Závěr roku v daňové evidenci

Smyslem a cílem vedení daňové evidence formulovaným v § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je zjištění základu daně z příjmů. Proto musí daňová evidenci vždy obsahovat údaje o příjmech a výdajích, a to v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů.

Znamená to tedy, že poplatník, který vedl v roce 2018 daňovou evidenci, musel evidovat veškeré příjmy a výdaje, a to odděleně zdanitelné příjmy (např. příjmy z poskytnutí služeb, z prodeje zboží, z prodeje materiálu atd.) od příjmů, které se nezdaňují (např. vklad osobních prostředků podnikatele nebo přijatá zápůjčka), a stejně tak výdaje daňové (např. nákup zboží, nákup materiálu, nákup energií, nákup služeb apod.) je nutno odlišit od výdajů nedaňových (např. čerpání peněžních prostředků pro osobní potřebu, občerstvení pro zaměstnance nebo obchodní partnery, poskytnutí bezúplatných plnění – darů apod.).

Po skončení roku by tedy měl poplatník v evidenci příjmů a výdajů (bez ohledu na to, zda ji vede v peněžním deníku nebo jinak) ověřit, zda:

I když ZDP neukládá povinnost inventarizovat peněžní prostředky, poslední dvě operace z praktických důvodů doporučuji provést.

Rozdíl mezi zdanitelnými příjmy a daňovými výdaji je výchozím údajem pro stanovení základu daně a následně pro zjištění daňové povinnosti.

Pravidla pro stanovení odpisů pro účel zjištění daně z příjmů („daňové odpisy“) upravují pro všechny poplatníky (tedy bez ohledu na to, zda vedou daňovou evidenci či účetnictví) shodným způsobem § 26 až 33 ZDP. Poplatníci, kteří vedou účetnictví a jsou účetními jednotkami, zjišťují navíc účetní odpisy, o kterých účtují. Tato povinnost se však podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci, netýká.

V první řadě je nutno hmotný majetek zatřídit do příslušné odpisové skupiny podle Přílohy č. 1 k ZDP. Odpisových skupin je v současné době 6 a minimální doba odpisování v jednotlivých odpisových skupinách je stanovena takto:

Odpisová skupina	Doba odpisování
1	3 roky
2	5 let
3	10 let
4	20 let
5	30 let
6	50 let

Pro účely ZDP se odpisováním rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do daňových výdajů. Odpisování lze zahájit po uvedení majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (u nemovitostí se jedná zpravidla o kolaudaci, u motorových vozidel jejich registrace apod.).

Uplatnění odpisů jako daňových výdajů je právem, a nikoliv povinností poplatníka. Poplatník tedy není povinen odpisy uplatnit, přitom již zahájené odpisování lze přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo.

Poplatník se může rozhodnout, zda majetek bude odepisovat rovnoměrným způsobem (§ 31 ZDP) nebo způsobem zrychleným (§ 32 ZDP). Rozdíl mezi způsoby odpisování nespočívá v tom, že při jednom je majetek dříve odepsán (minimální doba odpisování je pro oba způsoby shodná), nýbrž v tom, že u rovnoměrného odpisování jsou odpisy ve všech letech (s výjimkou roku prvního) shodné a u zrychleného odpisování jsou odpisy v každém roce jiné, přičemž nejvyšší jsou ve druhého roce odpisování. Rovnoměrné odpisy se stanovují ze vstupní ceny, zrychlené odpisy se stanovují ze zůstatkové ceny. Při rovnoměrném odpisování má poplatník ještě další možnost optimalizace základu daně a to, že může uplatnit i nižší sazbu, než jak je uvedeno v zákoně. Jinými slovy: v případě rovnoměrného odpisování lze uplatnit i nižší odpis než ten vypočtený, přičemž rozdíl se „posouvá“ do dalších let. U zrychleného odpisování tato možnost v úvahu nepřipadá. Pokud by zde uplatnil poplatník nižší než vypočtený odpis, rozdíl by již jako daňový výdaj v následujících letech uplatnit nemohl.

Odpisovat lze i technické zhodnocení, kterým se podle § 33 ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.

Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací je rozšíření vybavení nebo použitelnosti majetku.

Poznámka: Co se týká nehmotného majetku, tak ten poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, nikdy neodepisují, protože výdaje na pořízení tohoto majetku jsou [podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP] daňovým výdajem.

Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, nejsou účetními jednotkami a nevztahuje se na ně zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), který v § 29 a 30 ukládá účetním jednotkám povinnost inventarizovat majetek a dluhy. Přesto však ani tito poplatníci povinnosti inventarizace zcela zproštěni nejsou.

Podle § 7b (Daňová evidence) odst. 4 ZDP totiž poplatník, který vede daňovou evidenci, musí k posledními dni zdaňovacího období (tj. k 31. 12.) zjistit skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů. O tomto zjištění musí provést zápis a o případné rozdíly upravit základ daně podle § 24 a 25 ZDP (zohlednit je jako daňové nebo jako – a tak je tomu většinou – nedaňové výdaje).

Zákon o daních z příjmů tedy poplatníkům, kteří vedou daňovou evidenci, ukládá povinnost provedení „zjednodušené“ inventarizace. Zmíněné zjednodušení tkví mj. v tom, že poplatníci nemusí – na rozdíl od účetních jednotek – inventarizovat veškerý majetek a závazky (skutečný stav nezjišťují např. u peněžních prostředků a nehmotného majetku).

Cílem zmíněné inventarizace je korekce základu daně o případně zjištěné inventarizační rozdíly.

Bude-li poplatník při zjišťování skutečných stavů zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků postupovat podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), nebude to v rozporu s platnou legislativou a správce daně bude tento postup považovat nesporně za věrohodný. Připomeňme si tedy některá pravidla formulovaná v § 29 a 30 zákona o účetnictví, která mohou aplikovat i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci. V účetních předpisech uvedené termíny jako „účetní období“ nebo „rozvahový den“ však je nutno nahradit pro naše potřeby termíny „zdaňovací období“ a „poslední den zdaňovacího období“.

Skutečné stavy majetku a závazků se zjišťují:

Stavy zjištěné inventurou se uvedou v inventurních soupisech, které musí obsahovat:

Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v evidenci, kdy:

Nyní již k ověření stavu hmotného majetku, zásob, pohledávek a závazků v daňové evidenci s užitím výše uvedených (účetních) postupů.

V případě hmotného majetku je zjištění jeho skutečného stavu u řady drobných podnikatelů spíše formální, neboť rozsah takového majetku – a zejména případný zjištěný inventarizační rozdíl – nebývá nijak značný.

V zásadě jde o to, aby podnikatel ověřil, zda veškerý hmotný majetek, který eviduje v inventárních kartách, skutečně existuje a je „na svém místě“.

Součástí tohoto ověření by mělo být i stanovení odpisů a jejich uplatnění (event. neuplatnění) jako daňových výdajů za příslušné zdaňovací období. Uplatnění odpisů jako daňových výdajů je právem, a nikoliv povinností poplatníka, a tak je jen na jeho rozhodnutí, ve kterém zdaňovacím období odpisování zahájí a zda již zahájené odpisování přeruší.

Pokud by při fyzické inventuře tohoto majetku bylo zjištěno, že některý majetek uvedený na inventární kartě k 31. 12. fyzicky neexistuje, je nutno zjistit důvod a následně správně daňově zohlednit případný související výdaj.

Nejjednodušší je situace, pokud se jedná o majetek již zcela odepsaný (zůstatková cena se rovná nule). Případné „zmizení“ takového majetku podnikatel pouze vyznačí na inventární kartě, aniž by řešil otázku daňových výdajů. Přesto ale bude nutné správci daně při případné daňové kontrole prokázat, že chybějící majetek nebyl např. prodán (nebyl zdaněn související příjem) nebo darován (nebyla zaplacena darovací daň).

Chybí-li majetek se zůstatkovou cenou, tato je v zásadě (při škodě) nedaňovým nákladem. Je ale možné, že poplatník až při inventarizaci zjistí, že majetek byl ve skutečnosti v průběhu roku prodán, v daňové evidenci je správně uveden zdanitelný příjem a tato skutečnost dosud není vyznačena na inventární kartě. V takovém případě se pochopitelně nejedná o manko a zůstatková cena je daňovým výdajem v plném rozsahu (bez ohledu na výši příjmu z prodeje).

Zjištění skutečného stavu zásob a jeho porovnání s evidovaným stavem je u poplatníka většinou nejdůležitější, neboť pravděpodobnost případného inventarizačního rozdílu je nejvyšší.

Inventarizace zásob se provádí rovněž fyzickou inventurou. Vzhledem k tomu, že veškeré zásoby, resp. jejich nákup se v daňové evidenci uvádí jako daňový výdaj, o případná manka (škody) je nutno základ daně zvýšit.

Inventarizace pohledávek a dluhů se provádí dokladovou inventurou a jde o to, aby poplatník ověřil, zda pohledávky a dluhy uvedené v příslušných evidencích odpovídají skutečným pohledávkám a závazkům.

V praxi se může stát, že podnikatel uvede některé platby pouze v evidenci příjmů a výdajů (a již ne v evidenci pohledávek a závazků), anebo obráceně. Po inventarizaci by měly být údaje v obou evidencích shodné a poplatník by měl mít jistotu, že veškerá inkasa za pohledávky zdanil a veškeré platby závazků uplatnit jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (pokud jimi jsou).

V rámci ověření stavu majetku poplatník také zjistí, zda v průběhu roku 2018 byl vyřazen některý hmotný majetek. Pokud tomu tak bylo, je nutno správně daňově zohlednit případnou zůstatkovou cenu. Byl-li vyřazen majetek již zcela odepsaný, pak vyřazení – z pohledu daňových či nedaňových výdajů – základ daně neovlivní (s vyřazením nesouvisí žádný výdaj).

Když došlo v průběhu roku k vyřazení neodepsaného majetku, poplatník může v každém případě (tedy bez ohledu na způsob a důvod vyřazení) uplatnit jako daňový výdaj vypočtený roční odpis v jeho poloviční výši (za předpokladu, že majetek byl evidován k 1. 1.).

Zůstatková cena je daňovým výdajem v případě prodeje majetku nebo jeho likvidace. Byl-li majetek vyřazen v důsledku škody, daňovým výdajem je zůstatková cena jen do výše přijaté náhrady, event. tehdy, způsobil-li škodu živel nebo neznámý pachatel. Když je majetek darován nebo převeden do osobního užívání, event. vložen jako nepeněžitý vklad, zůstatková cena základ daně neovlivní (nesníží).

Příjem související s vyřazením majetku se zdaní.

I poplatník, který vede daňovou evidenci, může tvořit rezervy ve smyslu § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), rezervy na opravy hmotného majetku, přičemž tvorba těchto rezerv je daňovým výdajem.

Podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 7 zákona o rezervách je nutno v případě zrušení rezervy o její hodnotu základ daně zvýšit.

Rezervy nelze tvořit na opravy majetku:

Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy daňovým nákladem jen tehdy, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období (viz dále) převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání rezerv tvořených podle tohoto zákona („samostatný účet“). Peníze musí být takto uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud k uložení finančních prostředků ve stanovené lhůtě nedojde, je nutno rezervu zrušit, a to za zdaňovací období, za které se přiznání podává. Peněžní prostředky uložené na samostatném účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva tvořena.

Náklady na opravu musí být vždy podloženy kvalifikovaným rozpočtem ceny celkové opravy. Výše rezerv v jednotlivých zdaňovacích obdobích je pak rovna podílu tohoto rozpočtu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu těchto zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy a nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde, resp. kdy má dojít k zahájení opravy.

U movitých věcí může (ale také nemusí – rezervu lze tvořit výše uvedeným způsobem) tvořit poplatník rezervu ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonů a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období.

Zákon žádným způsobem nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy.

Rezerva musí být tvořena minimálně po dvě zdaňovací období, přičemž – jak již bylo uvedeno – se do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon upravuje rovněž maximální počet zdaňovacích období, ve kterých lze daňovou rezervu tvořit, a to v závislosti na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn takto:

Odpisová skupina	Maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy
2	3
3	6
4	8
5 a 6	10

Není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím období. Zrušení rezervy znamená zvýšení základu daně.

Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominou důvody, pro které byly vytvořeny. Takovým důvodem je nejčastěji dokončení plánované opravy. Mohou ale nastat i jiné situace, v jejichž důsledku je nutno rezervu zrušit předčasně.

Rezervu je dále nutno zrušit ke dni ukončení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu podniku.

Zákon o daních z příjmů v § 7b (daňová evidence) způsob pro přepočet cizí měny na měnu českou výslovně neřeší. Podle § 38 ZDP ale platí, že poplatník může pro přepočet zahraniční měny na českou (týká se přepočtu plateb realizovaných v průběhu roku) použít buď jednotný kurz (ten se stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období a vyhlašuje jej zpětně ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji), nebo kurz používaný v účetnictví – tedy denní aktuální kurz nebo kurz pevný.

Zůstatky peněžních prostředků v zahraniční měně (valutová pokladna a devizový účet) se v daňové evidenci nepřepočítávají. Obdobně jako zůstatky peněžních prostředků v české měně v pokladně a na běžném účtu (viz výše – přehled o příjmech a výdajích) nemusí být ani tyto zůstatky ověřovány. Přesto však je vhodné, aby poplatník skutečný stav peněžních prostředků v zahraniční měně – především ve vlastním zájmu – prověřil.