JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský

Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem konstatuje, že objektivní prekluzivní desetiletá lhůta pro stanovení daně brání pouze stanovení daně (tzn. i dodatečného vyměření ať již v částce vyšší či nižší oproti původní dani) po jejím uplynutí, nikoliv však vydání jakéhokoli jiného procesního rozhodnutí v daňovém řízení. Takovým rozhodnutím je bezesporu právě i rozhodnutí, jímž se řízení zastavuje, neboť v něm nelze ze zákonem stanovených důvodů pokračovat, tedy nelze např. ani vyměřit či doměřit daň.

Při zohlednění všech těchto odlišností nelze trvat u exekuce zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou na aplikaci závěrů shora zmíněné judikatury vylučující zkoumání otázky prekluze práva stanovit daň při nařízení „standardní“ exekuce dle exekučního titulu, kterým je vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně. Naopak správce daně, a poté i správní soud rozhodující o žalobě proti exekučnímu příkazu nařizujícímu exekuci na základě zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou, jsou povinni z úřední povinnosti zkoumat, zda právo stanovit daň, která je předmětem zajištění, do dne vydání exekučního příkazu nezaniklo uplynutím propadné lhůty stanovené v § 148 daňového řádu .

Zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností nelze využít v situacích, kdy jsou obavy správce daně pouze spekulativní a hypotetické, jako je tomu u ničím konkrétním nepodložené obavy z vyvádění peněžních prostředků ze společnosti nebo převodu ekonomické činnosti na jiný subjekt. Jak případně poznamenal městský soud, argumentace a úvahy stěžovatele jsou rovněž částečně nelogické, pokud na jedné straně odůvodňuje obavy z nedobytnosti daně také tím, že prostředky v pokladně (dosahující přibližně poloviny výše dosud nestanovené daně) nelze exekučně postihnout (bod 49. napadeného rozhodnutí), na druhé straně na toto zjištění reaguje právě zahájením daňové exekuce, aniž žalobci dříve umožnil daň uhradit dobrovolně, a to mimo jiné právě z prostředků v pokladně, které dle svých slov nemůže exekučně postihnout. Nejvyšší správní soud pouze nad rámec uvedeného poznamenává, že jak vyplynulo ze spisu, daň, k jejíž úhradě byly vydány nyní přezkoumávané zajišťovací příkazy, byla v plném rozsahu vymožena, což rovněž nasvědčuje nedůvodnosti obav správce daně z budoucí nedobytnosti daně.

Není tedy například zřejmé, jaké je jeho stanovisko ke klíčové otázce, zda pro neunesení důkazního břemene stěžovatelky postačovalo (jak dovozovaly daňové orgány), že nebylo možné určit konkrétní fyzické osoby, které služby prováděly. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že by bylo nanejvýš vhodné, aby krajský soud osvětlil, zda je či není potřebné, aby při poskytování triviálních služeb (ostraha objektu a zimní údržba, tj. fakticky úklid sněhu) odběratel zjišťoval a dokládal totožnost konkrétních fyzických osob, které práce prováděly. Dále je nezbytné, aby se krajský soud ve světle žalobní argumentace zabýval jednotlivými důkazními návrhy, jimž daňové orgány nevyhověly. Nakonec, nad rámec výše uvedeného, Nejvyšší správní soud též považuje za velmi zjednodušené tvrzení krajského soudu, že by měl každý daňový subjekt vyžadovat od dodavatelů řádné účetní doklady a zajistit si pro případ potřeby i další důkazní prostředky pro budoucí daňové řízení (viz odstavec [6] výše). Jakkoli je zde dán princip profesionality obchodníka, v jehož rámci je třeba vyžadovat určitou obezřetnost a řádné vedení účetnictví a dalších dokladů spojených s podnikáním, není možné paušálně a bez důkladného uvážení tvrdit, že by si podnikatel musel opatřovat nespecifikované důkazní prostředky, tak aby vždy v budoucnu vyhověl požadavkům daňových orgánů. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že podnikáním je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku (§ 420 odst. 1 občanského zákoníku ); právě toto je hlavní účel podnikatelské aktivity. Naopak účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu.

…samotná skutečnost, že o výdaji nebylo v souladu s účetními předpisy účtováno, resp. nebyla vedena skladová evidence, za situace, kdy nebylo pochyb o jeho vynaložení, nic nevypovídá o tom, zda byl vynaložen dle § 24 zákona o daních příjmů.

Jak již uvedl krajský soud, umístění provozoven na stejné adrese není nijak podezřelou okolností s přihlédnutím ke skutečnosti, že se jedná o prostor velkoobchodní tržnice SAPA, kde v rozhodném období sídlilo 178 právnických osob a 936 provozoven a všichni tři dodavatelé stěžovatele vykazovali pro účely EET jako předmět činnosti právě velko- a maloobchod. Totéž platí v kontextu projednávaného případu pro skutečnost, že jednatelé předmětných společností byly různé osoby cizí národnosti. Vzhledem k charakteru prodejního místa a zboží nepokládá zdejší soud ve shodě s krajským soudem samo o sobě za problematické ani obchodování především prostřednictvím plateb v hotovosti (a to bez ohledu na jejich objem). Tato okolnost nemusí nutně implikovat podvodné jednání, ale může být zcela běžnou součástí zaběhnuté praxe při nákupu textilního zboží, který probíhá v prostředí velkoobchodní tržnice.

Nejvyšší správní soud připomíná, že k tomu, aby mohla být určitá činnost podřazena pod vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů , „nepostačuje prostá či rutinní aplikace existujícího nového či zdokonaleného řešení, ale je nezbytné takové nové či zdokonalené řešení rovněž vytvářet“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2020 č. j. 7 Afs 447/2018 - 55, zvýrazněno nyní). Stěžovatelka však nové řešení, tj. vyvíjený lék, nevytvářela, pouze zadavateli klinického hodnocení pomáhala s jeho testováním. Vlastní výzkumnou činnost (hledání optimálního složení léku) prováděl zadavatel. Nejvyšší správní soud rozhodně nechce snižovat význam podílu stěžovatelky na vývoji léků, přesto však její činnost nelze z výše uvedených důvodů považovat za výzkum ani vývoj ve smyslu zákona o daních z příjmů .

V nyní projednávané věci je nutné posoudit, zda má zdejší soud prolomit pravidlo stanovené v § 75 odst. 1 s. ř. s. , podle nějž při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Konkrétně jde o to, zda má soud přihlédnout i ke skutečnostem, které nastaly později, a zohlednit pozdější zrušení doměřené daňové povinnosti. Výjimky z pravidla stanoveného v § 75 odst. 1 s. ř. s. je třeba vykládat restriktivně. Judikatura Nejvyššího správního soudu však zřetelně ústí v závěr, že v souzené věci jde právě o jednu z nemnohých výjimek, kdy znalosti konkrétního vývoje řízení o daňové povinnosti „mají přednost“ před argumentem, že v době vydání a nabytí právní moci platebního výměru na úrok z prodlení bylo rozhodnutí o daňové povinnosti v právní moci a správce daně nepostupoval nezákonně, pokud z uvedeného stavu vycházel.

Je pravdou, že předmětná námitka byla podána v poněkud obecnější rovině, neboť žalobce neoznačil konkrétní deficity úvahy správních orgánů. Obecnost námitky však krajskému soudu umožňuje toliko reagovat srovnatelnou mírou obecnosti (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS , či rozsudky ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 As 67/2011 - 108, a ze dne 6. 4. 2017, č. j. 3 Afs 152/2016 - 24), nikoliv příslušnou žalobní argumentaci zcela pominout.

Z odůvodnění napadeného rozsudku je naopak zřejmé, že krajský soud hodnotil skutková zjištění stěžovatele v jejich souhrnu, přičemž dospěl k závěru, že tyto jednoznačně neprokazují povědomost žalobce o daňovém podvodu, ale vypovídají spíše o neprofesionalitě či nehospodárnosti žalobce, který uzavřel (cenově) nevýhodný obchod. Zdejší soud nezpochybňuje tvrzení stěžovatele, že cena za poskytnuté plnění byla výrazně vyšší než cena referenční, která podle zjištění správce daně činila 8 000 Kč za jedno vysílání, a že tedy žalobce hradil za poskytnuté služby podstatně více, než bylo v rozhodné době za srovnatelných podmínek obvyklé. Jak však správně uvedl krajský soud, samotná skutečnost že daňový subjekt platil za poskytnuté plnění vysokou cenu, nezakládá správci daně oprávnění neuznat nárok na odpočet DPH. Vzhledem k nedostatečným znalostem a zkušenostem žalobce, resp. Ing. T. v oboru reklamy a s ohledem na to, že tvrzeným záměrem žalobce bylo získání komplexních reklamních služeb, které ostatně fakticky od svého dodavatele (přímo či zprostředkovaně) obdržel, navíc v situaci, kdy reklama podle tvrzení žalobce přinesla požadovaný přínos v podobě zvýšení jeho obratu, lze předpokládat, že žalobci se dojednaná cena subjektivně jevila jako přiměřená, a to i v porovnání s nabídkami od TV Nova, ČT nebo FTV Prima (které však ve skutečnosti srovnatelné nebyly – viz výše). Za daných okolností s ohledem na znalosti a zkušenosti žalobce, resp. Ing. T. nelze proto jednoznačně uzavřít, že žalobce si musel být výrazné cenové nepřiměřenosti vědom.

Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně v zajišťovacím příkazu toliko předložil výčet pro něj podezřelých okolností, k nimž přiřadil jednotlivé subjekty v pozicích missing trader, buffer a broker, a bez dalšího uzavřel věc prostým konstatováním, že se jedná o daňový podvod. Takový způsob odůvodnění předpokladu přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně shledal krajský soud nedostatečným. Správce daně podle něj rezignoval na popis souvislostí mezi žalobcem a jeho dodavateli, které by odůvodňovaly závěr o jednání, jehož cílem by bylo podvodně vylákat odpočet na DPH. Skutkové závěry předložené správcem daně tedy doposud neodůvodňovaly obavu z toho, že by žalobci v budoucnu mohla být doměřena daň. Nejvyšší správní soud se s uvedeným závěrem ztotožňuje. I on totiž postrádá ucelenější popis skutkových zjištění, která by svědčila o tom, že smyslem a účelem obchodu mezi žalobcem a jeho dodavateli bylo podvodné vylákání odpočtu na DPH. Správce daně skutečně nepřednesl takové okolnosti, které by odůvodňovaly jeho závěr o možném budoucím doměření daně. Tím méně pak v rozsahu nebytném pro tak významný zásah do práv žalobce, jakým je zajišťovací příkaz. Především pak chybí doložení spojení žalobce, resp. jím realizovaných transakcí (u nichž došlo k zajištění částky odpovídající DPH) s chybějící daní. Většina indicií přednesených správcem daně nemá v tomto ohledu dostatečnou sílu, či chybí jejich vzájemné provázání s jinými. Dohromady tak netvoří dostatečně přesvědčivou a provázanou mozaiku, z níž by mohlo být legitimně usuzováno na zapojení žalobce do podvodného jednání.

Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce daně z přidané hodnoty je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce daně z přidané hodnoty nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně.

Pokud by rozšířený senát odpověděl tak, jak navrhuje stěžovatel, závěry rozsudku SDEU Kemwater ProChemie by nerozvedl, ale naopak popřel. Stejně tak nepřísluší rozšířenému senátu, aby nově stanovil, že jsou splněny podmínky vzniku nároku na odpočet DPH, jestliže by daňový subjekt prokázal, že byl v dobré víře v to, že jedná s plátcem DPH. Zakotvoval by tak totiž novou možnost vzniku nároku na odpočet, se kterou SDEU v rozsudku Kemwater ProChemie nepočítal. Naopak SDEU v rozsudku ze dne 27. 6. 2018 ve věci C-459/17, SGI, uvedl, že existence či neexistence dobré víry osoby povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, nemá dopad na otázku, zda se uskutečnilo dodání zboží. Tento pojem má objektivní povahu a musí být vykládán bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění (bod 38 rozsudku). Jednalo se sice o posouzení jiné hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet DPH, ale rozšířený senát nevidí důvod, aby bylo přistupováno odlišně k jednotlivým hmotněprávním podmínkám. Stěžovatel se sice dovolával judikatury SDEU týkající se dobré víry daňového subjektu, ta se však vztahuje k osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu EU, tedy o výrazně odlišný nárok. Rozšířenému senátu nepřísluší, aby vytvářel další podmínku, se kterou SDEU nepočítal.

S ohledem na uvedené je nutno přisvědčit i navazujícímu tvrzení stěžovatelky, že pokud u ní žalovaný dne 24. 5. 2017 zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014, a to opětovně v rozsahu ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a 2014, jednalo se skutečně o daňovou kontrolu opakovanou. V projednávané věci je přitom nesporné, že zahájená daňová kontrola se týkala odečitatelné položky na výzkum a vývoj, tj. týkala se skutečností, které již byly (materiálně v rámci postupu označeného jako místní šetření) kontrolovány (viz výše). S ohledem na časový odstup takto zahájené daňové kontroly od posledního úkonu při předcházejícím kontrolním postupu („místním šetření“) lze přitom legitimně usuzovat na to, že v pořadí první kontrolní postup byl již ukončen. Aby tedy bylo lze takovou daňovou kontrolu zahájit, musely by být splněny citované podmínky § 85 odst. 5 daňového řádu . Vzhledem k tomu, že splnění uvedených podmínek přípustnosti opakované daňové kontroly žalovaný ani netvrdí (a toto neplyne ani ze správního spisu – těžko lze nadto v nyní přezkoumávané situaci dojít k závěru, že by zde mohly být nějaké skutečnosti nebo důkazy, které žalovaný bez svého zavinění nemohl uplatnit před samotným zahájením daňové kontroly), nelze jinak, než označit daňovou kontrolu zahájenou dne 24. 5. 2017 za zahájenou v rozporu se zákonem. Nejvyšší správní soud závěrem dodává, že si uvědomuje důsledky výše uvedených závěrů pro žalovaného, resp. pro finanční správu. V tomto ohledu však opakovaně zdůrazňuje, že jeho závěry se týkají pouze nynější (vysoce atypické) skutkové situace založené mj. na vztahu mezi množstvím vyžádaných a převzatých dokladů a rozsahem kontrolované oblasti daňové povinnosti stěžovatelky (postup žalovaného nebyl zaměřen na celou daňovou povinnost stěžovatelky, nýbrž pouze na odpočitatelnou položku na výzkum a vývoj); na tom, že během místního šetření nedošlo pouze k převzetí podkladů, nýbrž úředním osobám žalovaného byly stěžovatelkou vysvětlovány určité aspekty její výzkumné činnosti; na značeném odstupu mezi provedeným místním šetřením a následně zahájenou daňovou kontrolou atp. Výše učiněné závěry proto nelze generalizovat a aplikovat na veškeré daňové kontroly zahájené po provedeném místním šetření, resp. na další jiné (skutkově odlišné) situace.

Soud je oprávněn nezávisle na správních orgánech hodnotit jak důkazy, které sám v řízení provedl, tak důkazy provedené ve správním řízení správními orgány, a činit z nich vlastní závěry stran zjištěného skutkového stavu. Soud má možnost (nikoli povinnost) zopakovat důkazy (stejně jako doplnit dokazování o důkazy nové), avšak zákon mu neukládá povinnost důkazy již dříve provedené správními orgány opakovat. Zopakování důkazu soudem bude na místě především v situaci, kdy soud zamýšlí přehodnotit důkaz provedený správním orgánem (např. hodlá odlišně posoudit výpověď svědka zachycenou ve správním spisu a dovodit z ní jiné závěry než správní orgán). Pokud ovšem v souzeném případě krajský soud po vyloučení toliko jednoho z řady důkazů provedených v daňovém řízení dospěl k závěru, že ani vyloučením tohoto důkazu se na zjištěném skutkovém stavu nic nezmění, neboť ostatní důkazy v jejich vzájemné souvislosti nadále zjištěný skutkový stav dostatečně prokazují (tzn. osvědčují důvodné pochybnosti o realizaci sporných plnění - zprostředkovatelských či jiných služeb od společnosti BELLS), jednal zcela v intencích § 77 odst. 2 s. ř. s. Je přitom nerozhodné, zda vyloučený důkaz mohl v předchozím řízení ovlivnit hodnocení ostatních důkazů ze strany daňových orgánů. Krajský soud totiž v rámci tzv. plné jurisdikce hodnotil důkazy provedené daňovými orgány nezávisle a samostatně, přičemž tak činil při vědomí, že důkaz získaný mezinárodní spoluprací byl z tohoto hodnocení vyloučen.

Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil stěžovatelce, že zkoumaný postup žalovaného byl daňovou kontrolou (zaměřenou na odečitatelnou položku na výzkum a vývoj), a nikoliv místním šetřením. Nutno dodat, že rozlišování mezi místním šetřením a daňovou kontrolou není samoúčelné. Jak zdejší soud uvedl v již odkazovaném rozsudku sp. zn. 4 Afs 14/2017 , mezi místním šetřením a daňovou kontrolou je podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si mezi těmito postupy libovolně vybírat. Právní úprava daňové kontroly garantuje kontrolovanému daňovému subjektu jednoznačně určená práva (a návazně i povinnosti). V případě institutu místního šetření tomu tak však není. Pokud tedy správce daně provádí úkony materiálně náležející do institutu daňové kontroly v rámci postupu formálně označeného za místní šetření, odepírá daňovému subjektu jeho práva. O uvedeném ostatně svědčí i nyní posuzovaný případ. Žalovaný si na stěžovatelce vyžádal veškeré doklady týkající se odčitatelné položky na výzkum a vývoj. Nechal si pořídit kopie některých těchto podkladů. Následně si vyžádal další podklady týkající se výzkumu a vývoje. Tyto následně hodnotil. To vše pak činil bez jakéhokoliv zákonného procesního rámce, který by žalovanému například určoval, kdy a jakým způsobem má být stěžovatelka uvědomena o tom, že vůbec dochází ke kontrole jí poskytnutých podkladů, jakým způsobem má být dané prověřování ukončeno, k jakému výsledku žalovaný dospěl atp.

Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil stěžovatelce, že postup správce daně předcházející sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nebyl vyhledávací činností, jak deklaroval správce daně, ale daňovou kontrolou. Dle § 148 odst. 3 daňového řádu platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V projednávané věci není tímto dnem 2. 4. 2015, ale již den 5. 11. 2014, kdy správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu (dne 3. 11. 2014).

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatelky, že jazykovým výkladem citovaného ustanovení lze dospět k závěru, že dané ustanovení nepodmiňuje stavení lhůty pro podání návrhu na zahájení řízení tím, že současně s žádostí o osvobození od soudních poplatků je nutno podat i samotný návrh na zahájení řízení ve věci samé. Jinak řečeno, žádost o osvobození od soudních poplatků lze podat kdykoliv v průběhu lhůty pro podání návrhu na zahájení řízení samostatně, aniž by společně s žádostí musel být podán i samotný návrh na zahájení řízení. V tomto smyslu je znění vykládaného ustanovení zákona jasné a nepřipouští jinou možnost výkladu. V daném případě je nutno zdůraznit, že v žádosti ze dne 30. 8. 2019 stěžovatelka uvedla, žádá o osvobození od soudního poplatku, k němuž povinnost úhrady vznikne podáním žaloby proti konkrétnímu rozhodnutí žalovaného, a současně jasně deklarovala i svůj úmysl tuto žalobu podat.

K tomu, že dodavatelské společnosti (s výjimkou Group Analysis) neměly žádné zaměstnance, se krajský soud vyjádřil v bodě 64 rozsudku a žalovaný v bodě 31 svého rozhodnutí. Správce daně z toho nedovozuje, že fakturovaná plnění nebyla vůbec poskytnuta; stejně tak skutečnost, že dodavatelé neměli zaměstnance, podle něj automaticky neznamená fiktivní plnění.

Proto svazovat právo na odškodnění za nezákonný postup orgánů veřejné moci, do něhož spadá i právo na úrok z neoprávněného jednání správce daně, požadavkem na vyčerpání všech prostředků nápravy by představovalo nedůvodné omezení tohoto práva. Tím, že se nositel práva rozhodne nevyužít některého z prostředků nápravy (zde podání správní žaloby), si pouze komplikuje či někdy zcela uzavírá cestu k vyslovení závěru o tom, že postup orgánu veřejné moci byl nezákonný. Pokud však je již takový závěr autoritativně vysloven v jakémkoliv řízení, není právně udržitelný názor o neexistenci nároku na odškodnění.