Vydáno: 15. 9. 2020
DPH u kulturních a sportovních činností Ing. Václav Benda V následujícím článku je nejprve vysvětleno základní vymezení předmětu daně a místa plnění u sportovních a kulturních činností. V dalším textu jsou vymezeny podmínky, za nichž se na sportovní a kulturní činnosti vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a podmínky, za nichž jsou zdanitelným plněním. V závěrečné části textu jsou podrobněji vysvětlena pravidla, za nichž se od 1. 7. 2020 u vymezených kulturních a sportovních činností, jsou-li zdanitelným plněním, uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Pro uplatňování DPH u kulturních a sportovních činností platí obecná pravidla vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s koronavirem, došlo s účinností od 1. 7. 2020 ke snížení sazby daně na úroveň druhé snížené sazby daně ve výši 10 % u některých služeb. Toto snížení sazeb daně se týká i některých služeb v oblasti kultury a sportu. Častým praktickým problémem při uplatňování DPH v oblasti kultury a sportu je, že stejné činnosti jsou zdanitelným plněním, pokud je provádějí podnikatelské subjekty, a že jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, pokud je provádějí právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Podmínky, za nichž se toto osvobození od daně uplatňuje vyplývají z § 61 zákona o DPH, který vychází z čl. 132 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Vymezení předmětu daně a místa plnění Kulturní a sportovní činnosti jsou poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Podle výkladu Ministerstva financí je přitom nutno využívání sportovních zařízení za účelem sportovní či tělovýchovné činnosti chápat jako sportovní činnost, a nikoliv jako krátkodobý nájem nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 zákona o DPH. Tento přístup je důležitý pro posouzení podmínek pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a také pro stanovení sazeb daně, jak je vysvětleno v dalším textu. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 2 zákona o DPH jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že kulturní a sportovní činnosti jsou zdanitelným plněním, pokud nejsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Co se rozumí kulturními a sportovními činnostmi, které jsou osvobozeny od daně, vymezuje § 61 písm. d) a e) zákona o DPH, jak je podrobně vysvětleno v dalším textu. Místo plnění při poskytnutí služby se obecně stanoví podle základního pravidla upraveného v souladu se směrnicí o DPH v § 9 zákona o DPH. Při jeho aplikaci je třeba z hlediska použití příslušného pravidla pro určení místa plnění rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani. Je-li služba poskytnuta osobě povinné k dani, místo plnění se stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani. Pokud je přeprava zboží poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Je-li služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, místo plnění se určí podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu osobě nepovinné k dani své sídlo. Je-li tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, je místem plnění místo, kde se nachází tato provozovna. Místo plnění se u služeb v oblasti kultury a sportu určí podle § 10b zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je místem plnění místo, kde se příslušná kulturní nebo sportovní akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Koná-li se tedy např. sportovní akce, na kterou se nevztahuje osvobození od daně v Praze, místo plnění je v tuzemsku a jeho pořadatel je jako plátce daně povinen ze vstupného od diváků, ať již jsou z tuzemska, z jiných členských států nebo ze třetích zemí, přiznat daň. Pokud se naopak kulturní či sportovní akce koná mimo tuzemsko, místo plnění je mimo tuzemsko v zemi, kde se tato akce koná, a při uplatnění DPH se postupuje podle předpisů platných v této zemi. Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury a sportu poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Například při poskytnutí služby organizátora koncertu či výstavy osobám povinným k dani se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH určí místo plnění podle sídla zákazníka, který je osobou povinnou k dani. Plátce daně jako organizátor akce bude účtovat svou službu osobám povinným k dani se sídlem mimo tuzemsko bez DPH, i když se uvedená kulturní akce bude konat v tuzemsku. Kulturní a sportovní činnosti jako plnění osvobozené od daně Kulturní a sportovní činností patří mezi ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou uvedena v § 51 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Podrobnější podmínky, za nichž se uplatní u těchto plnění osvobození od daně, jsou stanoveny v § 61 zákona o DPH. Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH je osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně plátce povinen přiznat ke dni jejich uskutečnění, který se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, je-li přijata před jejich uskutečněním. Povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění. Kulturní činnosti Poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, je podle § 61 písm. e) zákona o DPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně podle tohoto písmene se vztahuje např. na provozování kina, divadla, galerie, muzea nebo jiných kulturních zařízení zřízených městem nebo jinou právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Osvobození do daně se podle tohoto ustanovení vztahuje i na vstupné do zoologických a botanických zahrad, hradů a zámků a podobných objektů, pokud jsou provozovány právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Osvobození od daně nelze naopak vztáhnout na provozování obdobných zařízení podnikatelským subjektem, v tomto případě se jedná o zdanitelné plnění podléhající příslušné sazbě daně, jak je vysvětleno v dalším textu. Sportovní činnosti Poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, je podle § 61 písm. d) zákona o DPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně podle tohoto písmene se vztahuje např. např. na sportovní klub, který jako spolek umožňuje za úplatu sportovní činnost ve své tělocvičně či jiném sportovním zařízení i osobám, které nejsou členy tohoto klubu. Toto využívání sportovních zařízení pro sportovní nebo tělovýchovnou činnost nelze považovat z hlediska DPH za krátkodobý nájem podle § 56a odst. 2 zákona o DPH, který je zdanitelným plněním v základní sazbě daně. Pokud by však tento klub pronajal tělocvičnu např. za účelem konání valné hromady akciové společnosti nebo za účelem konání plesu, osvobození od daně by nebylo možno podle § 61 zákona o DPH vztáhnout, ale jednalo by se o krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním. Jestliže obdobné služby poskytuje podnikatelský subjekt, tj. provozuje např. tenisový či golfový areál, fitcentrum nebo aquapark, nelze osvobození od daně uplatnit, protože se jedná o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně. Osvobození od daně se nevztahuje na vstupné na sportovní akce či zápasy, protože z § 61 písm. d) zákona o DPH vyplývá, že osvobození od daně se vztahuje na služby poskytované osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Vzhledem k tomu, že diváci, kteří pasivní sledují sportovní akci, tuto podmínky nesplňují, nelze vstupné na sportovní akce či zápasy osvobodit od daně. Jedná se o úplatu za zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně, a to jak v případě, že pořadatelem akce je podnikatelský, či neziskový subjekt. Podle výkladu Ministerstva financí patří mezi sportovní činnosti i činnosti na podporu a propagaci sportu, za něž lze považovat jakékoliv oznámení o místě a času konání sportovních akcí (závody, utkání atd.). Při poskytnutí těchto služeb neziskovými subjekty se uplatní také osvobození od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH. Pokud však tyto služby poskytují plátci, kteří jsou podnikatelskými subjekty, jedná se o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně. Mezi sportovní činnosti však nelze zařadit poskytování reklamních služeb. Reklamou je podle výkladu Ministerstva financí např. umístění firemních poutačů při sportovních utkáních na stadionech a jiných sportovních zařízeních. Poskytnutí služeb reklamy plátcem podléhá základní sazbě daně ve výši 21 %, ať již tuto službu poskytuje právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání nebo podnikatelský subjekt. Kulturní a sportovní činnosti jako zdanitelné plnění Je-li kulturní nebo sportovní činnost zdanitelným plněním, při přiznávání daně na výstupu postupují plátci, kteří ji uskutečňují, obecně podle § 20a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky této úplaty ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění je přitom známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Pokud tedy pořadatel kulturní akce, který je plátcem, přijme úplatu za vstupenku na tuto akci, která není osvobozena od daně, před datem jejího konání, z takto přijaté částky mu vzniká okamžitě povinnost přiznat daň k datu jejího přijetí, a to v příslušné sazbě daně. Nejsou-li však výše uvedené skutečnosti plátci k datu přijetí úplaty známy, nevzniká tedy prakticky z přijaté úplaty např. z nespecifikované zálohy, která může být později použita na úhradu zboží či služeb v různých sazbách daně či na plnění osvobozené od daně, povinnost přiznat daň okamžitě k datu přijetí této úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož úhradu bude tato nespecifikovaná záloha fakticky použita. Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u kulturních a sportovních činností s místem plnění v tuzemsku postupuje plátce obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné při poskytování služeb dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven přede dnem poskytnutí služby. U kulturních a sportovních činností se přitom za den poskytnutí služby považuje den, kdy se příslušná akce koná, případně poslední den konání akce, jedná-li se o akci vícedenní. Příklad 1: Povinnost přiznat daň Obchodní společnost, která je plátcem daně, uspořádala hudební festival ve dnech 30. 7. 2020 až 2. 8. 2020, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dne 2. 8. 2020. Pokud však diváci zaplatí za vstupné na festival předem již v měsících červnu a červenci 2020, povinnost přiznat daň vzniká pořadateli festivalu k datu přijetí platby. Pro vystavování daňových dokladů platí pro plátce, kteří poskytují kulturní nebo sportovní činnosti, obecná pravidla stanovená v § 26 až 35a zákona o DPH. Plátce by měl podle § 28 odst. 1 zákona o DPH vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani. Z toho vyplývá, že plátce nevystavuje daňové doklady na kulturní a sportovní činnosti, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, a to bez ohledu na to, jaké osobě je poskytuje. Daňový doklad nemusí být vystaven plátcem pro fyzickou osobu nepovinnou k dani, např. provozovatel fitcentra, který je podnikatelským subjektem, nemusí vystavit daňový doklad občanovi, který si jde do fitcentra zacvičit. Pro stanovení základu daně platí pro plátce poskytující kulturní a sportovní činnost obecná pravidla stanovená v § 36 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za poskytnutí služby od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Je-li kulturní nebo sportovní činnost zdanitelným plněním, do základu daně by měl jejich poskytovatel zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH. Těmito vedlejšími výdaji mohou být např. sportovní pomůcky a další vybavení sportovišť, náklady na jejich opravy a údržbu a náklady na trenéra či cvičitele apod. Do základu daně naopak nelze zahrnout např. ubytování nebo stravování účastníků kulturních či sportovních akcí, které by měly být chápány jako samostatné služby, které jsou vždy zdanitelným plněním. Sazby daně u kulturních a sportovních činností Podle § 47 odst. 1 zákona o DPH je základní sazba daně stanovena ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se uplatňuje první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Toto základní vymezení sazeb DPH platí od 1. 1. 2015 a v roce 2020 se nezměnilo, tj. platí také po novelizacích zákona o DPH, které nabyly účinnosti od 1. 5. 2020 a 1. 7. 2020. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Podle § 47 odst. 4 zákona o DPH se u služeb uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. Seznam služeb podléhajících první snížené sazbě daně ve výši 15 % je uveden v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Služby v této příloze jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že první snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně ve výši 10 % je uveden v příloze č. 2a k zákonu o DPH. Služby v této příloze jsou také vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že druhé snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Příloha č. 2a byla do zákona o DPH doplněna až s účinností od 1. 2. 2019 a do 1. 5. 2020 v ní byly uvedeny pouze dvě položky, a to pozemní a vodní hromadná doprava cestujících a jejich zavazadel. S účinností od 1. 5. 2020 byly do přílohy č. 2a novelou zákona přesunuty některé služby, pro které dosud platila základní či první snížené sazby daně. Další rozšíření této přílohy bylo provedeno novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 299/2020 Sb., a to s účinností od 1. 7. 2020. Do druhé snížené sazby daně ve výši 10 % byly přeřazeny i některé služby v oblasti kultury a sportu. K těmto změnám sazeb daně zveřejnilo GFŘ na webových stránkách finanční správy informaci (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/38742-INFORMACE_sazby_DPH_covid2020.pdf). Podle této informace se do druhé snížené sazby 10 % přeřazuje z dosavadní první snížené sazby daně ve výši 15 % poskytnutí služby spočívající v poskytnutí oprávnění ke vstupu na kulturní akce, a to bez ohledu na skutečnost, zda se konají uvnitř kulturního zařízení nebo venku. Prakticky to znamená, že sazbě 10 % podléhá např. vstupné na výstavy, koncerty, filmová, divadelní a jiná kulturní a zábavná představení, pokud se na ně nevztahuje osvobození od daně podle § 61 písm. písm. e) zákona o DPH. Touto novelou dochází k formulačnímu upřesnění a sjednocení textu této položky se směrnicí o DPH. Druhé snížené sazbě DPH tak bude podléhá i vstupné do historických staveb či pamětihodností nebo lunaparků. Do druhé snížené sazby 10 % se převádí také vstupné do botanických a zoologických zahrad, přírodních rezervací a národních parků. První snížená sazba daně ve výši 15 % zůstala zachována po upřesnění novelou zákona s účinností od 1. 5. 2020 u služeb spisovatelů, skladatelů, sochařů a jiných výkonných umělců. Jako výkonný umělec přitom může být podle právního názoru GFŘ chápána pouze fyzická osoba, nikoliv osoba právnická. První ani druhá snížená sazba neplatí pro činnosti nezávislých novinářů, modelů a modelek, protože pro tyto služby platí základní sazba daně 21 %. První sníženou sazbu nelze nadále uplatnit při poskytnutí oprávnění k výkonu práva dílo užít. Oprávněním k výkonu práva dílo užít se přitom rozumí oprávnění podle zákona č. 121/2000 Sb., autorský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „autorský zákon“). Při poskytnutí služby spočívající v poskytnutí tohoto oprávnění podle autorského zákona je nutno uplatnit základní sazbu daně. Do druhé snížené sazby 10 % se od 1. 7. 2020 přeřazuje z dosavadní první snížené sazby daně ve výši 15 % některé sportovní činnosti zařazené v číselných kódech klasifikace produkce CZ-CPA 93.11, 93.12 a 93.13. Mezi tyto sportovní činnosti patří poskytnutí oprávnění vstupu na sportovní události, tj. např. vstupné na sportovní zápasy nebo soutěže, využívání sportovních zařízení ke sportovním činnostem, tj. např. tenisových kurtů, plaveckých bazénů, kluzišť apod. Služby posiloven a fitcenter byly sice vypuštěny ze slovního popisu, ale podle informace GFŘ je lze podřadit pod slovní popis „použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem“, a proto se u nich od 1. 7. 2020 uplatní také druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Sazba 10 % se uplatní také služeb souvisejících s provozem rekreačních parků a pláží zařazených v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 93.29.11. Druhá snížená sazba platí také pro služby tureckých lázní, saun, parních lázní a solných jeskyní zařazených v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 96.04. Druhou sníženou sazbu daně však nelze uplatnit např. u solárií a kondičních masáží, které nejsou textově vymezeny v příloze č. 2a. U těchto služeb se nadále uplatní základní sazba daně.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 11/2020.