Vydáno: 11. 3. 2019
Opravné a dodatečné daňové přiznání u veřejně prospěšných poplatníků Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce V tomto příspěvku se budu věnovat problematice opravného a dodatečného daňového přiznání. I veřejně prospěšný poplatník se totiž může dostat do situace, kdy zjistí, že v jím podaném daňovém přiznání jsou uvedené chybné údaje, a daň tak má být vyšší nebo nižší. Jakým způsobem tuto situaci řešit si vysvětlíme v následujícím textu. Problematiku opravných a dodatečných daňových přiznání řeší zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „“), konkrétně opravné daňové přiznání v § 138 a dodatečné daňové přiznání v § 141 DŘ. OPRAVNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ Co se týká opravného daňového přiznání, z úpravy § 138 DŘ vyplývá, že před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání může daňový subjekt nahradit daňové přiznání, které již podal, opravným daňovým přiznáním. Jedná se tedy o situaci, že daňový subjekt objeví chybu v podaném daňovém přiznání ještě před uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání. V řízení se dále postupuje podle tohoto opravného daňového přiznání a k předchozímu daňovému přiznání se nepřihlíží. Příklad Příspěvková organizace podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2018 s termínem do 1. 7. 2019. Daňové přiznání podá dne 21. 5. 2019. Následně ale zjistí, že do daňového přiznání nebyly chybně zahrnuty nepeněžní příjmy ve výši 25 000 Kč, které představují zdanitelný příjem. Toto pochybení bylo zjištěno 10. 6. 2019 a 15. 6. 2019 bylo podáno opravné daňové přiznání. Správce daně nebude k původnímu daňovému přiznání ze dne 21. 5. 2019 vůbec přihlížet a bude brát v úvahu pouze přiznání ze dne 15. 6. 2019. Vzhledem ke skutečnosti, že opravné daňové přiznání je podáno před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání, s podáním takovéhoto přiznání nejsou a nemohou být spojeny žádné sankce. Opravné daňové přiznání lze podat i opakovaně, pokud ještě neuplynula lhůta pro jeho podání. Důležité je také doplnit, že takto lze postupovat i u dodatečných daňových přiznání. DODATEČNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ Co se týká dodatečného daňového přiznání, tam je situace o něco složitější. Pokud daňový subjekt zjistí, že daň se má lišit od poslední známé daně, a lhůta pro uplynutí daňového přiznání již uplynula, situaci je nutné řešit dodatečným daňovým přiznáním. Úprava a další postup se bude lišit podle toho, zda daň má být vyšší nebo nižší než poslední známá daň. Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je dodatečné daňové přiznání povinen podat, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil. Ve stejné lhůtě je i rozdílnou částku povinen uhradit. Příklad Spolek dne 11. 8. 2019 zjistí, že v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 nezahrnul do základu daně příjmy z reklamy, které byly chybně zaúčtovány jako výnosy příštích období. Tím nesprávně snížil svůj základ daně a daň má tak být správně vyšší o částku 19 000 Kč. Spolek je tak do 30. 9. 2019 povinen podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší a ve stejné lhůtě, tedy do 30. 9. 2019, uhradit i rozdílnou částku ve výši 19 000 Kč. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Ta je vymezena v § 148 DŘ a obecně činní 3 roky, přičemž počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Důležité je, že v případě dodatečného daňového přiznání na vyšší daň z příjmů lze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Ještě je nutné vysvětlit, co se rozumí poslední známou daní, ke které je vztahována nově zjištěná daň. Jedná se zároveň o částku, vůči které je změna dodatečným daňovým přiznáním prováděna. Z ustanovení § 141 odst. 1 DŘ vyplývá, že poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Zjistí-li veřejně prospěšný poplatník, že daň má být nižší než poslední známá daň, je dodatečné daňové přiznání oprávněn podat, a to ve stejném termínu jako v případě podání na daň vyšší, tedy do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil. V dodatečném daňovém přiznání na daň nižší ale nelze namítat vady správce daně. Příklad Spolek dne 15. 9. 2019 zjistí, že v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 chybně zahrnul do základu daně příjmy z reklamy, které měly být správně zaúčtovány jako výnosy příštích období, a do základu daně tak měly být zahrnuty až ve zdaňovacím období roku 2019. Tím nesprávně zvýšil svůj základ daně a daň má tedy být správně nižší o částku 19 000 Kč. Spolek je tak do 31. 10. 2019 oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší. Pokud bude takto nově stanovená daň správcem daně i vyměřena, je možné podat žádost o vrácení daně a přeplatek na dani ve výši 19 000 Kč bude vrácen. Podmínkou pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je samozřejmě skutečnost, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Pokud poplatník podává daňové přiznání na daň nižší, je povinen také uvést důvody, které jej k tomu vedou, aby bylo možné ověřit, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Jak vyplývá z ustanovení § 141 odst. 4 DŘ, daňový subjekt je oprávněn ve výše uvedených lhůtách podat i takové dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. To znamená, že tato úprava umožňuje podat daňové přiznání i tehdy, když se poslední známá daňová povinnost nemění, což může být např. v případech, kdy budou zjištěny okolnosti pro zvýšení poslední známé daně, současně ale má daňový subjekt možnost např. uplatnit některou z nárokových slev či odpočitatelných položek. Tímto způsobem je tak možné zhojit předchozí chybu, aniž se to nutně musí promítnout do výše poslední známé daně. V dodatečném daňovém přiznání uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; v případě dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo neodchylující se od poslední známé daně poplatník musí uvést i důvody pro jeho podání. Tomu je přizpůsoben i formulář pro podání daňového přiznání a tyto údaje jsou jeho povinnou součástí. NEPŘÍPUSTNOST DODATEČNÉHO PŘIZNÁNÍ Úprava  stanoví také důvody a případy, kdy je dodatečné daňové přiznání nepřípustné. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně. Jedná se o případy, kdy daň byla stanovena náhradním způsobem, a to proto, že z důvodu nesoučinnosti nebo neunesení důkazního břemene ze strany daňového subjektu nemohla být daň stanovena způsobem řádným. V takovém případě je nutné nejdříve případně zpochybnit stanovení daně tímto náhradním způsobem, a to návrhem na obnovení řízení podle § 117 DŘ. Dodatečné daňové přiznání dále není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, k dani, je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2 DŘ, která byla oznámena daňovému subjektu, k dani, o které je zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Jedná se o takové případy, kdy je poslední známá daň nějakým způsobem posuzována či revidována, a tak je nutné počkat na dokončení tohoto řízení a případné stanovení nové poslední známé daně. Důležité je doplnit, že tyto skutečnosti přerušují běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a nová lhůta počne běžet od ukončení daňové kontroly, podle jejíhož výsledku se poslední známá daň nemění, nebo od právní moci dodatečného platebního výměru, byl-li na základě daňové kontroly vydán, popřípadě od právní moci rozhodnutí, kterým je ukončeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. V praxi může nastat situace, že dodatečné daňové přiznání veřejně prospěšný poplatník podá ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, v takovém případě se jedná o nepřípustné podání a správce daně řízení zahájené tímto podáním zastaví. Ovšem důležité je, že ustanovení § 141 odst. 7 DŘ přímo ukládá, že údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při vyměření nebo doměření této daně, což má samozřejmě význam z hlediska hospodárnosti daňového řízení, kdy místo dvou řízení bude uskutečněno jenom jedno. Protože se ale jedná o využití údajů z nepřípustného podání, bez této výslovné právní úpravy by takovýto postup nebyl možný. SANKCE Ještě je nutné zmínit se o souvisejících sankcích. Jak již bylo uvedeno, s podáním opravného daňového přiznání žádné sankce spojeny nejsou. Jinak je tomu ale v případě dodatečného daňového přiznání. V § 250 DŘ upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně. Tuto pokutu je daňový subjekt povinen uhradit, pokud - nepodá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv tuto povinnost měl, - anebo tak učiní, ale po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů. Výše pokuty potom činí 0,05% stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5% stanovené daně, 0,05% stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5% stanoveného daňového odpočtu, nebo 0,01% stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5% stanovené daňové ztráty. Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše částku menší než 200 Kč. Maximální výše pokuty nesmí být vyšší než 300 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Současně ale § 250 odst. 7 DŘ vymezuje případy, kdy je výše pokuty pouze poloviční: daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a současně v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Druhou související sankcí je úrok z prodlení za včas neuhrazenou daň. Veřejně prospěšnému poplatníkovi vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní den splatnosti, což je právě v případě dodatečného daňového přiznání, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Úrok z prodlení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Z výše uvedeného vyplývá, že problematiku dodatečných daňových přiznání určitě není možné podceňovat a související sankce mohou být velmi citelné. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.