Směrnicí Rady (EU) 2016/1065 , kterou se mění směrnice 2016/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy, se upravují a v rámci EU sjednocují s účinností od 1. 1. 2019 pravidla pro uplatňování DPH u poukazů. Mění se dosavadní pravidla pro uplatňování DPH u tzv. digitálních služeb a při zasílání zboží. Pravidla pro uplatňování DPH u poukazů se promítají do zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), novelou, která je součástí daňového balíčku s původně navrhovanou účinností od 1. 1. 2019 (sněmovní tisk č. 206, senátní tisk č. 32, dále jen „novelizovaný zákon o DPH “). Vzhledem k tomu, že daňový balíček byl schválen Poslaneckou sněmovnou až ve druhé polovině prosince roku 2018, příslušné změny zákona o DPH nabydou účinnosti později po definitivním schválení daňového balíčku a jeho zveřejnění ve Sbírce zákonů. Při aplikaci příslušných pravidel mohou plátci od 1. 1. 2019 do nabytí účinnosti příslušných novelizovaných ustanovení zákona o DPH využít tzv. přímého účinku směrnice, tj. postupovat při uplatňování DPH u poukazů již od 1. 1. 2019 podle pravidel vyplývajících z novelizovaného znění směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty DPH (dále jen „směrnice o DPH “). V článku je nejprve vysvětleno vymezení poukazů pro účely DPH a jejich členění na poukazy jednoúčelové a víceúčelové. V další části textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH u jednoúčelových poukazů a v závěrečné části textu pravidla pro uplatňování DPH u víceúčelových poukazů.
DPH u poukazů v roce 2019
Ing.
Václav
Benda
Vymezení pojmu poukaz
V novém § 15 novelizovaného zákona o DPH je v souladu s novelizovaným zněním směrnice o DPH vymezeno, co se rozumí poukazem a návazně rozlišeno, co se rozumí poukazem jednoúčelovým a co poukazem víceúčelovým. Podle § 15 odst. 1 novelizovaného zákona o DPH se poukazem pro účely DPH rozumí listina, se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a na které nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny předepsané údaje. Konkrétně se jedná o vymezení zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo vymezení osoby, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.
Základním klíčovým znakem poukazu je povinnost jej přijmout jako úplatu nebo část úplaty za konkrétní dodání zboží nebo poskytnutí služby. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu novely zákona o DPH potvrzuje, že nová pravidla se vztahují na případy, kdy poukaz bude použit jako celá nebo částečná úplata na jedno plnění nebo také na více plnění, případně postupně. Poukaz může přitom pokrýt celou hodnotu poskytnutého plnění, bez dalšího doplatku. V praxi může dojít i k situaci, kdy hodnota poskytnutého plnění bude vyšší než hodnota poukazu, tj. poukaz pokryje pouze část hodnoty zboží a zákazník uhradí zbývající hodnotu poskytnutého plnění v peněžních prostředcích. V tomto případě se nová pravidla pro zacházení s poukazy použijí pouze na část plnění, která byla poskytnuta výměnou za poukaz. Poukaz nemusí být čerpán najednou, ale postupně jako úplata na více plnění, např. předplacené kupony na telekomunikační služby, které mohou být použity jak na úhradu služeb poskytovaných telekomunikační společností, tak i služeb poskytnutých třetími stranami např. jízdného v městské hromadné dopravě nebo parkovného.
Podle důvodové zprávy se nová pravidla pro zacházení s poukazy nevztahují na tzv. slevové kupóny, které opravňují jejich držitele k získání slevy z ceny nákupu, avšak neposkytují právo takové zboží nebo takovou službu obdržet, a nelze je tedy pro účely DPH chápat jako poukazy, protože nesplňují výše uvedenou definici poukazu pro účely DPH. Přitom není podstatné, zda sleva na slevovém kupónu je vyjádřená v procentech z ceny zboží či služby, či zda je vyjádřená v absolutní hodnotě. Slevovým kupónem, který není poukazem pro účely DPH, je např. slevová poukázka v hodnotě 200 Kč, kterou spotřebitel získá v rámci reklamní akce a kterou může uplatnit ve formě slevy z ceny při nákupu zboží v obchodě. Poukazem pro účely DPH nejsou logicky ani různé platební prostředky nahrazující peníze jako jsou např. platební karty, šeky, směnky, elektronické peněženky apod.
Při uplatňování DPH u poukazů je třeba rozlišovat, zda se jedná o jednoúčelový nebo o víceúčelový poukaz. Jednoúčelovým poukazem se pro účely DPH rozumí podle § 15 odst. 2 novelizovaného zákona o DPH poukaz, u kterého jsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, známy alespoň tyto údaje:
–
sazba daně v případě zdanitelného plnění nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a
–
místo plnění.
Jednoúčelovým poukazem je tedy poukaz na plnění, které je k okamžiku vydání poukazu již známo dostatečně určitě. Pokud např. hotel vydá poukaz, který může být použit pouze na úhradu ubytovací služby v tomto hotelu, který se nachází v tuzemsku, jedná se nesporně o jednoúčelový poukaz, protože v okamžiku jeho vydání je známa sazba daně (15 %) i místo plnění (v tuzemsku).
Víceúčelovým poukazem se pro účely DPH rozumí podle § 15 odst. 3 novelizovaného zákona o DPH poukaz jiný než jednoúčelový poukaz. Jedná se tedy o poukaz na plnění, které není k okamžiku vydání poukazu známo dostatečně určitě, tj., není např. známa sazba daně nebo místo plnění. Pokud např. obchodní řetězec vydá dárkové poukazy, které mohou být použity na úhradu zboží v různých sazbách daně, jedná se nesporně o víceúčelový poukaz. Víceúčelovým poukazem by byl také poukaz na ubytování, který vydá mezinárodní hotelový řetězec, který může být použit na úhradu ubytovací služby v různých zemích, kde hotelový řetězec vlastní hotely.
Podle navazujícího § 15 odst. 4 novelizovaného zákona o DPH se okamžikem vydání poukazu rozumí jeho převedení na prvého nabyvatele. Vydáním poukazu se tedy nerozumí jeho pouhé fyzické vystavení, například vytisknutí dárkové poukázky, nýbrž až jeho první uvedení do oběhu, ať již je poukaz převeden přímo na konečného spotřebitele nebo jinou osobu.
Pravidla pro zacházení s jednoúčelovými poukazy
V novém § 15a novelizovaného zákona o DPH jsou stanovena základní pravidla pro uplatňování DPH u jednoúčelových poukazů. Podle § 15a odst. 1 novelizovaného zákona o DPH se převod jednoúčelového poukazu pro účely DPH považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden. Prakticky to znamená, že převede-li osoba povinná k dani vlastním jménem jednoúčelový poukaz, uplatní se při tomto převodu daň stejným způsobem, jako kdyby sama dodala zboží nebo poskytla službu, na které se jednoúčelový poukaz vztahuje. Na tento odstavec navazuje doplnění § 21 odst. 4 písm. j) zákona o DPH, podle něhož se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převodu jednoúčelového poukazu. Povinnost přiznat daň ke dni převodu jednoúčelového poukazu vzniká jak jeho emitentovi, tj. osobě, která jednoúčelový poukaz vydá a převede prvnímu nabyvateli, tak i případným následným distributorům jednoúčelového poukazu.
V § 15a odst. 2 novelizovaného zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro uplatňování daně při tzv. čerpání jednoúčelového poukazu. Z tohoto odstavce vyplývají odlišná pravidla v návaznosti na to, zda osoba, která jednoúčelový poukaz přijme jako úplatu, tj. konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby, vydala jednoúčelový poukaz vlastním jménem či nikoliv.
Pokud podle písmene a) při čerpání jednoúčelového poukazu konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby předá zboží nebo poskytne službu spotřebiteli výměnou za jednoúčelový poukaz, který sám vlastním jménem vydal a získal tím příslušnou úplatu při převodu poukazu prvnímu distributorovi, případně přímo konečnému spotřebiteli, čerpání jednoúčelového poukazu není předmětem daně, tj. skutečné dodání zboží či poskytnutí služby proti poukazu se nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
Příklad 1
Čerpání jednoúčelového poukazu, který vydal poskytovatel plnění
Provozovatel hotelu, který je plátcem, vydal v dubnu 2019 vlastním jménem poukaz na ubytování ve svém hotelu v tuzemsku, tj. jedná se o jednoúčelový poukaz. V dubnu 2019 ho provozovatel hotelu převedl konečnému zákazníkovi, který tímto poukazem uhradí v červenci 2019 ubytování v hotelu, který poukaz vydal. Provozovateli hotelu vznikne povinnost přiznat daň v sazbě 15 %, která platí pro ubytovací službu již v dubnu 2019, kdy byl poukaz vydán (převeden) konečnému zákazníkovi. Poskytnutí ubytovací služby proti tomuto poukazu v červenci 2019 se již pro provozovatele hotelu nepovažuje za poskytnutí služby a povinnost přiznat daň mu již v souvislosti s tímto čerpáním poukazu nevzniká.
Podle písmene b) se postupuje v případě, že poukaz vlastním jménem vydala jiná osoba, než je konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby, který obdrží poukaz výměnou za své zboží nebo svou službu. V tomto případě se podle písmene b) zavádí
právní fikce
, podle níž se předání zboží nebo poskytnutí služby výměnou za poukaz považuje za poskytnutí plnění konečným dodavatelem nebo poskytovatelem této jiné osobě, která poukaz vydala (emitentovi poukazu).Příklad 2
Čerpání jednoúčelového poukazu, který vydala jiná osoba, než je poskytovatel plnění
Obchodní společnost A, která je plátcem, vydala vlastním jménem dárkový poukaz na nákup konkrétního zboží, které dodává obchodní společnost B, která je také plátcem daně. Uvedený dárkový poukaz splňuje definici jednoúčelového poukazu, protože se vztahuje ke konkrétnímu zboží se známou sazbou daně a místo plnění je v tuzemsku. Zákazník, který si od obchodní společnosti A tento poukaz koupí, dostane od obchodní společnosti B výměnou za tento poukaz příslušné zboží. Pro obchodní společnost A, která poukaz vydala, se převod dárkového poukazu zákazníkovi, považuje za dodání zboží, na něž se poukaz vztahuje a ke dni převodu tohoto poukazu jí vzniká povinnost přiznat daň. Pro obchodní společnost B se předání zboží zákazníkovi výměnou za dárkový poukaz považuje za dodání zboží, které uskutečnila ve smyslu § 15a odst. 2 písm. b) novelizovaného zákona o DPH tato obchodní společnost B vůči obchodní společnosti A.
Pokud podle § 15a odst. 3 novelizovaného zákona o DPH jednoúčelový poukaz pokryje pouze část úplaty za předané zboží nebo poskytnutou službu, platí pravidla pro uplatnění DPH při čerpání jednoúčelového poukazu, která vyplývají z 15a odst. 2 novelizovaného zákona o DPH, pouze na tu část plnění, která byla poskytnuta výměnou za poukaz. Pro zbývající část platí obecná pravidla, tj. zbývající část skutečně předaného zboží nebo poskytnuté služby je dodáním zboží nebo poskytnutím služby ze strany dodavatele zboží či poskytovatele služeb zákazníkovi.
Pravidla pro zacházení s víceúčelovými poukazy
V novém § 15b novelizovaného zákona o DPH jsou stanovena základní pravidla pro uplatňování DPH u víceúčelových poukazů. Podle § 15b odst. 1 novelizovaného zákona o DPH se převod víceúčelového poukazu nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje. Důvodem je logicky to, že v okamžiku vydání víceúčelového poukazu není předem dostatečně určitě známo, na jaké konkrétní plnění bude tento poukaz čerpán.
Podle § 15b odst. 2 novelizovaného zákona o DPH se až skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu uskutečněná osobou povinnou k dani, která tento poukaz přijme jako úplatu nebo část úplaty, považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje. Prakticky to tedy znamená na rozdíl od pravidel, která platí pro jednoúčelové poukazy, že převody víceúčelových poukazů se nepovažují za uskutečněná plnění. Až při čerpání víceúčelového poukazu, tj. při skutečném dodání zboží či poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu se považuje podle tohoto odstavce plnění za uskutečněné.
Příklad 3
Uplatnění DPH u víceúčelového poukazu
Provozovatel hotelu, který je plátcem, vydal v dubnu 2019 vlastním jménem poukaz, kterým lze uhradit jak ubytování v hotelu, tak i další služby poskytované hotelem v různých sazbách daně, tj. jedná se o víceúčelový poukaz. V dubnu 2019 ho provozovatel hotelu převedl konečnému zákazníkovi, který tímto poukazem uhradí v červenci 2019 ubytování v hotelu a další služby, na které se poukaz vztahuje. Provozovateli hotelu nevznikne povinnost přiznat daň v přiznání za duben 2019, kdy poukaz převedl, protože v tomto okamžiku není známo, na úhradu jakých služeb bude zákazníkem použit. Až v červenci 2019 při čerpání poukazu přizná provozovatel daň v příslušných sazbách daně platných pro služby, které budou proti tomuto víceúčelovému poukazu v červenci 2019 poskytnuty.
V § 36 zákona o DPH, v němž je vymezen základ daně se v návaznosti na § 15b novelizovaného zákona o DPH, doplňují novelou zákona dva nové odstavce 7 a 8, v nichž je vymezen základ daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu. Podle § 36 odst. 7 novelizovaného zákona o DPH je obecně základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu vše, co jako úplatu za víceúčelový poukaz uhradila nebo má uhradit osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo třetí osoba, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Tato částka může být vyjádřena v peněžních prostředích nebo jako hodnota nepeněžitého plnění. Do základu daně se zahrne i případná částka, kterou uhradí za nabyvatele poukazu třetí osoba, např. zaměstnavatel za svého zaměstnance. Není-li úplata za víceúčelový poukaz známa, je základem daně částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci snížená o daň.
Pokud by byl víceúčelový poukaz přijat pouze jako část úplaty za uskutečněné zdanitelné plnění, stanoví se podle nového § 36 odst. 8 novelizovaného zákona o DPH základ daně za toto plnění jako součet částky stanovené podle předchozího § 36 odst. 7 novelizovaného zákona o DPH, a to pro část úplaty odpovídající víceúčelovému poukazu a částky stanovené podle § 36 odst. 1, podle něhož je základem daně obecně úplata za uskutečněné zdanitelné plnění, pro zbývající část úplaty.
Z § 15b odst. 3 novelizovaného zákona o DPH vyplývá, že pravidlo, podle něhož se vydání ani převod víceúčelového poukazu nepovažuje za uskutečněné plnění, neplatí pro poskytnutí samostatných služeb souvisejících s vydáním či distribucí víceúčelových poukazů. V praxi se může jednat např. o vytištění poukazů, jejich distribuci či reklamní služby. Poskytovatelé těchto služeb postupují při přiznávání daně z těchto služeb standardním způsobem, tj. povinnost přiznat daň z těchto služeb vzniká podle § 20a zákona o DPH k datu jejich poskytnutí, nebo k datu přijetí úplaty za tyto služby, pokud by byla přijata před jejich poskytnutím.
Odpočet daně u poukazů
Plátci, který vydá jednoúčelové nebo víceúčelové poukazy, vzniká nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro vydání poukazů za splnění obecných zákonných podmínek. Prakticky to znamená, že jedná-li se o poukazy na dodání zboží či poskytnutí služby, které jsou zdanitelným plněním uskutečněným v rámci ekonomické činnosti plátce, který poukaz vydal, může tento plátce u přijatých zdanitelných plnění použitých pro vydání poukazů uplatnit podle § 72 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně, a to za splnění dalších navazujících zákonných podmínek.
Plátci, který pořídí jednoúčelové nebo víceúčelové poukazy, vzniká při jejich pořízení nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Vzhledem k tomu, že podle § 72 odst. 3 zákona o DPH vzniká plátci nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň, je třeba rozlišovat, zda se jedná o jednoúčelový či víceúčelový poukaz. Prakticky to znamená, že nakoupí-li plátce jako konečný spotřebitel jednoúčelový poukaz, nárok na odpočet daně mu vzniká v okamžiku jeho převedení, pokud zboží či službu poskytnuté na základě tohoto jednoúčelové poukazu použije v rámci své ekonomické činnosti pro účely zakládající nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně vzniká také plátci v případě, že jednoúčelový poukaz nevyužije jako konečný spotřebitel, ale prodá ho další osobě, protože při jeho prodeji mu vznikne v okamžiku jeho převedení povinnost přiznat daň.
V případě, že plátce nakoupí víceúčelový poukaz, nárok na odpočet daně mu nevzniká v okamžiku jeho převedení, protože v tomto okamžiku nevzniká plátci, který tento poukaz převádí, povinnost přiznat daň. Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit až v okamžiku uskutečnění zdanitelných plnění na základě tohoto víceúčelového poukazu, pokud zboží či službu poskytnuté na základě tohoto víceúčelového poukazu použije v rámci své ekonomické činnosti pro účely zakládající nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně nevzniká plátci logicky ani v případě, kdy víceúčelový poukaz nevyužije jako konečný spotřebitel, ale prodá ho další osobě, protože při jeho převedení mu nevzniká povinnost přiznat daň.
Novelou zákona o DPH se do § 74 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu daně, doplňuje nový odstavec 3. Podle tohoto odstavce uplatní-li plátce odpočet daně ze zdanitelného plnění spočívajícího v převodu jednoúčelového poukazu a ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl nárok na odpočet daně z tohoto zdanitelného plnění uplatnit nejdříve, kdy se dozvěděl, nebo dozvědět měl a mohl, že tento poukaz nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede, je povinen provést opravu odpočtu daně. Jedná se o obdobnou povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z poskytnuté zálohy na neuskutečněné zdanitelné plnění, která vyplývá z § 74 odst. 2 zákona o DPH.
Příklad 4
Oprava odpočtu daně při nepoužití jednoúčelového poukazu
Obchodní společnost, která je plátcem daně, převede v červnu 2019 jednoúčelový poukaz na poskytnutí služby jinému plátci v hodnotě 100 000 Kč. Plátce, který poukaz převedl, z této částky přizná daň a plátce, kterému bude poukaz převeden, si na základě daňového dokladu z tohoto poukazu uplatní nárok na odpočet daně v přiznání za měsíc červen 2019. Pokud by platnost tohoto poukazu vypršela např. koncem listopadu 2019 a nabyvatel poukazu (odběratel) jej do této doby nevyčerpal, vznikne mu povinnost v přiznání za prosinec 2019, kdy se o této skutečnosti dozví, provést opravu odpočtu daně.
Novelou zákona o DPH se do § 79a zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce, doplňuje dosavadní odstavec 2. Podle tohoto doplnění je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně u jednoúčelového poukazu, který nebyl do dne předcházejícího dni zrušení registrace použit jako úplata za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani převeden. Částka snížení nároku na odpočet daně se určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Jedná se o obdobnou úpravu, která platí pro snížení nároku na odpočet daně u úplat zaplacených přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.