Vydáno: 19. 5. 2020
Prošlo odborným dohledem
Změny v oblasti DPH v důsledku koronaviru Mgr. Filip Wágner V České republice bylo schváleno několik změn v důsledku mimořádné okolnosti pandemie koronaviru. Některé změny se týkají i oblasti daně z přidané hodnoty. Článek shrnuje právě tyto změny relevantní pro DPH a také některé právní instituty, které obsahuje dosavadní legislativa. V rámci témat článek též obsahuje několik praktických příkladů. Článek byl zpracován ke dni 30. 4. 2020 a je možné, že budou přijata další opatření. Úvod Plátce DPH má několik možností, jak bojovat proti nepříznivým dopadům koronavirové pandemie, která přinesla nově zavedená opatření, ale existují také možnosti podle stávající právní úpravy. Některá opatření jsou přímo vyplývající z daných právních předpisů či rozhodnutí, ale u řady z nich je nezbytné, aby plátce DPH aktivně projevil svoji vůli formou určité žádosti či jiné formy podání a také musí naplnit a často i prokázat důkazními prostředky splnění konkrétních podmínek. Nová opatření Dne 16. 3. 2020 vydalo Ministerstvo financí České republiky (dále jen „MFČR“) dokument Finanční zpravodaj číslo 4/2020, který obsahoval první opatření relevantní i pro oblast DPH. Konkrétně se jednalo o Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně a správního poplatku z důvodu mimořádné události čj. MF-7108/2020/3901-2 (dále jen „Rozhodnutí I“) a pokyn č. GFŘ-D-44 k promíjení úroku z prodlení, úroku z posečkané částky a pokuty za nepodání kontrolního hlášení (dále jen „pokyn D-44“). Další materiál relevantní pro oblast DPH byl vydán dne 24. 3. 2020, a to Finanční zpravodaj číslo 5/2020 obsahující Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně, zálohy na daň a správního poplatku z důvodu mimořádné události čj. MF-7633/2020/3901-2 (dále jen „Rozhodnutí II“). Dále dne 31. 3. 2020 vydalo MFČR dokument Finanční zpravodaj číslo 6/2020 obsahující další Rozhodnutí o prominutí daně a příslušenství daně z důvodu mimořádné události čj. MF-8592/2020/39-2 (dále jen „Rozhodnutí III“). Následující Finanční zpravodaj číslo 7/2020 obsahující Rozhodnutí o prominutí DPH a správního poplatku z důvodu mimořádné události čj. MF-10021/2020/39-2 byl MFČR vydán dne 15. 4. 2020 (dále jen „Rozhodnutí IV“). Všechna čtyři rozhodnutí byla vydána podle § 260 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) upravující hromadné promíjení daně nebo příslušenství svěřující ministru financí z moci úřední zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně, a to při mimořádných, zejména živelných událostech. Nový pokyn D-44 je navázán na již existující pokyn D-21 k promíjení příslušenství daně čj. 4260/15/7100-40123 (dále jen „pokyn D-21“) a pokyn D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení čj. 111096/16/7100-20116-050484 (dále jen „pokyn D-29“), a to v návaznosti na existující právní úpravu individuálního promíjení příslušenství daně upravené v § 259 a 259c daňového řádu, který po splnění příslušných podmínek povoluje individuální promíjení. Nové možnosti promíjení přijaté v důsledku pandemie koronaviru lze rozdělit na dvě oblasti podle toho, zda je dané promíjení automatické a platí pro všechny daňového subjekty, anebo zda musí daňový subjekt o promíjení požádat a je mu schvalováno individuálně. Plošné promíjení Automatické hromadné promíjení pro všechny daňového subjekty, kdy daňový subjekt nepodává žádnou individuální žádost, obsahuje v oblasti DPH tyto možnosti: Prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně, u níž došlo alespoň k částečnému individuálnímu prominutí úroku z prodlení či k individuálnímu posečkání úhrady daně nebo rozložení její úhrady na splátky z důvodů souvisejících se šířením viru SARS-CoV-2 (obsaženo v Rozhodnutí I). Prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení ve výši 1 000 Kč (tj. v situaci kdy plátce DPH kontrolní hlášení dodatečně podá, aniž by k tomu byl správcem daně vyzván), pokud povinnost k její úhradě vznikla v období od 1. 3. do 31. 7. 2020 (obsaženo v Rozhodnutí I). Prominutí pokuty za opožděné podání daňového přiznání k DPH za zdaňovací období, které je zcela nebo zčásti shodné s obdobím, za které se podává kontrolní hlášení, u něhož došlo k prominutí této pokuty za nepodání kontrolního hlášení na základě individuální žádosti, pokud k podání opožděného daňového přiznání došlo nejpozději v den, kdy bylo podáno toto opožděné kontrolní hlášení (obsaženo v Rozhodnutí II). Prominutí DPH za bezúplatné dodání vyjmenovaného zboží nebo bezúplatné dodání zboží, které bylo použito pro jeho výrobu, u nichž vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) ve spojení s § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH v období od 12. 3. 2020 do skončení nouzového stavu. Například jde o testovací soupravy COVID-19 pro diagnostické reagencie založené na testu nukleové kyseliny pomocí polymerázové řetězové reakce, ochranné brýle a brýle, které lze zařadit pod kód nomenklatury celního sazebníku 9004 90, plastové obličejové štíty zakrývající více než oblast očí, které lze zařadit pod kód nomenklatury celního sazebníku 3926 20 a plastové rukavice, které lze zařadit pod kód nomenklatury celního sazebníku 3926 20 (obsaženo v Rozhodnutí III). Prominutí DPH za bezúplatné dodání zboží plátci, který je oprávněn k výrobě vyjmenovaného zboží, pokud dodané zboží bylo použito k výrobě vyjmenovaného zboží, nebo bezúplatné dodání vyjmenovaného zboží, u nichž vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a odst. 1 zákona o DPH ve spojení s § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH v období od 12. 3. 2020 do skončení nouzového stavu. Například jde o zboží alkoholový roztok nedenaturovaný, obsahující 80 % obj. nebo více ethylalkoholu, který lze zařadit pod kód nomenklatury celního sazebníku 2207 10; dezinfekční prostředek na ruce, tj. roztok nebo gel obecně používaný ke snížení infekčních činitelů na rukou na bázi alkoholu, který lze zařadit pod kód nomenklatury celního sazebníku 3808 94 (obsaženo v Rozhodnutí III). Prominutí DPH za bezúplatné dodání zboží či poskytnutí služeb vymezeným subjektům jako jsou poskytovatelé zdravotních služeb, základní složky integrovaného záchranného systému, Armáda České republiky a zařízení sociálních služeb, tedy například darování zdravotnického materiálu a občerstvení poskytovaného v rámci bezplatné pomoci vyjmenovaným subjektům (obsaženo v Rozhodnutí IV). Prominutí správních poplatků za přijetí žádosti o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky a za přijetí žádosti o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení u žádosti podané do 31. 7. 2020 (obsaženo v Rozhodnutí I). Prominutí správního poplatku za přijetí žádosti o povolení posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky, nebo o změnu tohoto rozhodnutí u žádosti podané do 31. 7. 2020 (obsaženo Rozhodnutí I). Prominutí správního poplatku za přijetí žádosti o vrácení daní při dovozu nebo o prominutí celního nedoplatku a přijetí žádosti o povolení úlevy na dani nebo cle u žádostí vymezených celními předpisy podaných do 31. 7. 2020 (obsaženo v Rozhodnutí III). Prominutí správního poplatku za vydání potvrzení o bezdlužnosti nebo o stavu osobního daňového účtu, za podmínky, že žádost o jeho vydání bude podána od 15. 4. do 31. 7. 2020 (obsaženo v Rozhodnutí IV). Individuální promíjení Individuální promíjení je možné na základě existujících pokynů D-21 a D-29, kdy pro možnost prominout úroky z prodlení nebo úroky z posečkané částky musí být naplněna řada stanovených podmínek a také splněn některý z ospravedlnitelných důvodů prodlení, kdy nový pokyn D-44 uvádí nové ospravedlnitelné důvody pro úroky či pokuty ke kontrolním hlášením ve spojitosti s pandemií koronaviru. U kontrolních hlášení jde o výzvy k podání kontrolního hlášení nebo výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, kdy následné podání souvisejícího kontrolního hlášení nastalo v době od 1. 3. 2020 do 31. 7. 2020. Správce daně postupuje při promíjení podle pokuty tak, že nejprve prověří, zda u daňového subjektu nenastaly určité okolnosti závažného porušení daňových nebo účetních předpisů. Nejprve tedy správce daně vyhodnocuje daňovou morálku daňového subjektu do minulosti. Tyto okolnosti jsou vyjmenovány v jednotlivých pokynech a některé jsou přísné (například nelze prominout, pokud jde o nespolehlivého plátce DPH), ale některé může naplnit i plátce DPH relativně plnící své povinnosti (například je vyloučeno promíjení, pokud daňový subjekt včas nepodal daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a ke splnění této své ze zákona plynoucí povinnosti byl proto vyzván správcem daně, kdy za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň dvakrát v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců před podáním žádosti o prominutí). Dále daňový subjekt musí prokázat, že byl naplněn vymezený ospravedlnitelný důvodu, což u koronavirových opatření znamená, že věrohodně prokáže, že prodlení s úhradou daně nebo vznik pokuty za nepodání kontrolního hlášení je důsledkem působení mimořádných opatření. Za mimořádná opatření jsou přitom považována mimořádná opatření orgánů veřejné moci České republiky přijatými k prevenci nebezpečí vzniku a rozšíření onemocnění COVID-19 způsobené novým koronavirem SARS-CoV-2. Dále správce daně posoudí u promíjení úroku rozsah, ve kterém bude prominuto a správce daně zohlední skutečnost, zda ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládají tvrdost uplatněného úroku. Nakonec se v rámci rozhodování zohledňuje četnost porušování povinností při správě daní, kdy se případné promíjení redukuje (například pokud ke dni vydání rozhodnutí o žádosti eviduje správce daně u daňového subjektu vykonatelný nedoplatek z jiného daňového řízení, tak se promíjení redukuje o polovinu). Navíc je důležitou podmínkou pro prominutí úroků skutečnost, že byla samotná daň uhrazena a že při prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení bylo následně kontrolní hlášení podáno. Důležité je mít na paměti prokazování příslušných skutečností, kdy pokyn D-44 uvádí, že „Daňový subjekt je oprávněn prokázat naplnění některého důvodu jakýmikoli prostředky. V případě prokazování vztahu k mimořádným opatřením lze uvažovat např. o doložení vlivu karanténního opatření, nemoci, souvisejícího pečování o člena domácnosti (týkající se daňového subjektu, jeho zástupce nebo osob klíčových pro činnost daňového subjektu). V případě prokazování ospravedlnitelného důvodu prodlení souvisejícího s úroky lze dále uvažovat např. o seznamu stornovaných zájezdů/letenek/vstupenek/akcí, porovnání výše obsazenosti či tržeb vůči předchozímu období, prokázání výpadku výroby pro překážky související s mimořádnými opatřeními na straně dodavatele apod.“ Stávající právní úprava Podle stávající právní úpravy je možné zvažovat tyto instituty: Odklad splatnosti DPH nebo posečkání daně Podle současné právní úpravy je pro oblast DPH relevantní zejména odklad splatnosti nebo posečkání daně. Podle § 156 a 157 daňového řádu může na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední správce daně schválit posečkání úhrady daně nebo její rozložení do splátkového kalendáře. Daňový subjekt ale musí splnit a prokázat jeden z důvodu uvedených v daňovém řádu, mezi které patří: neprodlená úhrada by znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu, byla by ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných, neprodlená úhrada by vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období, pokud není možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň. Správce daně může schválení posečkání navázat i na další podmínky. Často například vyžaduje v praxi správce daně určitou záruku, jako je zástava nemovité věci. Výhodou posečkání je, že po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení, ale úrok z posečkané částky, který činí 7 % plus repo sazba České národní banky p.a. (namísto 14 % plus REPO sazba České národní banky p.a.) a lze jej následně částečně či zcela prominout v širší míře podle pokynu D-21. Plátce DPH tak může zkusit na základě individuální žádosti požádat o odklad splatnosti DPH, pokud naplní a prokáže příslušné podmínky stanovené v daňovém řádu. Stávající individuální promíjení Mantinely pro promíjení jsou stanoveny v daňovém řádu v ustanoveních § 259, 259a, 259b a 259c. Následně jsou vydávány pokyny, kterými se správce daně obvykle řídí, což je právě stávající pokyn D-21 a D-29. Právě tyto stávající pokyny a v nich vymezené ospravedlnitelné důvody mohou být v aktuální situaci pandemie koronaviru relevantní a plátce DPH může požádat o prominutí (např. jde o zdravotní důvody). Pro úplnost lze dodat, že pokyny nejsou závazným právním předpisem, a proto je možné požádat správce daně o prominutí podle daňového řádu bez aplikace pokynu, kde je však nezbytné naplnit další podmínky (například podporu de minimis či notifikace podpory správcem daně Evropské komisi). Regulační opatření za stavu nouze, ohrožení státu a válečného stavu Podle § 110 zákona o DPH má vláda možnost při vyhlášení nouzového stavu, stavu ohrožení státu nebo válečného stavu, nařízením na časově omezenou nezbytně nutnou dobu, odpovídající charakteru a intenzitě ohrožení bezpečnosti České republiky, provést úpravu sazeb DPH, nejvýše však o 5 procentních bodů, případně přeřadit zboží nebo služby mezi sazbami DPH. Také má vláda možnost plátcům DPH, kteří uskutečňují zdanitelná plnění pro ozbrojené síly, ozbrojené bezpečnostní sbory, hasičské záchranné sbory, havarijní služby a subjekty hospodářské mobilizace, umožnit dodávat stanovené druhy zboží a poskytovat stanovené služby těmto subjektům bez DPH, při zachování nároku na odpočet DPH v plné výši. Toto opatření je tedy v dispoziční sféře vlády a zatím není známo, zda dojde k jeho využití. Příklad 1 Promíjení sankcí v důsledku nemoci Plátce DPH nepodal v dubnu 2020 kontrolní hlášení za zdaňovací období březen 2020. Důvodem bylo, že byl hospitalizován kvůli nemoci COVID-19 a přiznání k DPH a kontrolní hlášení si sestavuje a podává sám. Správce daně vyzval plátce DPH 2. 5. 2020 k podání kontrolního hlášení, které plátce DPH ani na výzvu v náhradní lhůtě nepodal. Plátce DPH podal přiznání k DPH a kontrolní hlášení za březen 2020 až po vyléčení, a to dne 10. 6. 2020, kde deklaroval daňovou povinnost ve výši 100 000 Kč. Také až 10. 6. 2020 provedl úhradu DPH. Správce daně vyměřil daňovému subjektu pokutu za kontrolní hlášení ve výši 50 000 Kč, úrok z prodlení a pokutu za opožděné tvrzení daně. Jak lze eliminovat sankce? Plátce DPH může podle pokynu D-44 a stávajících pokynů D-21 a D-29 požádat formou individuální žádosti o prominutí, a to úroku z prodlení i pokuty za nepodání kontrolního hlášení, jelikož jde o důvod, kdy zdravotní stav daňového subjektu znemožnil plnit své daňové povinnosti, což byl ospravedlnitelný důvod pro prominutí již před koronavirovými opatřeními vedoucí k prominutí ve výši 100 %. Pro úspěšné prominutí však musí plátce DPH naplnit řadu podmínek stanovených v pokynech a je otázkou, zda jeho daňová morálka v minulosti splní tyto podmínky. Svůj nepříznivý zdravotní stav bude muset plátce DPH prokázat, například potvrzením o hospitalizaci či výpisem ze zdravotnické dokumentace. V případě, že bude alespoň částečně prominut úrok z prodlení či pokuta za kontrolní hlášení, dojde automaticky k prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně podle Rozhodnutí I či Rozhodnutí II. Příklad 2 Promíjení sankcí v důsledku karantény Plátce DPH nepodal v dubnu 2020 kontrolní hlášení za zdaňovací období březen 2020, protože na celou společnost o 15 lidech včetně účetního oddělení, které zpracovává a podává veškerá daňová tvrzení, byla uvalena povinná karanténa. Společnost se totiž nacházela v obci, které byly pro nákazu zcela zavřené, a platil zde zákaz vycházení. Společnost nemá žádný externí přístup k účetnímu systému. Jednatel společnosti v termínu lhůty pro podání DPH přiznání správci daně zatelefonoval a důvody objasnil. Z důvodu karantény tedy nebylo podáno přiznání k DPH ani kontrolní hlášení a daň nebyla zaplacena včas. Hned po návratu do práce byl tento nedostatek odstraněn, DPH tvrzení byla podána a daň uhrazena (vše s 15denním zpožděním). Správce daně v mezidobí nevyzval plátce DPH k podání kontrolního hlášení. Plátce DPH deklaroval daňovou povinnost 1 800 000 Kč. Jaké sankce budou vyměřeny a jak je lze eliminovat? Plátci DPH bude stanovena pokuta za opožděné tvrzení daně neboli za pozdní podání přiznání k DPH (nabíhá od šestého pracovního dne ve výši 0,05 % daňové povinnosti za každý den prodlení maximálně do výše 5 % daně nebo odpočtu na DPH s maximem do 300 000 Kč) a také úrok z prodlení (nabíhá od pátého pracovního dne ve výši 14 % + repo sazba České národní banky p.a. dle počtu dnů prodlení) kvůli pozdní úhradě. Za pozdní podání kontrolního hlášení bez výzvy by byla stanovena pokuta ve výši 1 000 Kč, pokud by nešlo o první prohřešek, ale tato tisícikorunová pokuta je dle Rozhodnutí I automaticky prominuta. Plátce DPH může podle pokynu D-44 a stávajícího pokynu D-21 požádat formou individuální žádosti o prominutí úroku z prodlení, jelikož naplní důvod prodlení s úhradou jakožto důsledek působení mimořádných opatření, což prokáže například potvrzením o karanténě či jinými důkazními prostředky. Pro úspěšné prominutí však musí plátce DPH naplnit řadu podmínek stanovených v pokynech a je otázkou, zda jeho daňová morálka v minulosti splní tyto podmínky stanovené pokyny. V případě, že bude alespoň částečně prominut úrok z prodlení, dojde automaticky k prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně podle Rozhodnutí I. Příklad 3 Zavřená restaurace Plátce DPH podniká v oboru pohostinství. Protože mu byla v březnu 2020 zavřena jeho provozovna, tak nebyl schopen hradit své závazky, a to ani závazky vůči finančnímu úřadu (konkrétně DPH). Plátce DPH si musel vzít provozní úvěr, aby mohl své závazky uhradit. Za dobu 60 dní mu na úroku z prodlení naskákalo 80 000 Kč k úhradě, což správce daně sdělil platebním výměrem. Plátce však stále dlužil na jiných daních, a to i v době, kdy správce daně o promíjení rozhodoval. Může si plátce DPH požádat o prominutí úroku? V případě, že plátce DPH splní podmínky stanovené v pokynu D-44 a D-21 a věrohodně prokáže souvislost s mimořádnými opatřeními, lze na základě individuální žádosti prominout tento úrok z prodlení. Jestliže ale bude správce daně evidovat ke dni vydání rozhodnutí o žádosti u daňového subjektu vykonatelný nedoplatek z jiného daňového řízení, sníží rozsah prominutí o polovinu a promine tak pouze 40 000 Kč. Plátce DPH tedy mohl zvážit podání této žádosti později, až veškeré závazky uhradí (ve lhůtě pro placení daně), aby mu nebylo prominutí o polovinu sníženo. Plátce DPH mohl také zvážit podání žádosti o posečkání, což by mu umožnilo dodatečný časový prostor pro úhradu daně a pravděpodobně i lepší pozici pro prominutí úroku z posečkané částky, kdyby v budoucnu již nedlužil na dani. Příklad 4 Promíjení sankcí v důsledku nemoci Plátce DPH nepodal v dubnu 2020 kontrolní hlášení za zdaňovací období březen 2020. Důvodem bylo, že byl plátce DPH hospitalizován kvůli nemoci COVID-19 a přiznání k DPH a kontrolní hlášení si sestavuje a podává sám. Správce daně vyzval plátce DPH 2. 5. 2020 k podání kontrolního hlášení, které plátce DPH ani na výzvu v náhradní lhůtě nepodal. Plátce DPH podal přiznání k DPH a kontrolní hlášení za březen 2020 až 10. 6. 2020, kde deklaroval daňovou povinnost 100 000 Kč. Také až 10. 6. 2020 provedl úhradu DPH. Správce daně vyměřil daňovému subjektu pokutu za kontrolní hlášení ve výši 50 000 Kč, úrok z prodlení a pokutu za opožděné tvrzení daně. Tento plátce byl nespolehlivým plátcem DPH. Lze eliminovat sankce? Podle pokynů D-44, D-21 a D-29 nebude možné prominout žádnou sankci, protože dle těchto pokynů plátce DPH závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy, protože za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů je považována situace, kdy osoba, u níž se test provádí, byla nespolehlivým plátcem DPH. Plátce DPH může zkusit promíjení nad rámec pokynu. Příklad 5 Ověření skutečností na osobním daňovém účtu Plátce DPH plánuje podat individuální žádost o prominutí úroku z prodlení a pokuty za pozdní podání následného kontrolního hlášení. Kromě ostatních podmínek v pokynu D-21 však neví, jak zajistit, že ke dni vydání rozhodnutí nebude mít nedoplatek, neboť se správci daně nemůže dovolat, aby si stav ověřil. Jak je možné zjistit, že daňový subjekt nedluží? Daňový subjekt si může požádat o oficiální výpis o bezdlužnosti či stavu na osobním daňovém účtu, jehož vydání ale určitou dobu trvá, a navíc je vydáno k určitému dni. Plátce DPH však může využít nahlížení do daňové informační schránky (dále jen „DIS“) formou Daňového portálu Finanční správy ČR. V DIS může daňový subjekt zjistit mnoho užitečných informací, jako je sledování řádného zaplacení daně, osobní daňový kalendář, sledování podání daňových tvrzení a zjištění o vyměření daně z přehledu písemností, zjištění informací z veřejné části spisu či informace o daňovém subjektu. V DIS tedy může sledovat i plnění svých povinností souvisejících s placením daně. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 05/2020.