Související výkladová hesla

Vyloučení dvojího zdanění
Vydáno: 25. 3. 2021
V jakém státě máme daňovou povinnost z celosvětových příjmů? Jak využít smlouvy o zamezení dvojího zdanění? Otestujme se v základních principech mezinárodního zdaňování příjmů Ing. Vladimír Zdražil Globálně působící firmy, obchodní modely přenositelné do celého světa, práce na stavbách po celém světě ve funkci specialisty či třeba jen montážního dělníka a spousta dalších v praxi dostupných příkladů, které mají jedno společné. Poplatník má v konkrétním zdaňovacím období (zpravidla kalendářní rok) příjmy z různých států. Jak a zejména kde by měly být tyto příjmy zdaněny? Nejdůležitější principy používané v mezinárodním zdanění jsou použity v následujících otázkách a odpovědích. OTÁZKA č. 1 K čemu slouží institut tzv. daňové rezidence v oblasti mezinárodního zdaňování? a) Určuje stát, ve kterém má poplatníka povinnost zdanit tzv. jeho celosvětové příjmy. b) Je spojen s plátcem, tj. buď zaměstnavatelem, nebo odběratelem poplatníka daně, který svým vlastním daňovým domicilem určuje daňovou rezidenci poplatníka. c) Určuje stát, ve kterém musí poplatník zdanit svoje celosvětové příjmy na základě rozhodnutí správce daně. Správná odpověď včetně komentáře: a). Oblast mezinárodního zdaňování je postavena na principu určení státu rezidence každého poplatníka. Stát rezidence musí být stanoven pro konkrétní zdaňovací období a může se v čase měnit, tj. pro tento rok půjde například o daňového rezidenta ČR a v příštím roce s ohledem na jinou strukturu příjmů může jít o daňového rezidenta Německa. Podstatným zůstává především fakt, že pro každé konkrétní zdaňovací období musí poplatník vědět, kde je jeho daňová rezidence. Musí jít nevyhnutelně pouze o jeden jediný stát, ve kterém musí poplatník uvést všechny své příjmy do přiznání k dani příjmů (a to teoreticky z celého světa tj. ze všech zemí, z nichž nějaké příjmy inkasuje. OTÁZKA č. 2 Pro určení daňové rezidence jsou klíčové následující legislativní zdroje? a) mezinárodní úmluva o určení daňového domicilu poplatníka, b) mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a domácí zákony o daních z příjmů, případně judikatura SDEU, c) globální registr daňového domicilu poplatníků. Správná odpověď včetně komentáře: b) V otázce určení daňové rezidence musí poplatník vycházet z následujících legislativních zdrojů. Zákon o daních z příjmů (vezmeme-li v potaz českou verzi zákona č. 586/1992 Sb., ta se tomu věnuje v paragrafu 2), kde fakticky rozděluje poplatníky na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Daňoví rezidenti mají daňovou povinnost v ČR ze svých celosvětových příjmů. Jinými slovy musí do přiznání k dani z příjmů uvést všechny příjmy, tj. příjmy z ČR i příjmy ze zahraničí. Naopak daňoví nerezidenti zde mají pouze omezenou daňovou povinnost, a to pouze z příjmů zde dosažených. S ohledem na to musí daňoví nerezidenti ČR mít svojí daňovou rezidenci v nějakém jiném státě. V něm pro ně platí pravidlo uvedené v předcházející větě. To znamená, že budou muset zohlednit svoje celosvětové příjmy ve státě svojí daňové rezidence. Kromě zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), se určení daňové rezidence věnují také smlouvy o zamezení dvojího zdanění a pokyn GFŘ č. D-22. A kdo v konkrétním případě o daňové rezidenci rozhoduje? Finanční úřad sice ze své podstaty není orgánem poradním, nýbrž kontrolním. Nicméně v této věci je připraven vystavit poplatníkovi potvrzení o daňovém domicilu, a to za předpokladu, že jím předložené důkazy tuto povinnost zakládají. Tento akt je založen na žádosti poplatníka. Pokud tuto možnost nevyužije, správnost jeho posouzení a určeně daňové rezidence jde k jeho tíži. OTÁZKA č. 3 Jaká jsou hlavní kritéria pro určování daňové rezidence poplatníka dle § 2 zákona o daních příjmů a pokynu GFŘ č. D-22? a) písemné prohlášení poplatníka ohledně počtu dní strávených v konkrétním státě, b) komplexní posouzení situace s důrazem na počet dní strávených poplatníkem v různých státech, středisko jejich životních a ekonomických zájmů, c) porovnání výše příjmů z různých států s tím, že ve státě s nejvyšším příjmem musí vzniknout daňová rezidence poplatníka. Správná odpověď včetně komentáře: b). Přestože určení státu rezidence poplatníka v konkrétním zdaňovacím období se může jevit jako lehký úkol, tak některé případy mohou přinést komplikace. Hlavní kritérium pro určení daňové rezidence je s ohledem na § 2 zákona o daních příjmů skutečně počet dnů strávených poplatníkem v konkrétním státu, avšak je třeba zmínit, že toto kritérium není jediné. Citovaný § 2 zákona o daních z příjmů se skutečně odkazuje na počet dní strávených v konkrétním státě a pokud přesáhne hranici 183 dnů (tj. přesnou polovinu dnů kalendářního roku), tak je daňová rezidence směřována tam. Avšak u některých poplatníků se klidně může stát, že pobývali během sledovaného zdaňovacího období celkem ve čtyřech různých státech s přibližnou délkou pobytu tří měsíců v každém z nich. V takovém případě použití pravidla „183 dnů a více“ jednoduše selhává. Je tudíž třeba vzít v potaz i další kritéria jako jsou střediska ekonomických a životních zájmů, či se případně obrátit na daňového poradce, který by měl daňovou rezidenci v komplikovaných případech posoudit a rozhodnout. Výše uvedený příklad poukázal na fakt, že úprava daňové rezidence v zákoně o daních z příjmů nepostihuje všechny v praktickém životě dostupné situace. Je tedy nutné zohlednit i zmiňované další dostupné legislativní zdroje s důrazem na pokyn GFŘ č. D-22 a smlouvy o zamezení dvojího zdanění. OTÁZKA č.4 Co všechno lze najít ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění? a) Obecná ustanovení, určení daňové rezidence, druhy příjmů a eliminace dvojího zdanění, procesní ustanovení a řízení sporů. b) Judikaturu SDEU ve věci dvojího zdanění. c) Sazby srážkové daně v zemi zdroje a zemí příjemce s popisem, žejak dodanit předmětný rozdíl, pokud je srážková daň v zemi zdroje nižší. Správná odpověď včetně komentáře: a). Smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravují otázky způsobu zdanění a zejména zamezení dvojímu zdanění. Nyní se nabízí „hamletovská“ otázka, kterou si může každý poplatník mající příjmy z více států položit. Je lepší mít příjem ze státu, se kterým existuje smlouva o zamezení dvojího zdanění nebo ze státu, kde taková smlouva neexistuje?“ Odpověď je v souladu s očekáváním taková, že existující smlouva o zamezení dvojího zdanění přináší poplatníkovi fiskální úsporu. Na jedné straně sice dojde k nějaké formě zdanění ve státě zdroje (zpravidla formou tzv. zdanění u zdroje), avšak na straně druhé bude tato v zahraničí odvedená daň započtena na daňovou povinnost ve státě, kde má poplatník daňovou rezidenci. A co když plynou poplatníkovi příjmy ze státu, se kterým nemá stát jeho daňové rezidence uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění? V takovém případě není možné využít institut zamezení dvojího zdanění a fakticky bude příjem zdaněn dvakrát. Ve státě zdroje a ve státě daňové rezidence. To je samozřejmě zjevná fiskální újma pro poplatníka. OTÁZKA č.5 ČR má uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění s následujícími zeměmi: a) Francie, Německo, Polsko, USA, Rusko, b) USA, Srbsko, Vanuatu, c) Falklandské ostrovy, Džibuti, Eritrea. Správná odpověď včetně komentáře: a). Zjednodušeně lze konstatovat, že ČR má uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění s podstatnou většinou států. Mezi těmi smluvními jsou přirozeně státy vyspělého světa a velké země, zatímco ve skupině „nesmluvních“ zemí jsou zejména státy tzv. třetího světa. Existující smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou součástí právního řádu ČR, neboť byly ratifikovány a jejich postavení je dokonce silnější než úprava domácího předpisu. Pokud by dokonce existovala odlišná úprava konkrétního případu v zákoně o daních z příjmů a v mezinárodní úmluvě, přednost bude mít úprava v této mezinárodní úmluvě. Jejich význam pro řešení konkrétních případů v oblasti mezinárodních daní nepochybně roste. Co se týče jejich obsahu, bez ohledu na smluvní stát mají totožnou strukturu. Po úvodních ustanoveních následuje otázka určení daňové rezidence a vymezení druhů příjmů včetně způsobu jejich zdanění. V závěrečné pasáži smluv je uveden způsob řešení sporů, výměna informací mezi předmětnými státy atd. Závěr Problematika mezinárodního zdanění přináší poměrně velké komplikace na straně poplatníka, a to zejména z hlediska určení daňové rezidence. Nepochybně zjednodušujícím prvkem je existující smlouva o zamezení dvojího zdanění. Má dokonce silnější formálně právní váhu než domácí daňový předpis, který by měl být v souladu s principy mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro poplatníky platí následující zjednodušující princip. Je výhodnější mít příjem ze státu, se kterým smlouva existuje, než ze státu tzv. bez smlouvy. Existující smlouva totiž vymezuje způsob zdanění konkrétního příjmu a zároveň také eliminuje tzv. dvojí zdanění (zdanění v obou státech). K zajištění zamezení dvojího zdanění se prostřednictvím podaného daňového přiznání použije buď metoda zápočtu, nebo metoda vynětí.
Zdroj: Daňová a hospodářská kartotéka. DHK, 4/2021.