Dokazování v daňovém řízení

Hlavním smyslem tohoto příspěvku je nastínit, jak by dle názoru autora měl být institut stanovení daně dokazováním jednotně interpretován. Pouze přijetím jednotné lze totiž dosáhnout stavu, kdy bude možno hovořit o zachování zásady důvěry občana v právo, zásady ochrany legitimních očekávání a zásady právní jistoty. To v dikci čl. 1 odst. 1 Ústavy.

Na rozdíl od zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), pojednává zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“) o otázce dokazování již podrobněji. To zejména ve svých ustanoveních § 8 a 92 a případně v dalších souvisejících ustanoveních. Ještě před bližším seznámením se s těmito ustanoveními je však třeba nastínit jednu věc.

Daňový řád se snaží již rozlišovat mezi pojmy důkazní prostředky a důkazy. ¹

V ustanovení § 8 DŘ je pojednáno o skutečnostech vztahujících se k hodnocení důkazů, tj. o finální fázi dokazování. Tuto fázi lze také nazvat jako dokazování .

Naproti tomu ustanovení § 92 DŘ pojednává o celém procesu dokazování (dokazování ). Upraveno je zejména rozložení důkazních břemen a společně s následujícími ustanoveními zákona jsou také zakotveny důkazní prostředky a způsob, jakým si tyto správce daně obstarává. To při respektování zásady zákonnosti, která je v dokazování nanejvýš důležitá, kdy její rozměr je také ústavněprávní. Platí totiž, že v dokazování mohou být použity důkazy získané toliko ze zákonně provedených důkazních prostředků. Opačný postup by znamenal popření čl. 11 odst. 5 Listiny.

Ohledně dokazování v jakékoliv fázi platí, že správce daně je vázán ustanovením § 92 odst. 2 DŘ. Dle tohoto ustanovení je povinností správce daně zajistit, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. To jinými slovy znamená, že při dokazování je prioritou vždy správné zjištění a stanovení daní.² Uvedené povinnosti se správce daně zbaví pouze v případě, kdy správce daně je oprávněn opustit dokazování a přejít na stanovení daně pomůckami. Ani zde však ona povinnost nemizí, pouze se mění na povinnost zajistit, aby daň byla stanovena dostatečně spolehlivě.³ Dostatečná spolehlivost tak nahrazuje správnost.

Dokazování je důležitou součástí nalézacího řízení.⁴ Esenciální je zejména pro řízení doměřovací, a dále pro řízení vyměřovací tam, kde došlo k zahájení postupu k odstranění pochybností. Naopak od dokazování je zcela odhlédnuto tam, kde dochází ke konkludentnímu vyměření daně souladně s podaným daňovým tvrzením⁵.

Dokazování počíná vydáním výzvy, kdy je daňovému subjektu uloženo prokázat svá tvrzení, jež je povinen uvádět v daňovém tvrzení. Takováto výzva je odvozena od ustanovení § 92 odst. 3 DŘ. Její mantinely jsou pak jednoznačné. Daňový subjekt je povinen prokazovat pouze to, co se uvádí v daňovém tvrzení. Sankcí za nevyhovění této výzvě je neunesení důkazního břemene. Jinou sankci zákon nepřipouští. Nesprávný by tak byl postup správce daně, který by v tomto případě aplikoval ustanovení § 247 DŘ.

Od výzvy dle ustanovení § 92 odst. 3 DŘ je nutno odlišovat výzvu dle ustanovení § 92 odst. 4 DŘ. První výzva se vztahuje k důkaznímu břemenu daňového subjektu a je sankcionována jeho neunesením. Naproti tomu druhá výzva má své místo tam, kde daňový subjekt ustál své důkazní břemeno, to tak nyní tíží správce daně, který vydáním výzvy sleduje dodržení své povinnosti zakotvené v ustanovení § 92 odst. 2 DŘ. Neuposlechnutí výzvy tak může být v tomto případě sankcionováno pořádkovou pokutou. Aby však správce daně mohl k vydání této výzvy vůbec přistoupit, musí nejdříve odůvodnit, proč je vydání výzvy vyžadováno průběhem řízení.⁶ Výzva tak musí v tomto ohledu obsahovat patřičné odůvodnění. Bez něj nelze z neuposlechnutí výzvy vyvozovat výše nastíněné důsledky. Z uvedeného tak vyplývá, že již podle druhu výzvy⁷ by se měl daňový subjekt dozvědět, zda se má jeho důkazní břemeno v současné fázi daňového řízení za unesené či nikoliv.

Při obstarávání důkazních prostředků správce daně není vázán pouze návrhy daňového subjektu. Z vlastní iniciativy by měl obstarávat důkazní prostředky také u jiných daňových subjektů a třetích osob, a to skrze postupy při správě daní uvedené v ustanovení § 78-90 DŘ.⁸

⁹

Výše uvedená povinnost má své mantinely. Správce daně rozhodně není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňových subjektů. Je však jeho povinností vyhledávat z vlastní iniciativy důkazní prostředky všude tam, kde je daň stanovována dokazováním (tzn., kde nebylo dosud přistoupeno ke stanovení daně pomůckami), avšak dosud není shromážděn dostatek důkazních prostředků na učinění úsudku o skutkovém stavu. Pouze za této situace při neexistenci dosud zjištěného skutkového stavu je povinností správce daně se z vlastní iniciativy pídit po důkazních prostředcích. V praxi se bude jednat zejména o situace, kdy nebude možno získat účetnictví daňového subjektu, kdy však zároveň nebude možno přejít ke stanovení daně pomůckami, případně kdy daňový subjekt předloží účetnictví, o němž správce daně bude mít pochybnosti. Jak již bylo naznačeno výše, účetnictví daňového subjektu má v dokazování zcela zásadní úlohu. To potvrzuje také Nejvyššího správního soudu, kdy na základě této již samotným předložením účetnictví dochází k unesení důkazního břemene daňovým subjektem:

V praxi je tak nejčastější průběh takový, že daňový subjekt je vyzván k prokázání tvrzení uvedených v jeho daňovém tvrzení. Ten na tuto výzvu reaguje předložením účetnictví, což již samo o sobě znamená unesení důkazního břemene. Správce daně má pak dvě možnosti. Buďto dospěje k závěru ohledně správnosti daňové povinnosti daňového subjektu, či bude rozporovat předložené účetnictví daňového subjektu, tzn., že mu vznikne povinnost unést své důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) DŘ. Za účelem rozporování předloženého účetnictví, či spíše prověřování skutkového stavu, je správce daně oprávněn dále zjišťovat skutkový stav a vyhledávat další důkazní prostředky (ať už svědčící ve prospěch či neprospěch tvrzení daňového subjektu podloženého předloženým účetnictvím). Tyto důkazní prostředky pak mohou vést k tomu, že buďto budou s účetnictvím daňového subjektu ve shodě, či jej naopak budou rozporovat. Bude-li v druhém případě důkazní síla natolik vysoká, že vyvrátí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, vznikne opět důkazní břemeno daňovému subjektu.

Je nesmírně důležité si povšimnout, že se výše uvedená důkazní břemena (tzn. důkazní břemeno daňového subjektu na straně jedné a důkazní břemeno správce daně na straně druhé) nevztahují k jedné a téže věci. Uvedené tak správci daně nijak neukládá povinnost prokázat daňovému subjektu opak jeho tvrzení.

Platí, že daňový subjekt prokazuje to, co uvádí v daňovém tvrzení, kdežto správce daně prokazuje pouze vadu konkrétního důkazního prostředku (účetnictví). Správce daně tak nese důkazní břemeno pouze ohledně vyvrácení prvotního důkazního prostředku předloženým daňovým subjektem. A neprokáže-li správce daně existenci důvodných pochybností ohledně účetnictví daňového subjektu, musí toto účetnictví osvědčit jako stěžejní důkaz prokazující tvrzení daňového subjektu. Prokáže-li však správce daně existenci důvodných pochybností, vzniká opět důkazní břemeno daňovému subjektu, kdy ten pro jeho unesení bude povinen předkládat důkazní prostředky pocházející ze sféry mimo účetnictví. V této fázi lze pak již hovořit o přechodu důkazního břemene z jedné strany na druhou.

V této závěrečné fázi řízení správce daně skládá dohromady všechny nashromážděné střípky (důkazní prostředky) a tvoří z nich výslednou mozaiku (zjištěný skutkový stav). Při této činnosti posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Dojde-li na základě tohoto postupu správce daně ke skutkovému stavu, o němž nejsou důvodné pochybnosti, musí mu být také zcela jednoznačně známa odpověď na otázku, zda tento skutkový stav podporuje tvrzení daňového subjektu či je s ním v rozporu. Správce daně pak přezkoumatelným způsobem přisvědčí důkazům, které korespondují s prokázaným skutkovým stavem, a odmítne ty důkazy, které prokázanému skutkovému stavu odporují. Na základě této myšlenkové úvahy pak vydá patřičné rozhodnutí, kdy tato úvaha bude součásti jeho odůvodnění. Rozhodnutí bude buďto ve prospěch daňového subjektu v souladu s jeho daňovým tvrzením nebo v neprospěch daňového subjektu, a to na základě zjištěných skutečností.¹⁴

V tomto příspěvku nastíněná intepretace dokazování může být pouze jedním z pohledů na tento zásadní institut nalézacího řízení. Jak však již bylo nastíněno v úvodu, pro účely zachování zásady důvěry občana v právo, zásady ochrany legitimních očekávání a zásady právní jistoty je více než vhodné, aby k tomuto institutu byl co nejdříve zaujat zcela jednoznačný postoj. S ohledem na prodlevu, která je spojena s vývojem judikatury u nových předpisů, by pak úlohu tohoto „sjednocovatele“ měla plnit především doktrína. Lze tak jen doufat, že tento článek k takovémuto sjednocení přispěje.