prodá.
a)
Poplatník vede daňovou evidenci.
Příjem je od daně osvobozen, neboť mezi jeho „vyřazením“ z obchodního majetku (přechodem na uplatnění paušálních výdajů) a prodejem uplynulo více než pět let.
b)
Poplatník vede účetnictví.
Příjem od daně osvobozen není, protože po celou dobu byl v obchodním majetku zahrnut.
Ukončení finančního leasingu
Podle § 24 odst. 4 platí, že výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů je též úplata finančního leasingu, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku. Jak již bylo výše uvedeno, poplatník při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek nemá, a tak tuto podmínku splnit nemůže. Úplatu za finanční leasing tudíž jako daňový výdaj uplatnit nelze, a pokud takto byla zohledněna v předchozích zdaňovacích obdobích (kdy poplatník uplatňoval výdaje ve skutečné výši), je nutno po skončení leasingu základ daně, upravit (zvýšit).
PŘÍKLAD 9
Poplatník, který vede daňovou evidenci, zahájil v roce 2013 finanční leasing. V letech 2013 až 2018 uplatňoval úplatu jako daňový výdaj, v roce 2018 (po skončení finančního leasingu) předmět leasingu zahrnul do svého obchodního majetku.
Poplatník postupoval v souladu s legislativou a žádná korekce základu dně není nutná.
PŘÍKLAD 10
Poplatník z předchozího příkladu přešel v roce 2017 na uplatnění paušálních výdajů, stejně bude postupovat i v roce 2018.
Poplatník v roce 2018 nemá obchodní majetek a předmět leasingu do něj tedy nemůže zahrnout. Nesplní tak podmínku pro uplatnění úplaty jako daňového výdaje. Základ daně za rok 2018 musí zvýšit za úplaty z let 2013 až 2016.
Poznámka:
I v tomto případě je jiná situace u poplatníka, který vede účetnictví. Přesto, že stanoví v některém zdaňovacím období výdaje procentem z dosažených příjmů, obchodní majetek má a předmět leasingu do něj zahrnout může.Když poplatník v některých zdaňovacích obdobích trvání finančního leasingu uplatní paušální výdaje, avšak v roce ukončení leasingu přejde znovu na výdaje skutečné, podmínku zahrnutí majetku do majetku obchodního splnit může.
PŘÍKLAD 11
Poplatník zahájil v roce 2014 finanční leasing. V letech 2014 a 2015 uplatňoval skutečné výdaje, jejichž součástí byla i úplata za finanční leasing. V letech 2016 a 2017 uplatňoval výdaje paušální. V roce 2018 přešel znovu na uplatnění skutečných výdajů. Leasing byl ukončen v roce 2018 a poplatník předmět leasingu zahrnul do obchodního majetku.
Poplatník postupoval v souladu s legislativou a korekce základu daně není nutná.