JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský

Jestliže je tedy odpověď na mezinárodní dožádání nejprve doručena ústřednímu kontaktnímu orgánu, který žádost o mezinárodní dožádání podal (tím je v České republice podle § 6 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb. , o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, Generální finanční ředitelství), je rozhodným právě datum, kdy byly odpověď doručena tomuto orgánu. Skutečnost, že ústřední kontaktní orgán následně tuto odpověď přepošle konkrétnímu správci daně s určitým zpožděním, je pro účely běhu prekluzivní lhůty nerozhodná.

Nejvyšší správní soud nicméně v dané věci má za to, že za situace, kdy za veškeré dodávky stěžovatelka svému dodavateli platila na slovenské bankovní účty, avšak dodavatel svou daňovou povinnost následně neplatí bezhotovostně, ale platí vždy prostřednictvím poštovných poukázek, jde o skutečnost, která měla u stěžovatelky vyvolat pochybnosti o standardnosti obchodování jejího dodavatele.

K námitce brojící proti označení činnosti stěžovatelky jako agenturní zaměstnávání NSS uvádí, že krajský soud souhlasí se stěžovatelkou v tom, že nezaregistrování dodavatelů jako agentur práce ještě nevypovídá o existenci daňového podvodu.

Ustanovení § 254 daňového řádu dopadá výhradně na nesprávnost, jíž se správce daně dopustí při stanovení (vyměření) daně; nepokrývá veškeré myslitelné odpovědnostní nároky plynoucí z nezákonnosti či nesprávnosti jakéhokoli jiného postupu či rozhodnutí správce daně.

Daň lze na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidovat teprve od okamžiku, kdy je stanovena pravomocně (§ 149 a násl. daňového řádu ).

Nelze požadovat po daňovém subjektu, aby pečlivě zkoumal, zda dílčí tvrzení správce daně nelze interpretovat způsobem, ze kterého by implicitně vyplýval závěr o neprokázání hmotněprávní námitky pro osvobození od DPH. Je povinností správce daně, aby zcela jasně uvedl, které hmotněprávní podmínky považuje za neprokázané. Pokud zpráva o daňové kontrole obsahuje část vyčleněnou pro závěry, lze po správci daně požadovat, aby právě zde uvedl, které hmotněprávní podmínky má za neprokázané.

Stěžovatelce materiálně neplynuly příjmy z živnostenského podnikání, nýbrž z neoprávněného podnikání. Dle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů , si však stěžovatelka může uplatnit paušál ve výši 60 % pouze z živnostenského podnikání, nikoliv z neoprávněného podnikání, byť by obsahově odpovídalo živnosti. Proto na uplatnění paušálních výdajů v této výši nemá nárok. Naopak na příjmy z neoprávněného podnikání plně dopadá § 7 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů , dle kterého si poplatník může uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti.

Pokud krajský soud ve svém v pořadí druhém rozsudku dospěje k odlišnému posouzení věci oproti v pořadí prvnímu rozsudku, jenž byl zrušen v řízení o kasační stížnosti (§ 103 odst. 1 s. ř. s. ), aniž by to bylo v důsledku závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu nebo změny skutkového stavu či právní úpravy, je povinen svůj názorový posun přezkoumatelně odůvodnit.

Stěžovatelka přiznala, že platila na nezveřejněný bankovní účet dodavateli Charts Ural. Dodává však, že tvrzený daňový podvod se stal mimo sféru uvedené společnosti, takže i kdyby neplatila na nezveřejněný účet, na situaci by se nic nezměnilo a daňovému podvodu by to nezabránilo. Stěžovatelka však neuvažuje trefně. Její jednání nemělo zabránit daňovému podvodu, ale mělo zabránit její účasti na podvodném řetězci.

Z obsahu odpovědi maďarského správce daně vyplývá, že na základě samotného mezinárodního dožádání neopatřil žádné nové podklady. Přesto maďarský správce daně k odpovědi připojil podklady, jež v minulosti ohledně společnosti Stefarez nashromáždil. Tyto podklady mohou být relevantní ve vztahu ke zjištěním, která v odpovědi maďarský správce daně uvedl (viz bod 165 napadeného rozsudku). Správce daně proto měl spolu s odpovědí maďarského správce daně žalobkyni zaslat také přílohy této odpovědi. Lze též doplnit, že CD s těmito přílohami bylo založeno spolu s odpovědí ve veřejné části spisu. Vzdálené nahlížení do spisu není samoúčelné a mělo by daňový subjekt seznámit s relevantními informacemi tak, aby se mohl řádně vyjádřit ke zjištěným skutečnostem. Jak však již bylo uvedeno výše, ze samotné odpovědi zahraničního správce daně nelze seznat důkazní sílu jednotlivých zjištění. Je proto nutné seznámit daňový subjekt též s přiloženými podklady. I když Nejvyšší správní soud souhlasil se stěžovatelem, že žalobkyně se mohla proti nezpřístupnění příloh bránit již v daňovém řízení, tato obrana nepodmiňuje možnost žalobkyně brojit proti nezákonnému postupu daňových orgánů ve správním soudnictví, a to zejména za situace, kdy byla zjištění daňových orgánů doplňována až v odvolacím řízení. Podstatné je, že žádost o vzdálené nahlížení do spisu směřovala také na přílohy odpovědi maďarského správce daně, které správce daně neposkytl, aniž by tento postup odůvodnil. Závěr krajského soudu o nezákonnosti tohoto postupu je proto správný. Nelze přisvědčit ani argumentaci stěžovatele, že by tato vada neměla vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Jak uváděl již krajský soud v napadeném rozsudku (bod 164), za situace, kdy žalobkyni nebyly podklady připojené k výsledku mezinárodního dožádání zpřístupněny, neměla faktickou možnost zpochybnit jejich hodnocení maďarským správcem daně či se jich dovolávat ve svůj prospěch. Nadto nelze přehlédnout, že žalobkyně a stěžovatel z odpovědi maďarského správce daně dovozovali odlišné závěry.

NSS dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že kontrolní hlášení nelze využívat k argumentaci, že správce daně neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, a že v důsledku toho nepřešlo na stěžovatele zpět důkazní břemeno. Jde o dokumenty, které by měl mít k dispozici správce daně. Správce daně má povinnost zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Při tom není vázán návrhy daňových subjektů. Jak upozornil NSS v rozsudku č. j. 7 Afs 70/2023-37, vykázání dodávek v kontrolním hlášení ze strany dodavatele nelze považovat za zcela formální a bezvýznamný důkaz. Lze z něj usuzovat, že dodavatel tímto krokem v rozhodné době minimálně nepřímo potvrdil poskytnutí daného plnění. Jedná se tak o dílčí nepřímý důkaz (střípek mozaiky), který v provázaném komplexu dalších shromážděných důkazů a zjištění svědčí bez vážných pochybností o tom, že stěžovateli a) bylo deklarované plnění skutečně poskytnuto.

NSS doplňuje, že s ohledem na výše uvedené nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že prekluze práva stanovit daň brání pouze stanovení daně v neprospěch daňového subjektu. NSS souhlasí s žalovaným, že kdyby měl být dopad úpravy prekluzivní lhůty odlišný podle toho, zda má být výsledek daňového řízení ve prospěch, nebo naopak v neprospěch daňového subjektu (vyšší odpočet daně a nižší stanovená daň oproti poslední známé dani a naopak), musel by zákon na takovou eventualitu pamatovat. Žádná taková výjimka, resp. zvláštní pravidlo, však z daňového řádu nevyplývá.

Názor krajského soudu vyslovený v napadeném rozsudku by de facto mohl vést k tomu, že ačkoliv daňové orgány disponovaly důkazy, z nichž mohly u zboží se sníženou sazbou daně spolehlivě odhadnout výši marže (a na jejím základě stanovit daň), přesto měly vycházet z obecného průměrného údaje ČSÚ. Ten ale z povahy věci nemůže odpovídat realitě více než konkrétní skutečnosti zjištěné v této věci. Nelze po daňových orgánech požadovat, aby použily obecný statistický údaj pouze proto, že je pro žalobce výhodnější, jestliže bylo z pomůcek podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu spolehlivě zjištěno, že žalobce si stanovil u konkrétního druhu zboží vyšší marži.

NSS považuje za vhodné korigovat názor krajského soudu o „přechodu“ důkazního břemene. Byť je pravda, že se tento pojem mnohdy používá, důkazní břemeno v daňovém řízení nepřechází (rozsudky NSS ze dne 11. 4. 2019, č. j. 5 Afs 133/2018-27, nebo ze dne 8. 3. 2023, č. j. 6 Afs 213/2022-43). Daňový řád v § 92 stanoví, ohledně kterých skutečností nese důkazní břemeno daňový subjekt a ohledně kterých správce daně. Rozsah tohoto břemene se v průběhu daňového řízení nemění a ani nepřechází z jednoho na druhého. Důkazní břemeno stíhá daňový subjekt a správce daně v průběhu celého řízení, a to vždy v rozsahu uvedeném v § 92 odst. 3, resp. 5 daňového řádu . Rozhodnou otázkou potom vždy je posoudit, kdo své (a právě jen to své) důkazní břemeno unesl, a kdo nikoli. Od toho se poté odvíjí další procesní postup, potažmo i způsob stanovení daně i její výše (§ 98 daňového řádu ).

…žalobce se sám rozhodl postupovat dle výkladu zákonného opatření publikovaného Generálním finančním ředitelstvím. Měl-li názor odlišný, bylo pouze na něm, jakou míru rizika v souvislosti s ochranou svých práv v daňovém řízení podstoupí. Jestliže se však rozhodl nepodstoupit žádné riziko, ale naopak přiznal a zaplatil daň v souladu s oficiálním (nikoli však obecně závazným) výkladem právního předpisu, pak sice eliminoval riziko případného úroku z prodlení, avšak na druhou stranu mu tento postup žádné právo na finanční kompenzaci v podobě úroku z neoprávněného jednání správce daně nezakládá. Takový požadavek jde zcela nad rámec zákonné úpravy.

Celou definici stálého bytu, resp. bydliště v České republice, užitou v souvislosti s otázkou rezidentství (§ 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů) nelze bez dalšího automaticky převzít pro aplikaci pojmu bydliště v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. … Smyslem § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je osvobodit příjem z prodeje, pokud v rodinném domě či bytě poplatník skutečně fakticky bydlel (což zjevně neplatí pro případ posouzení bydliště dle § 2 odst. 4 zákona o daních z příjmů), tzn. měl zde bydliště – centrum svých osobních a rodinných zájmů. Využíval-li tuto nemovitost k jinému účelu, osvobození dle uvedeného ustanovení nelze uplatnit a je třeba u příjmů z prodeje uplatnit obecný časový test (5 let) pro osvobození dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud podotýká, že skutečnost, že je někdo v určité nemovitosti úředně přihlášen k trvalému pobytu, automaticky neznamená, že zde skutečně bydlí. Stejně tak naopak, poplatník, který v určité nemovitosti přihlášen k trvalému pobytu není, může prokázat, že v ní skutečně bydlel a prokázat tak splnění podmínek pro osvobození od daně. To však se stěžovatelce nepodařilo. Nejvyšší správní soud považuje za potřebné korigovat závěry žalovaného potažmo krajského soudu stran vymezení pojmu „bezprostřednosti“. Výklad tohoto pojmu, který zastává žalovaný, potažmo krajský soud, Nejvyšší správní soud nesdílí. Dle žalovaného podmínkou osvobození je mít bydliště v nemovitosti bezprostředně před prodejem, tj. bez zbytečné a neodůvodnitelné časové prodlevy; jestliže tedy stěžovatelka sdělila správci daně, že nemovitost opustila v průběhu září 2018 a kupní smlouva byla uzavřena dne 6. 11. 2018, došlo dle žalovaného k prodeji nemovité věci, která již byla opuštěná a podmínka „bydliště bezprostředně před podejem“ nebyla splněna.

Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že stěžovatel mohl vést obchodní jednání mimo kamenné kanceláře na nejrůznějších akcích. Aby však prokázal tvrzené východisko, že všechny uskutečněné jízdy sloužily k jeho ekonomické činnosti, nestačilo tvrdit, že se vždy o nějaké pracovní cesty jednalo. Stěžovatel měl konkrétně prokázat kdy, kam a proč vozidla jezdila, tak aby propojil provozní výdaje při konkrétních pracovních cestách či při konkrétní pracovní činnosti s uplatněným nárokem na odpočet; to se mu nepodařilo. Z judikatury kasačního soudu dále vyplývá, že u výdajů spojených s provozem vlastních vozidel určených k podnikatelské činnosti, představuje kniha jízd hlavní důkazní prostředek (např. rozsudky ze dne 28. 11. 2018, č. j. 2 Afs 398/2017-42, či ze dne 26. 9. 2023, č. j. 5 Afs 94/2022-43). Stěžovatel jistě mohl svá tvrzení prokázat i jiným způsobem. Muselo by se však nadále jednat o důkazy způsobilé prokázat, kdy a kam konkrétně jel, za jakým účelem. Nejvyšší správní soud se přitom plně ztotožňuje s žalovaným a krajským soudem, že takovým důkazním prostředkem nemohou být z podstaty věci obecná čestná prohlášení několika starostů a jednatelky obchodního partnera, že k nim jezdil daným vozem, či prohlášení jeho přítelkyně, že stěžovateli poskytuje svůj vůz pro soukromé jízdy.

Podle Nejvyššího správního soudu měla stěžovatelka s ohledem na své zkušenosti na trhu a na sníženou důvěryhodnost pana Ferenčíka žádat pravdivé vysvětlení změny dodavatele, což neučinila. To je třeba dát do kontextu s výše popsanou skutečností, že předchozí dodavatel byl vždy krátce po navázání nové obchodní spolupráce označen za nespolehlivého plátce. Právě označení za nespolehlivého plátce může být pro zainteresované osoby motivem pro změnu dodavatele. Stěžovatelka se však zřejmě spokojila s nedůvěryhodnými vysvětleními pana Ferenčíka, aniž by si ověřila, zda předchozí dodavatelé nejsou nespolehlivými plátci. Toto dle názoru Nejvyššího správního soudu mohla a měla udělat.

Jak již bylo uvedeno, osobní daňový účet představuje evidenci poskytující přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož je patrné, zda má daňový subjekt evidován nedoplatek nebo přeplatek. Osobní daňový účet lze připodobnit k bankovnímu účtu, na kterém se průběžně evidují příchozí a odchozí platby, přičemž v konkrétní okamžik lze vždy určit, zda na bankovním účtu jsou disponibilní prostředky nebo dluh. Rovněž na osobním daňovém účtu lze v konkrétní okamžik určit, zda má na něm daňový subjekt evidován přeplatek či daňový nedoplatek. Charakter osobního daňového účtu tedy spočívá v jeho bezprostřednosti.

NSS také připomíná, že obecné pochybnosti jako nekontaktost dodavatele či to, že není jasné, kdo konkrétně práce vykonal, k unesení důkazního břemene správce daně nestačí (přiměřeně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2020-42). Skutečnost, že platby probíhaly bezhotovostně, svědčí spíše ve prospěch daňového subjektu (pozornost by mohly vzbudit spíše platby v hotovosti). NSS sice chápe pochybnosti správce daně ve vztahu k dodavateli Olimp Gold, neboť zjištění o něm dávají určitý prostor pro pochyby o daňové „kázni“ daného dodavatele, resp. osob, s nimiž spolupracoval. Tyto pochybnosti jsou však mimo sféru týkající se důkazního břemene stěžovatelů.