Cílem tohoto článku je popsat situaci finančního leasingu z hlediska daně z příjmů v roce 2011, s jakými režimy finančního leasingu je možné se v roce 2011 setkat a jaké jsou nejvýznamnější novinky týkající se finančního leasingu.
Finanční leasing v roce 2011
Josef
Rajdl
Stručný přehled vývoje finančního leasingu
Finanční leasing je jednou z forem financování majetku cizím kapitálem, která umožňuje optimalizovat využití finančních prostředků. Posoudíme-li finanční leasing z hlediska nákladovosti, pak se jedná oproti financování úvěrem většinou o dražší formu. Leasingové společnosti samy financují svoji činnost cizími zdroji a mezi podnikatele a úvěrující instituci, resp. mezi podnikatele a dodavatele daného předmětu leasingu, vstupuje další subjekt. Z obecného hlediska můžeme finanční leasing charakterizovat jako pronájem s právem na odkoupení majetku po skončení pronájmu.
V historii byla motorem pro rozmach finančního leasingu vČeské republice jeho daňová výhodnost oproti jiným formám pořízení majetku a neochota bank k financování majetku. Výhoda leasingu se projevuje hlavně u hromadně pořizovaných předmětů, kde leasingové společnosti připraví snadno podmínky pro financování majetku subjektů, které nezískají vhodné podmínky v bance. Logicky tak největší boom finanční leasing zaznamenal v oblasti financování automobilů, ačkoliv jsou financovány i složité investiční celky, resp. nemovitosti, kde však již jsou podmínky leasingového financování tvrdší. Protože byly od roku 2008 daňové podmínky upraveny tak, aby žádná forma financování majetku nebyla zvýhodněna, byl finanční leasing v posledních letech spíše v útlumu, mírné oživení nastalo v souvislosti s investicemi do projektů solárních elektráren, kde se opět projevila výhoda financování leasingem oproti úvěru - měkčí podmínky pro získání financování.
Vzhledem ke snaze udržet formy financování majetku v rovnováze, aby žádná z nich nebyla výrazně daňově zvýhodněna, přicházely změny podmínek v poslední době takřka každoročně. Protože však změna zákona zároveň ovlivňuje soukromé smluvní vztahy, bylo třeba podmínky pro existující vztahy finančního pronájmu zachovat, čehož je důsledkem, že v současné době je možné se setkat s platnými smlouvami finančního leasingu dle různých daňových režimů.
Podmínky daňové uznatelnosti nájemného
Stěžejním problémem u finančního leasingu jsou podmínky daňové uznatelnosti nájemného, které závisí především na období, v němž byla uzavřena smlouva. V současné době podléhají smlouvy finančního leasingu 5 hlavním režimům. Obecné podmínky byly vždy stejné:
1.
doba nájmu musí splňovat určitou minimální hranici danou dle příslušnosti majetku do odpisových skupin,
2.
po skončení nájmu musí následovat bezprostřední převod vlastnických práv na nájemce, přičemž kupní cena nesmí být vyšší než daňová zůstatková cena, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odepisování k datu prodeje (není-li nulová - pak by se k výši kupní ceny nepřihlíželo),
3.
poplatník, který je fyzickou osobou, po ukončení finančního pronájmu zahrne po odkoupení předmět pronájmu do obchodního majetku.
Vlastní daňové režimy finančního pronájmu se odlišují právě v prvém bodě - v minimální době nájmu, kterou musí daný vztah splňovat, přičemž tato doba se začíná počítat ode dne, kdy je věc nájemci předána ve stavu způsobilém k užívání. Přehled základních parametrů režimů finančního leasingu zobrazuje následující tabulka.
+-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | | smlouva z období | minimální doba nájmu | podmínka příslušnosti k této skupině | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | (a) | do 31. 12. 2007 | 20 % doby odepisování, min. 3 roky, | dle data uzavření smlouvy | | | | resp. 8 let u nemovitostí | | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | (b) | od 1. 1. 2008 | movitý hmotný majetek dle doby odepisování, | dle data uzavření smlouvy | | | do 31. 3. 2009 | nemovitosti 30 let | | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | (c) | od 1. 4. 2009 do | dle odpisových skupin - 1. 36 měsíců (dále jen „M“), | uzavřena smlouva + předán předmět | | | 31. 12. 2010 mimo (d) | 2. 54 M, 3. 114 M, nemovitosti 30 let | k obvyklému užívání | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | (d) | mimořádný leasing | 12 M u majetku odepisovaného dle | uzavřena smlouva + předán předmět | | | od 20. 7. 2009 | § 30a odst. 1, resp. 24 M u majetku | k obvyklému užívání + majetek u pronajímatele | | | do 30. 6. 2010 | odepisovaného dle § 30a odst. 2 | odepisován mimořádnými odpisy | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+ | (e) | od 1. 1. 2011 | dle minimální doby odepisování, u 2. a 3. skupiny lze | smlouva uzavřena nebo majetek předán | | | | o 6 M méně, nemovitosti 30 let + zvláštní ustanovení | v tomto období | | | | k určitému majetku využívanému k výrobě elektřiny | | | | | ze slunečního záření | | +-----+-----------------------+-------------------------------------------------------+-----------------------------------------------+
Úprava smluv uzavřených do 31. 12. 2007 požadovala minimální dobu nájmu delší než 20 % stanovené doby odepisování, minimálně však 3 roky, resp. 8 let u nemovitostí. Rozhodující je u tohoto vztahu datum uzavření smlouvy, přičemž nevadí, že předmět nájmu byl z obhájitelných důvodů předán nájemci ve stavu způsobilém k užívání později (např. z důvodu montáže). Vezmeme-li v úvahu minimální dobu odepisování k 31. 12. 2007, znamenalo to v praktickém důsledku minimální dobu finančního leasingu 3 roky u věcí movitých, 8 let u nemovitostí, resp. přes 10 let u nemovitostí v 6. odpisové skupině. V této souvislosti je třeba podotknout, že na osobní automobily kategorie M1 se mimo výjimek vztahoval limit celkového nájemného 1,5 mil. Kč, který je taktéž pro tyto smlouvy nadále platný.
Příklad
Podnikatel XY uzavřel 31. 12. 2007 smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení příslušícího do 3. odpisové skupiny. Zařízení bylo předáno nájemci ve stavu způsobilém k užívání 1. února 2008 (z důvodu instalace). Ukončení nájmu s prodejem majetku za 1 000 Kč bylo sjednáno na 1. únor 2011.
Smlouva uvedená v příkladu se dle přechodných ustanovení ZDP posuzuje dle podmínek platných do 31. 12. 2007. Minimální doba nájmu činí dle ZDP platného v době uzavření smlouvy, přičemž není důležité, že předmět leasingu byl předán z odůvodnitelných příčin až v roce 2008. Minimální doba leasingu činí 3 roky (počítá se od předání), tedy s ukončením v únoru 2011. Pokud podnikatel dodrží podmínky výše uvedené (zařazení do obchodního majetku), je nájemné daňově uznatelné (podmínku kupní ceny předpokládáme vzhledem k výši kupní ceny za splněnou).
Režim finančního leasingu uzavřeného od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009 měl podmínku minimální doby trvání nájmu u movitého hmotného majetku v délce minimální doby odepisování, u nemovitostí pak alespoň 30 let. Uvedené podmínky opět platí až do ukončení finančního leasingu daného předmětu. Tato úprava platí pro smlouvy uzavřené v uvedeném období, k předání předmětu leasingu mohlo z obhájitelných důvodů dojít i později. Limit na osobní automobily kategorie M1 v této době již není.
Další změna podmínek minimální doby nájmu na sebe nenechala dlouho čekat. Ve snaze zrovnoprávnit finanční leasing jako formu pořizování hmotného majetku oproti ostatním formám (např. financování úvěrem) byla od 1. 4. 2009 minimální doba nájmu stanovena na 36 měsíců u majetku příslušícího do první odpisové skupiny, 54 měsíců u majetku patřícího do 2. odpisové skupiny a 114 měsíců u majetku spadajícího do 3. odpisové skupiny. Ustanovení o minimální době nájmu u nemovitostí v délce 30 let zůstalo zachováno. Technicky mělo dojít ke zkrácení minimální doby nájmu u 2. a 3. odpisové skupiny o 6 měsíců, aby byl zohledněn fakt, že majetek může být pořízen i ke konci daňového období, uvedenou formulací však došlo k tomu, že mimo daná ustanovení se dostal majetek příslušející do vyšší než 3. odpisové skupiny, který není nemovitostí.
Po zavedení mimořádných odpisů jako formy podpory podnikání bylo umožněno v tomto režimu také pořízení majetku formou finančního leasingu. Minimální doba nájmu byla stanovena ve stejné výši jako doba odepisování hmotného majetku, u kterého bylo možné uplatnit mimořádné odpisy, tj. 12 měsíců u majetku odepisovaného dle § 30a odst. 1, resp. 24 u majetku odepisovaného dle § 30a odst. 2. V tomto případě žádné znevýhodnění finančního leasingu nebylo nutné napravovat, protože i dané mimořádné odpisy byly měsíční. Mimo časové podmínky a běžné podmínky finančního leasingu bylo však nutné v uvedeném časovém období nejen leasingovou smlouvu uzavřít, ale také daný předmět převzít ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Další nezbytnou podmínkou také bylo, že se muselo jednat o majetek, který byl u pronajímatele skutečně odepisován formou mimořádných odpisů dle § 30a.
Finanční leasing dle podmínek od 1. 1. 2011
Hlavní rozdíl v daňové uznatelnosti finančního leasingu dle podmínek od 1. 1. 2011 je opět v definici minimální doby nájmu, kde ustanovení § 24 odst. 4 písm. a) říká, že doba nájmu musí činit alespoň dobu odepisování uvedenou v § 30 odst. 1, přičemž
„u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců“
. U nemovitostí zůstala zachována minimální doba nájmu 30 let. V důsledku se tak jedná o návrat k podmínkám platným od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009 se zachováním 6měsíčního zkrácení doby nájmu zavedené od 1. 4. 2009. Tato změna se snaží především pokrýt pořízení hmotného majetku, který náleží do vyšší než 3. odpisové skupiny a není nemovitostí a který byl od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010 mimo tuto úpravu. Jedná se např. o stavební buňky bez připojení na rozvody.Zároveň byla narušena obvyklá praxe, kdy stěžejní pro zařazení smluv finančního leasingu k příslušným daňovým podmínkám je datum uzavření smlouvy. Dle přechodných ustanovení lze dle podmínek platných do 31. 12. 2010 postupovat pouze u smluv o finančním leasingu dle § 24 odst. 4 písm. a), které byly uzavřeny do 31. 12. 2010 a zároveň byl do tohoto data předmět leasingu přenechán nájemci ve stavu způsobilém k užívání.
Mimo uvedenou změnu došlo také spolu se zavedením zvláštních podmínek daňového odepisování majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření k upravení minimální doby leasingu doplněním odstavce 16 v § 24, který mimo obvyklé podmínky finančního leasingu definuje minimální dobu nájmu tohoto majetku na 240 měsíců, tj. ve stejné délce, jako je minimální doba odepisování tohoto majetku. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Tyto podmínky se týkají hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaného k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. V praxi byly často leasingovými společnostmi profinancovávány přímo fotovoltaické panely, které v kombinaci s měničem (střídačem) přísluší do 3. odpisové skupiny, přičemž finanční leasing byl sjednáván na dobu 15 let. Pro nové leasingové smlouvy však již bude muset být minimální doba nájmu 240 měsíců, i kdyby byly předmětem leasingu třeba jen samotné fotovoltaické panely. Toto opatření jednoznačně souvisí s „bojem“ proti fotovoltaickým elektrárnám, je však otázkou, zda nebylo zbytečné vzhledem k ostatním změnám v této oblasti.
Příklad
Společnost ALFA si je vědoma, že se jí nepodaří připojit fotovoltaickou elektrárnu o výkonu 700 kWH za relativně výhodných výkupních cen elektrické energie v roce 2010 a snaží se projekt dokončit alespoň do termínu, než bude podpora velkých projektů solárních elektráren zcela omezena. Při výstavbě elektrárny hodlá využít cizího kapitálu, banky však již odmítají obdobné akce profinancovat. Společnost ALFA proto 18. ledna 2011 uzavřela smlouvu o finančním leasingu, přičemž předmětem leasingu bylo profinancování fotovoltaických panelů a invertorů v hodnotě celkem 50 mil. Kč. Rozhodněte o minimální době nájmu pro daňovou uznatelnost splátek finančního leasingu, jestliže předmět leasingu byl předán nájemci 15. ledna 2011, na konci nájmu bude předmět smlouvy odkoupen za 1 000 Kč.
Řešení
Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 stanoví podmínky dle odstavců 4, 15 nebo 16 ZDP. Solární panely včetně invertorů patří do skupiny SKP 31.10, a to konkrétně pod položku 31.10.26, vztahuje se na ně tudíž úprava dle odst. 16, nikoliv odst. 4. Doba nájmu musí pro přímou daňovou uznatelnost leasingových splátek činit alespoň 240 měsíců od data, kdy věc byla nájemci přenechána ve stavu způsobilém k užívání. Toto datum však nemůže být před datem platnosti smlouvy. Lhůta 240 měsíců tedy bude končit 18. ledna 2031.
Opravy základu daně v důsledku nesplnění podmínek finančního leasingu
Důležitou změnou mající vliv na podmínky finančního leasingu je upravené ustanovení v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3, které nově říká, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o:
„...částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo...“
Uvedené ustanovení má samozřejmě širší důsledky, ale z hlediska finančního leasingu pro právnické osoby v praktickém důsledku znamená, že v případě porušení podmínek finančního leasingu, které má za následek daňovou neuznatelnost leasingových splátek, není nutné podávat dodatečná daňová přiznání za jednotlivé dotčené roky, úprava daňového základu bude provedena přímo v daňovém období, kdy k porušení podmínek došlo. Přechodné ustanovení stanoví, že navržená úprava se nebude aplikovat částky uplatněné jako daňové výdaje v obdobích, u který již ke dni účinnosti tohoto zákona uběhla lhůta pro vyměření daně.
Pro fyzické osoby se nic nemění, protože měly oporu v § 5 odst. 6 a mohly úpravu provést v období, kdy k porušení podmínek došlo. Tato úprava má především snížit administrativní náročnost a zároveň sjednotit podmínky pro a právnické osoby.
Příklad
Společnost BETA dne 1. 5. 2009 uzavřela smlouvu (A) o finančním leasingu osobního automobilu. Dále si společnost BETA pořídila pomocí finančního leasingu (B) uzavřeného dne 1. 6. 2009 druhý osobní automobil. V obou případech je doba trvání leasingové smlouvy 54 měsíců. K výše uvedeným datům byly automobily přenechány nájemci ve stavu způsobilém k užívání. První zvýšená splátka nájemného činila u smlouvy (A) 10 400 Kč, dále bylo po dobu 53 měsíců rovnoměrně placeno 5 000 Kč. V případě finančního leasingu (B) byly splátky nájemného rovnoměrné po dobu trvání leasingu ve výši 7 000 Kč měsíčně. Vzhledem k výhodné nabídce byla leasingová smlouva (A) ukončena předčasně k datu 30. 11. 2010 a automobil byl odkoupen nájemcem za cenu 150 000 Kč. Obdobná situace nastala u leasingové smlouvy (B), kde k 30. 4. 2011 byla také leasingová smlouva předčasně ukončena a automobil byl odkoupen nájemcem také za cenu 150 000 Kč. Vstupní cena automobilu u pronajímatele byla v případě (A) 220 000 Kč, v případě (B) 280 000 Kč, automobily byly pořízeny v roce uzavření leasingové smlouvy. Od DPH v tomto příkladu abstrahujeme.
Řešení
Smlouva o finančním leasingu (A)
Nájemce zaplatil na splátkách v období od 1. 5. 2009 do 30. 11. 2010: 10 400 Kč + 18 x 5 000 Kč = 100 400 Kč
Daňově uznatelné nájemné za 1 měsíc činí (10 400 + + 53 x 5 000) / 54 = 5 100 Kč. Společnost BETA tedy za rok 2009 uplatnila v daňových nákladech 5 100 x 8 měsíců = = 40 800 Kč.
Nájemné může zůstat v daňových nákladech, pokud bude dodržena podmínka výše kupní ceny dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, tedy kupní cena nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u pronajímatele. Za tímto účelem je třeba vypočítat výši této fiktivní zůstatkové ceny.
+------+--------------------------------------+-----------------+ | rok | odpis | zůstatková cena | +------+--------------------------------------+-----------------+ | 2009 | 220 000 x 11 / 100 = 24 200 | 195 800 Kč | | 2010 | 0,5 x 220 000 x 22,25 / 100 = 24 475 | 171 325 Kč | +------+--------------------------------------+-----------------+
Zůstatková cena při rovnoměrném odepisování automobilu činila 171 325 Kč. Vzhledem k tomu, že sjednaná kupní cena ve výši 150 000 Kč je nižší, je uplatněné nájemné daňově neuznatelné. Společnost musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2009 a zvýšit základ daně o 40 800 Kč. Zároveň za rok 2010 nemůže uplatnit zaplacené nájemné. Společnost BETA však může zaplacené nájemné do data ukončení smlouvy, které není daňově uznatelným nákladem, v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zahrnout do vstupní ceny majetku. Vstupní cena automobilu tak bude činit 150 000 (kupní cena) + 100 400 (zaplacené nájemné) = 250 400 Kč.
Smlouva o finančním leasingu (B)
Nájemce zaplatil na splátkách v období od 1. 6. 2009 do 30. 4. 2011: 23 x 7 000 Kč = 161 000 Kč
Daňově uznatelné nájemné za 1 měsíc činí 7 000 Kč. Společnost BETA tedy za rok 2009 uplatnila v daňových nákladech 7 000 x 7 měsíců = 49 000 Kč a za rok 2010 uplatnila 7 000 x 12 měsíců = 84 000 Kč.
Nájemné může zůstat v daňových nákladech, pokud bude dodržena podmínka výše kupní ceny dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, tedy kupní cena nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u pronajímatele. Za tímto účelem je třeba vypočítat výši této fiktivní zůstatkové ceny.
+------+--------------------------------------+-----------------+ | rok | odpis | zůstatková cena | +------+--------------------------------------+-----------------+ | 2009 | 280 000 x 11 / 100 = 30 800 | 249 200 Kč | | 2010 | 220 000 x 22,25 / 100 = 62 300 | 186 900 Kč | | 2011 | 0,5 x 220 000 x 22,25 / 100 = 24 475 | 162 425 Kč | +------+--------------------------------------+-----------------+
Zůstatková cena při rovnoměrném odepisování automobilu činila 162 425 Kč. Vzhledem k tomu, že sjednaná kupní cena ve výši 150 000 Kč je nižší, je uplatněné nájemné daňově neuznatelné. Společnost však díky ustanovení v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 nemusí podávat dodatečné daňové přiznání za roky 2009 a 2010 a základ daně o neuznatelné nájemné ve výši 161 000 Kč zvýší v roce 2011. Společnost BETA opět může zaplacené nájemné do data ukončení smlouvy, které není daňově uznatelným nákladem, v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zahrnout do vstupní ceny majetku. Vstupní cena automobilu tak bude činit 150 000 (kupní cena) + 161 000 (zaplacené nájemné) = 311 000 Kč.
Postoupení leasingové smlouvy
Při postoupení smlouvy finančního leasingu nedochází k ukončení smlouvy finančního leasingu, ale k její změně. Důsledkem je, že daný nájemní vztah je posuzován jako celek (doba nájmu u postupníka i postupitele se sčítá). Daňově uznatelné nájemné u postupníka i postupitele je určeno poměrně z ceny leasingu (suma leasingových splátek) dle počtu měsíců doby leasingu, která připadá na postupníka, resp. postupitele. Pokud postupitel zaplatil vyšší částku na nájemném, může tuto částku uplatit jako náklad (výdaj) jen do výše platby od postupníka za postoupení leasingové smlouvy. Na druhou stranu u postupníka byla dle úpravy platné do 31. 12. 2010 daňově uznatelná platba postupiteli za postoupení leasingové smlouvy jen do výše časově rozlišených nákladů (výdajů) připadajících na postupitele. V důsledku tak bylo možné nalézt rovnováhu, kdy veškeré nájemné bylo daňově uznatelné, jak je zobrazeno v následujícím příkladu.
Příklad
Společnost GAMA uzavřela v roce 2008 smlouvu o finančním leasingu stroje zařazeného do 2. odpisové skupiny s dobou trvání leasingu 60 měsíců. Celková hodnota leasingových splátek činila 300 000 Kč. Výše první leasingové splátky činila 34 500 Kč, ostatní splátky po dobu 59 měsíců byly rovnoměrné ve výši 4 500 Kč. Kupní cena předmětu leasingu byla stanovena na 1 Kč. Po 20 měsících je leasingová smlouva se souhlasem leasingové společnosti postoupena novému nájemci (společnosti DELTA). Nový nájemce zaplatí původnímu nájemci odstupné ve výši:
A)
0 Kč,
B)
20 000 Kč,
C)
40 000 Kč.
+----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+ | A | B | C | +----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+ | cena leasingu | 300 000 | cena leasingu | 300 000 | cena leasingu | 300 000 | | platba postupníka postupiteli | 0 | platba postupníka postupiteli | 20 000 | platba postupníka postupiteli | 40 000 | | doba leasingu (měsíce) | 60 | doba leasingu (měsíce) | 60 | doba leasingu (měsíce) | 60 | | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | | počet měsíců FL u postupitele | 20 | počet měsíců FL u postupitele | 20 | počet měsíců FL u postupitele | 20 | | daňově uznatelná výše plateb | 100 000 | daňově uznatelná výše plateb | 120 000 | daňově uznatelná výše plateb | 120 000 | | daňově neuznatelná výše | 20 000 | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | 0 | | plateb | | plateb | | plateb | | | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | | počet měsíců FL u postupníka | 40 | počet měsíců FL u postupníka | 40 | počet měsíců FL u postupníka | 40 | | platba postupníka postupiteli | 0 | platba postupníka postupicteli | 20 000 | platba postupníka postupiteli | 40 000 | | daňově uznatelná výše plateb | 180 000 | daňově uznatelná výše plateb | 200 000 | daňově uznatelná výše plateb | 200 000 | | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | 20 000 | | plateb | | plateb | | plateb | | +----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+
Poznámka: Postupitelem je společnost GAMA, postupníkem společnost DELTA.
Pokud v důsledku finančního leasingu zaplatil postupitel více, než je poměrná část nájemného připadající na postupitele dle doby leasingu (varianta A), je částka převyšující tuto poměrnou část daňově neuznatelná, protože se u postupitele v praktickém důsledku jedná o předčasné ukončení smlouvy o finančním pronájmu bez odkoupení předmětu nájmu, lze uznat jen poměrnou část nájemného připadající na skutečnou dobu nájmu nebo zaplacené nájemné, pokud je nižší. Postupitel a postupník se však mohli dohodnout na platbě za postoupení smlouvy, která je u postupitele zdanitelným příjmem, vůči němuž je možné tyto související náklady (výdaje) uplatnit [§ 24 odst. 2 písm. zc)]. Na druhou stranu pokud platba postupníka za postoupení leasingové smlouvy byla vyšší než poměrná část nájemného připadající na skutečnou dobu nájmu u postupníka, byla částka přesahující daňově neuznatelným nákladem (výdajem), neboť dle § 24 odst. 2 písm. h) je u postupníka nájemným i
„hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu mezi nájemným, které bylo postupitelem zaplaceno, a nájemným, které je u postupitele výdajem (nákladem)“
. Částka zaplacená nad uvedený limit však daňově uznatelná nebyla, neboť tomu bránilo ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ve znění:„Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména: ... rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby nájemce podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku převyšuje částku nájemného připadajícího u postupníka na zbývající dobu nájmu sníženou o nájemné jím hrazené pronajímateli v souladu se smlouvou...“
Od 1. 1. 2011 však bylo toto ustanovení doplněno o část:
„...pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku...“
Příklad pak lze za předpokladu, že smlouva by byla uzavřena v roce 2011, upravit následovně.
+----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+----------+ | A | B | C | +----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+----------+ | cena leasingu | 300 000 | cena leasingu | 300 000 | cena leasingu | 300 000 | | platba postupníka postupiteli | 0 | platba postupníka postupiteli | 20 000 | platba postupníka postupiteli | 40 000 | | doba leasingu (měsíce) | 60 | doba leasingu (měsíce) | 60 | doba leasingu (měsíce) | 60 | | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | postupitel zaplatil na splátkách | 120 000 | | počet měsíců FL u postupitele | 20 | počet měsíců FL u postupitele | 20 | počet měsíců FL u postupitele | 20 | | daňově uznatelná výše plateb | 100 000 | daňově uznatelná výše plateb | 120 000 | daňově uznatelná výše plateb | 120 000 | | daňově neuznatelná výše | 20 000 | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | | | plateb | | plateb | | plateb | 0 | | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | postupník zaplatil na splátkách | 180 000 | | počet měsíců FL u postupníka | 40 | počet měsíců FL u postupníka | 40 | počet měsíců FL u postupníka | 40 | | platba postupníka postupiteli | 0 | platba postupníka postupiteli | 20 000 | platba postupníka postupiteli | 40 000 | | daňově uznatelná výše plateb | 180 000 | daňově uznatelná výše plateb | 200 000 | daňově uznatelná výše plateb | x220 000 | | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | 0 | daňově neuznatelná výše | 0 | | plateb | | plateb | | plateb | | +----------------------------------+---------+----------------------------------+---------+----------------------------------+----------+
Z daňově uznatelné částky ve výši 220 000 Kč v příkladu C je 200 000 Kč uznatelné ve formě nájemného a 20 000 Kč ve formě odpisů po koupi předmětu leasingu. Tuto možnost je možné použít poprvé na smlouvy o postoupení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené po 31. prosinci 2010.
Poslední změny zákona o daních z příjmů týkající se finančního leasingu jsou tedy rovnoměrně rozděleny mezi snahu zákonodárce omezit manévrovací prostor poplatníků a snahu o administrativní zjednodušení, resp. odstranění tvrdých podmínek. Na rozdíl od změn, které probíhaly v minulých letech a zcela měnily podmínky daňové uznatelnosti, se v tomto případě nejedná pro většinu daňových poplatníků o zásadní změny režimu finančního leasingu.