Insolvenční řízení versus řízení daňové aneb Co na to Nejvyšší správní soud?

Je pochopitelné, že tento příspěvek nemůže postihnout celou problematiku vzájemných vztahů daňového a insolvenčního řízení, může se ale zaměřit na jeho určitou oblast. Proto zde bude pojednáno o tom, nakolik je samotným zahájením insolvenčního řízení dále limitována možnost vést před správním soudem řízení například ve věci zákonnosti dodatečného platebního výměru správce daně, který by byl v insolvenčním řízení nejen exekučním titulem, ale též vykonatelnou pohledávkou. Podstatným aspektem, který je nutno v daném případě vyřešit, je právě otázka, nakolik je samotné řízení, resp. podaná správní žaloba u správního soudu dotčena základní skutečností, že ohledně majetku daňového subjektu, kterému svědčí daňová povinnost a kterému takto správce daně doměřil daň, bylo zahájeno mezitím insolvenční řízení.

V rámci dosavadní praxe krajské soudy na tuto skutečnost většinou reagovaly tak, že při zjištění, že ohledně majetku žalobce je insolvenčním soudem vedeno insolvenční řízení, zastavily řízení podle § 47 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., správní řád soudní, ve spojení s § 141a insolvenčního zákona s poukazem na to, že po právní moci rozhodnutí o úpadku zastaví soud nebo jiný k tomu příslušný orgán řízení o pohledávkách nebo jiných právech, která byla zahájena v rozporu s omezeními dle § 109 odst. 1 písm. a) a § 140c insolvenčního zákona. Ve své podstatě tak respektovaly to, že insolvenční zákon je vůči jiným druhům řízení (včetně řízení ve věci správního soudnictví) a přikláněly se k názoru, že přezkum takové pohledávky je již nyní možný jen v rámci insolvenčního soudu, resp. v rámci tzv. incidenčního sporu, ve kterém jsou přihlášené pohledávky přezkoumávány z důvodu, že byly popřeny co do pravosti, výše nebo pořadí v průběhu přezkumného jednání.¹⁾ Odborníci v oblasti úpadkového práva již dříve upozorňovali na to, že týká-li se spor popření pravosti nebo výše vykonatelné pohledávky, nejde v řízení o pouhý přezkum správnosti původního exekučního titulu, což znamená ve svých důsledcích i to, že nalézací řízení (včetně například řízení o správnosti vyměření daně) musí v takovém případě u soudu proběhnout znovu. To zejména ve vztahu k situaci, kdy šlo o spor ohledně popření pravosti nebo výše vykonatelné pohledávky. Za této situace pak insolvenční soud v řízení o určení pravosti nebo výše takové pohledávky musel vždy provést důkaz usnesením o zahájení insolvenčního řízení, resp. o způsobu řešení úpadku, přihláškou žalobcovy pohledávky do insolvenčního řízení, včetně případných listin, které k ní byly takto připojeny, protokolem o přezkumném jednání, výzvou insolvenčního správce k podání určovací žaloby (nejde-li o žalobu podávanou tímto správcem). V rámci následně přijatého rozsudku v této věci poté musel insolvenční soud věnovat náležitou pozornost tomu, zda skutkový základ žaloby odpovídá skutkovým tvrzením uvedeným v přihlášce a při přezkumném jednání (šlo-li například o nevykonatelnou pohledávku) nebo že skutkový základ žaloby odpovídá obsahu uplatněného popření (šlo-li o vykonatelnou pohledávku), že žaloba je včasná, jelikož výzva byla učiněna určitý den a žaloba byla podána jiný den, a že z protokolu o přezkumném jednání nebo ze seznamu vyplývá, že insolvenční správce nebo některý z věřitelů popřel pravost, výši, příp. pořadí (a v jakém směru).²⁾ Základní otázkou však zůstávalo, zda se tak má stát v samotném režimu incidenčního sporu, anebo je třeba zásahu správního soudu.

Oproti tomu část odborné veřejnosti argumentovala proti tomuto přístupu tím, že zákonnost dodatečného platebního výměru by neměl přezkoumávat civilní, resp. insolvenční soud. Hlavním důvodem k tomuto závěru podle ní je to, že v rámci incidenčního sporu je možno přezkoumávat toliko to, zda byla pohledávka vyměřená pravomocným dodatečným platebním výměrem zaplacena či nikoliv, zda byla včas přihlášena anebo nebyla apod. Tyto názory se pak zcela kategoricky stavěly k možnosti, že by insolvenční soud mohl v rámci incidenčního sporu zkoumat samotnou zákonnost daňového řízení, které vydání dodatečného platebního výměru předcházelo, a v konečném důsledku pak posuzovat, zda toto rozhodnutí je zákonné či nikoliv. Zcela pak odmítly možnost, že by snad insolvenční soud v tomto řízení byl oprávněn sporné rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému rozhodnutí se všemi z toho plynoucími důsledky. Tato část odborné veřejnosti tak poměrně zásadním způsobem zpochybnila, že by insolvenční soud byl oprávněn se v průběhu přezkumného jednání, resp. v rámci následně vedeného incidenčního sporu, zabývat popřením pravosti daňové pohledávky anebo zasahovat v rámci vedeného incidenčního sporu do výše nezaplacené daňové pohledávky – i s přihlédnutím na presumovanou věcnou správnost takového správního rozhodnutí. Přitom musí být dle těchto názorů pochopitelně respektován fakt, že obě řízení – tedy jak řízení incidenční, tak i řízení před správním soudem – by si neměla konkurovat. Za všech okolností by proto měl mít správní soud i v průběhu insolvenčního řízení možnost posoudit zákonnost dodatečného platebního výměru, včetně jeho případného zrušení za předpokladu, že dospěje k závěru, že byl tento dodatečný platební výměr vydán v rozporu se zákonem. Toto rozhodnutí by se mělo též následně promítnout i v rámci rozhodování insolvenčního soudu v incidenčním sporu, který by se týkal určení pravosti daňové pohledávky, včetně její případné výše. V rámci této posloupnosti by bylo dle těchto názorů i dostatečně respektováno právo na spravedlivý proces, které takovému daňovému subjektu bezesporu svědčí.³⁾

Ve vztahu k daňovému řízení však nutno zohlednit, že u daňových pohledávek platí, že řízení o nich není v souvislosti se zahájením insolvenčního řízení, a víceméně ani v souvislosti se zjištěním úpadku, vážněji dotčeno. Řízení o daňových pohledávkách, které nemusí být ještě při zahájení insolvenčního řízení vykonatelné, pokračuje i po zjištění úpadku s tím, že správce daně si může až do přezkoumání jím přihlášené daňové pohledávky měnit skutečnosti, na nichž se pohledávka zakládá, tedy disponovat s její výší.

Podíváme-li se na uvedenou problematiku rozšířenou optikou, nelze pominout, že při řešení této problematiky by měly nutně padnout následující otázky, například zda by měly v souladu s § 140a a 140c insolvenčního zákona účinky spojené s insolvenčním řízením dopadnout i na správní soudnictví. A pokud by byla odpověď na tuto otázku záporná, je nepochybné, že by muselo insolvenční řízení, resp. incidenční spor, vyčkat až na výsledek přezkumu zákonnosti dodatečného platebního výměru ve správním soudnictví. Přitom je ale nutné zohlednit speciální roli insolvenčního soudu, který ve své podstatě dohlíží v rámci insolvenčního řízení na vše, a tím pádem se podílí na řešení, resp. osudu, všech dlužníkových pohledávek a závazků, včetně těch daňových. Je třeba mít na paměti, že incidenční spor by měl napomoci k vyřešení všech sporných závazků a pohledávek – veřejnoprávních i soukromoprávních. Při hledání správné odpovědi na tyto otázky nelze opomíjet fakt, že důležitou roli zde mají i další aspekty spojené s rychlostí řízení, kdy lze očekávat, že řešení této problematiky je v rámci incidenčního sporu svým způsobem rychlejší a přitom se současně jedná o koncentrované řízení. Nelze však přehlížet, že určitou nevýhodou takového řízení může být riziko, že přenesení této agendy ze správních soudů na soudy insolvenční způsobí rozkolísání dosud celkem jednotné judikatury v oblasti daní, na kterou dohlíží Nejvyšší správní soud.

Ačkoli existuje mnoho rozdílných názorů, podstatné je, jak se na celou problematiku dívá samotná . Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 4 As 149/2017 nakonec vztah insolvenčního řízení ve věci úpadku konkrétního dlužníka a možnosti poskytnout dlužníkovi soudní ochranu před jednáním správního orgánu vyřešil ve prospěch zachování soudní ochrany takovému dlužníkovi, tedy v zachování jeho přístupu ke správnímu soudu i v průběhu insolvenčního řízení. Mezi stěžejní důvody, proč takto rozhodl, je uváděn fakt, že

Podíváme-li se podrobněji na výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu, tak zjišťujeme, že [...]

Z hlediska dělby soudní moci, resp. výkladu některých právních otázek, které jsou specifické právě pro oblast vztahů daňového a insolvenčního řízení však Nejvyšší správní soud dále v uvedeném rozsudku podotkl:

Nic to však nemění na tom, že výsledek řízení ve správním soudnictví může mít zásadní význam pro samotné insolvenční řízení, jelikož může – ať již přímo, nebo nepřímo – ovlivnit majetkové poměry dlužníka nejčastěji právě v souvislosti s výší daňové povinnosti, ohledně níž je veden spor, a v konečném důsledku se tak týkat majetkové podstaty vymezené insolvenčním zákonem. Ostatně, ve výše uvedeném rozsudku Nejvyššího správního soudu bylo správně podotknuto, že

Nejvyšší správní soud přijal závěr, že

Vzhledem k tomu, že si jak řízení vyvolané v souvislosti s incidenčním sporem, tak řízení vedené u správního soudu nemohou konkurovat, bude po přijetí těchto závěrů Nejvyššího správního soudu v praxi vždy nutno vyčkat s přezkumem rozhodnutí vydaného správcem daně až do doby, než bude o zákonnosti tohoto aktu rozhodnuto v rámci správního soudnictví. Důvody jsou celkem pádné, jelikož výsledek řízení v rámci správního soudnictví bude mít svůj dopad na to, v jaké míře bude možno případně takovou pohledávku uspokojit v rámci insolvenčního řízení, resp. v jaké míře k ní bude možno přihlédnout v rámci rozvrhového řízení. Bude-li mít tedy daňový subjekt v úpadku nejen pocit, že rozhodnutí vydané v daňovém řízení trpí například nezhojitelnou vadou, tedy nezákonností, bude o zrušení tohoto rozhodnutí usilovat přednostně ve správním soudnictví. Teprve na základě pravomocného rozhodnutí z tohoto řízení bude moci takovou pohledávku podrobit přezkumu v rámci insolvenčního řízení a příp. incidenčního sporu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.