Vydáno: 18. 8. 2021
Schváleno redakční radou
Zamezení dvojího zdanění v případě znovuzavedení progresivního zdanění, aneb komu se tedy vyplatí samostatný základ daně? Ing. Lenka Nováková, MBA, KPMG Česká republika, s. r. o., Ing. Daniela Králová, PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o.
Shrnutí Zdanění příjmů fyzických osob je od roku 2021 počítáno velmi odlišným způsobem. Základ daně zaměstnanců opět zahrnuje pouze jejich hrubé příjmy. Byly zavedeny dvě daňové sazby – první sazba daně 15 % je aplikována na příjmy do 48násobku průměrné mzdy a druhá sazba daně ve výši 23 % na příjmy převyšující tento limit. Zároveň byl pro fyzické osoby znovu zaveden samostatný základ daně, který lze využít pro zdanění vybraných kapitálových příjmů plynoucích fyzickým osobám ze zahraničí, např. zahraniční dividendy či zahraniční úrokové příjmy. Článek se věnuje výhodám a nevýhodám vyplývajícím z využití samostatného základu daně a vlivu znovuzavedení progresivního zdanění na zamezení dvojího zdanění metodou vynětí s progresí.
Zdanění příjmů fyzických osob je od ledna letošního roku (tj. roku 2021) počítáno velmi odlišným způsobem. Byl zrušen koncept superhrubé mzdy včetně solidárního zvýšení daně a současně bylo znovu zavedeno progresivní zdanění. Pokud se poohlédneme zpět do historie, progresivní zdanění bylo v České republice aplikováno do konce roku 2007. Je to již dlouhá doba, kdy byl naposledy tento přístup v České republice využíván. V rámci konceptu superhrubé mzdy, který byl v České republice zaveden v roce 2008, se základ daně ze závislé činnosti stanovil jako hrubá mzda zaměstnance navýšená o odvody pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zaměstnavatele. Tento koncept superhrubé mzdy byl dlouhou dobu kritizován, a to nejen ze strany odborné veřejnosti pro jeho obtížné stanovení (zejména poté, kdy bylo nezbytné zjišťovat skutečnou výši pojistného odvedeného zaměstnavatelem v rámci EU, EHP či Švýcarska), ale i pro jeho těžkou spravovatelnost ze strany správce daně. Proto byl několikrát v průběhu let předložen návrh na jeho zrušení, což se nakonec podařilo a k jeho zrušení došlo k 31. prosinci 2020. Jak je zmíněno výše, se zrušením konceptu superhrubé mzdy došlo zároveň ke zrušení sedmiprocentního solidárního zvýšení daně, kterému podléhaly hrubé příjmy ze závislé činnosti a základ daně ze samostatné činnosti, které v součtu za zdaňovací období přesáhly 48násobek průměrné mzdy. Solidární zvýšení daně v podstatě představovalo určitou formu progresivního zdanění vysokopříjmové skupiny obyvatelstva. Zprvu mělo být solidární zvýšení daně zavedeno pouze dočasně pro tři po sobě jdoucí zdaňovací období (tj. 2013, 2014 a 2015). Jelikož se však posléze těžko hledal obdobný způsob vyššího zdanění, byla jeho dočasnost zrušena a solidární zvýšení daně s námi zůstalo až do konce roku 2020 společně se superhrubou mzdou. Od roku 2021 zahrnuje základ daně zaměstnanců opět pouze jejich hrubé příjmy. Byly však zároveň zavedeny dvě daňové sazby. První sazba daně 15 % je aplikována na příjmy do 48násobku průměrné mzdy a druhá sazba daně ve výši 23 % na příjmy převyšující tento limit. Pro rok 2021 se jedná o roční limit ve výši 1 701 168 Kč (měsíční limit 141 764 Kč). Na rozdíl od předchozí právní úpravy, kdy solidárnímu zvýšení daně podléhaly pouze příjmy ze závislé činnosti a základ daně ze samostatné činnosti, jsou tyto dvě daňové sazby aplikovány na všechny druhy zdanitelných příjmů fyzické osoby (tj. tedy i na příjmy z nájmu, z kapitálového majetku či ostatní příjmy). Přestože v mediích bylo hodně vyzdvihováno, že zrušením superhrubé mzdy dojde k významnému zvýšení čistých příjmů zaměstnanců, už tak moc nebylo publikováno, že tento způsob zdanění může mít významný vliv na výši zdanění všech ostatních druhů příjmů fyzických osob, jako jsou např. příjmy z nájmu, zisky z prodeje cenných papírů atd., které do konce roku 2020 podléhaly 15% sazbě daně, zatímco od ledna 2021 mohou podléhat také sazbě daně 23 %. Zavedení těchto změn má také významný dopad na výpočet zamezení dvojího zdanění metodou vynětí s progresí, který se využívá zejména v případech, kdy fyzická osoba, český daňový rezident, má příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí. Zároveň byl pro fyzické osoby od roku 2021 znovuzaveden samostatný základ daně, který lze využít pro zdanění vybraných kapitálových příjmů plynoucích fyzickým osobám ze zahraničí, např. zahraniční dividendy či zahraniční úrokové příjmy. Na tento samostatný základ daně je aplikována sazba daně ve výši 15 %. Tento postup byl zvolen proto, aby nevznikl rozdíl ve zdanění těchto příjmů jen z důvodu, že plynou ze zahraničí, protože pokud by se jednalo o dividendové příjmy plynoucí od české společnosti či úroky vyplacené českou bankovní institucí, byly by tyto příjmy zdaňovány zvláštní sazbou daně vybírané srážkou přímo u zdroje (tj. u plátce příjmu), a to ve výši 15 %. Pokud by nebyl pro dané zahraniční příjmy zaveden samostatný základ daně, mohly podléhat progresivnímu zdanění a jejich míra zdanění by tak mohla být vyšší než u příjmů stejného typu plynoucích z České republiky. Nicméně v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů),1) byla stále ponechána pro fyzickou osobu volba, zda samostatného základu daně využije, či nikoliv. Fyzická osoba má tedy možnost samostatného základu daně využít, pokud to bude pro ni výhodné. Ale podle čeho se rozhodnout, kdy je samostatný základ daně vhodné využít, a kdy je naopak výhodnější příjmy zdanit v dílčím základu daně z kapitálového majetku? Na tyto otázky se pokusíme odpovědět na několika názorných příkladech níže. Příklad č. 1 Pan Josef je zaměstnán a jeho hrubý příjem ze závislé činnosti za rok 2021 činil 470 000 Kč. Pan Josef v roce 2018 nakoupil akcie francouzské společnosti, která mu v roce 2021 vyplatila dividendy v hrubé výši 100 000 Kč (po přepočtu z EUR na Kč). Ve Francii byla z dividend sražena zahraniční daň ve výši 15 000 Kč (po přepočtu z EUR na Kč). Pan Josef je ženatý a jeho manželka neměla v roce 2021 žádné příjmy. Pan Josef je tak oprávněn uplatnit roční slevu na druhého z manželů dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pan Josef koupil v roce 2010 na hypoteční úvěr dům, ve kterém s manželkou bydlí, a úroky z hypotečního úvěru, které pan Josef uplatňuje, za rok 2021 činily částku 160 000 Kč. Řešení A: V případě, že by pan Josef zahraniční dividendy zahrnul do celkového základu daně (tj. nezahrnul dividendu do samostatného základu daně), výpočet jeho daňové povinnosti by byl následující:
Příjmy ze závislé činnosti 470 000 Kč
Hrubá výše dividendového příjmu z Francie 100 000 Kč
Odpočet úroků z hypotečního úvěru –160 000 Kč
Celkový základ daně 410 000 Kč
Daň 15 % 61 500 Kč
Koeficient zápočtu pro výpočet maximální částky daně zaplacené v zahraničí, kterou lze započítat2) 17,54 %
Z částky daně zaplacené v zahraničí lze maximálně započítat 10 787,10 Kč
Daň uznaná k zápočtu – zápočet zahraniční daně (maximálně do výše umožněné smlouvou o zamezení dvojího zdanění*) –10 000 Kč
Odpočet slevy na dani na poplatníka –27 840 Kč
Odpočet slevy na dani na manželku –24 840 Kč
Konečná daňová povinnost v ČR 0 Kč
* V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Francií 3) lze odečíst maximálně 10 % z hrubé částky dividend. Konečná daňová povinnost pana Josefa za rok 2021 by v tomto případě byla nulová. Řešení B: Pokud by se však pan Josef rozhodl využít samostatného základu daně, výpočet jeho daňové povinnosti by byl následující:
Příjmy ze závislé činnosti 470 000 Kč
Odpočet úroků z hypotečního úvěru –160 000 Kč
Celkový základ daně 310 000 Kč
Daň 15 % 46 500 Kč
Odpočet slevy na dani na poplatníka –27 840 Kč
Odpočet slevy na dani na manželku –24 840 Kč
Daň 0 Kč
Samostatný základ daně:
Hrubá výše dividendového příjmu z Francie  100 000 Kč
Daň ze samostatného základu před zápočtem zahraniční daně 15 000 Kč
Zápočet zahraniční daně (maximálně do výše umožněné smlouvou o zamezení dvojího zdanění*) –10 000 Kč
Daň ze samostatného základu daně 5 000 Kč
Konečná daňová povinnost 5 000 Kč
* V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Francií 4) lze odečíst maximálně 10 % z hrubé částky dividend. Konečná daňová povinnost pana Josefa za rok 2021 by v tomto případě byla 5 000 Kč. Panu Josefovi se nevyplatí využít samostatný základ daně pro zdanění zahraničních dividend, protože vůči daňové povinnosti z dividend nebude moci uplatnit slevu na dani na poplatníka a slevu na vyživovanou manželku.
Příklad č. 2 Pan Karel je zaměstnán a jeho hrubý příjem ze závislé činnosti za rok 2021 byl 1 800 000 Kč. V roce 2021 obdržel hrubé dividendy z akcií společnosti se sídlem v USA, a to ve výši 100 000 Kč (po přepočtu z USD na Kč). V USA byla z dividend sražena zahraniční daň ve výši 30 000 Kč (po přepočtu z USD na Kč). Řešení A: V případě, že by pan Karel zahraniční dividendy zahrnul do celkového základu daně (tj. nezahrnul dividendu do samostatného základu daně), výpočet jeho daňové povinnosti by byl následující:
Příjmy ze závislé činnosti 1 800 000 Kč
Hrubá výše dividendového příjmu z USA 100 000 Kč
Celkový základ daně 1 900 000 Kč
Daň 15 % a 23 % 300 907 Kč
Koeficient zápočtu pro výpočet maximální částky daně zaplacené v zahraničí, kterou lze započítat 5,26 %
Z částky daně zaplacené v zahraničí lze maximálně započítat 15 827,71 Kč
Daň uznaná k zápočtu – zápočet zahraniční daně (maximálně do výše umožněné smlouvou o zamezení dvojího zdanění*) –15 000 Kč
Odpočet slevy na dani na poplatníka –27 840 Kč
Konečná daňová povinnost v ČR 258 067 Kč
* V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a USA 5) lze odečíst maximálně 15 % z hrubé částky dividend. Konečná daňová povinnost pana Karla za rok 2021 by v tomto případě byla 258 067 Kč. Řešení B: Pokud by se však pan Karel rozhodl využít samostatného základu daně, výpočet jeho daňové povinnosti by byl následující:
Příjmy ze závislé činnosti 1 800 000 Kč
Celkový základ daně 1 800 000 Kč
Daň 15 % a 23 % 277 907 Kč
Odpočet slevy na dani na poplatníka –27 840 Kč
Daň 250 067 Kč
Samostatný základ daně:
Hrubá výše dividendového příjmu z USA 100 000 Kč
Daň ze samostatného základu před zápočtem zahraniční daně 15 000 Kč
Zápočet zahraniční daně (maximálně do výše umožněné smlouvou o zamezení dvojího zdanění*) –15 000 Kč
Daň ze samostatného základu daně 0 Kč
Konečná daňová povinnost 250 067 Kč
* V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a USA 6) lze odečíst maximálně 15 % z hrubé částky dividend. Konečná daňová povinnost pana Karla za rok 2021 by v tomto případě byla 250 067 Kč. Panu Karlovi se vyplatí využít samostatný základ daně pro zdanění dividend plynoucích ze zahraničí, jelikož jeho daňová povinnost v tomto případě je o 8 000 Kč nižší. Rozdíl je především způsoben tím, že celkový základ daně pana Karla za zdaňovací období roku 2021 přesáhl hranici 1 701 168 Kč, od které podléhá příjem zdanění sazbou 23 %, tzn. v řešení A podléhá dividendový příjem sazbě 23 %, zatímco v řešení B pouze sazbě daně 15 %. Proto je v tomto případě pro pana Karla výhodnější využít samostatný základ daně pro zdanění dividend plynoucích z USA.
Příklad č. 3 Na tomto příkladu si názorně ukážeme, jakým způsobem ovlivní znovuzavedení progresivního zdanění výpočet daně při zamezení dvojího zdanění tzv. metodou vynětí s progresí. Tato metoda se využívá např. pro zamezení dvojího zdanění v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění u příjmů ze závislé činnosti zdanitelných v Německu nebo ve Velké Británii, případně v souladu s § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů.7) Paní Eva je zaměstnaná, po část roku pracovala pro německou společnost v Německu a po část roku pro českou společnost v České republice. Hrubý příjem paní Evy ze závislé činnosti za rok 2021 od německé společnosti činil 2 000 000 Kč a od české společnosti obdržela hrubý příjem ve výši 1 000 000 Kč.
Příjmy ze závislé činnosti od české společnosti 1 000 000 Kč
Příjmy ze závislé činnosti od německé společnosti 2 000 000 Kč
Celkový základ daně 3 000 000 Kč
Daň 15 % a 23 % 553 907 Kč
Sazba celkového daňového zatížení 18,46 %
Daň ze základu daně po vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí 184 600 Kč
Odpočet na poplatníka –27 840 Kč
Konečná daňová povinnost v České republice 156 760 Kč
Daňová povinnost paní Evy za rok 2021 je ovlivněna výší jejího zahraničního příjmu, který vstupuje do výpočtu sazby celkového daňového zatížení. Pokud by paní Eva pracovala pouze v České republice a její celkový hrubý příjem by byl pouze ve výši 1 000 000 Kč, sazba jejího celkového daňového zatížení by byla 15 % a konečná daňová povinnost po odpočtu na poplatníka by činila 122 160 Kč. Naopak, pokud by paní Evě plynul příjem ze zahraničí ve výši 5 000 000 Kč, sazba jejího celkového daňového zatížení v České republice by byla 20,73 % a její konečná daňová povinnost po odpočtu slevy na dani na poplatníka by činila 179 460 Kč.
Závěr Znovuzavedení progresivního zdanění a samostatného základu daně má významný dopad na způsob výpočtu zamezení dvojího zdanění pro fyzické osoby mající příjmy ze zahraničí. Pokud Vám v roce 2021 plynou např. kapitálové příjmy ze zahraničí, určitě bude vhodné po skončení zdaňovacího období zvážit obě možné varianty zdanění a zvolit tu variantu, která bude nejvýhodnější, protože i sebemenší maličkost vyplývající z osobní situace poplatníka, v možnosti uplatnění odčitatelných položek nebo slev na dani by mohla mít vliv na konečnou daňovou povinnost v České republice za rok 2021. A nikdo z nás přirozeně nechce platit daně vyšší, než je nezbytně nutné, což je zcela legitimní chování každého poplatníka, při kterém však nesmí dojit ke zneužití či obcházení příslušné právní morny. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.
1) Ustanovení § 8 odst. 9 zákona o daních z příjmů: „Příjem podle odstavce 4 nebo úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele plynoucí ze zdrojů v zahraničí lze zahrnout do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a. Zahrne-li se takový příjem do tohoto základu daně, zahrnou se do tohoto základu daně veškeré příjmy podle věty první.“ 2) Ustanovení § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů: „Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.“ 3) Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 79/2005 Sb.m.s., Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. 4) Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 79/2005 Sb.m.s., Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. 5) Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 32/1994 Sb., Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku. 6) Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 32/1994 Sb., Smlouva mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku. 7) Ustanovení § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů: „Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, plynoucí poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, ve kterém je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem České republiky nebo daňovým nerezidentem, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odstavce 1.“