JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský

Stěžovatelka tedy svými žalobními námitkami namítala především to, že nelze hovořit o zneužití práva, pokud celá skupina spojených osob nezískala daňovou výhodu. Městský soud jednoznačně dospěl k závěru, že v nyní posuzované věci nelze vzít daň zaplacenou v zahraničí v potaz. Ačkoli tento závěr městský soud zopakoval několikrát, nikde jej dostatečně neodůvodnil, resp. nevysvětlil, z jakého důvodu mohlo dojít k získání daňové výhody, přestože daň byla v zahraničí uhrazena. … Vypořádání městského soudu stran klíčové žalobní námitky ohledně úhrady daně v zahraničí, a tedy nezískání daňového zvýhodnění je tak v nyní posuzované věci třeba zhodnotit jako nedostatečné.

Hlavním účelem posuzovaného jednání bylo získání daňové výhody, k čemuž byly uměle vytvořeny podmínky. Bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise a upsání dluhopisů pozbyly jakýkoli ekonomický smysl. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu. K tomuto závěru dospěly orgány finanční správy i krajský soud správně, a to bez jakýchkoli pochybností, jež by odůvodňovaly rozhodnout ve prospěch stěžovatelky.

Pokud jde o věcné výhrady, NSS upozorňuje, že krajský soud stěžovateli vytkl již to, že při stanovení referenční ceny nezkoumal další podobné subdodavatelské transakce (byť tak učinil v podstatě „uprostřed“ dalších výhrad, srov. konec bodu 54 napadeného rozsudku). K této výtce krajského soudu je užitečné připomenout, že judikatura k stanovení referenční ceny pravidelně pracuje s tím, že daňové orgány vycházejí z intervalu cen (srov. např. 8 Afs 80/2007). Tedy, že s řízenou transakcí srovnají více než jednu nezávislou transakci. NSS dokonce opakovaně výslovně uvedl, že „při určení referenční ceny by měl správce daně vyjít z určitého cenového intervalu, tedy srovnat transakci provedenou žalobcem s více než jednou transakcí mezi nezávislými osobami“ (srov. rozsudky ze dne 21. 3. 2018, čj. 1 Afs 143/2017-32, bod 26, a ze dne 25. 4. 2018, čj. 3 Afs 105/2017-22, bod 22). Obecně sice platí, že čím podobnější si srovnávané transakce a okolnosti jejich uskutečnění jsou, tím může být jejich vzorek menší (v případě totožných okolností dokonce mohou stačit i dvě nezávislé transakce, srov. rozsudek ze dne 25. 11. 2020, čj. 4 Afs 125/2020-61, Těžká mechanizace, bod 27). Výběr nezávislé transakce v nynější věci je tedy problematický už tím, že stěžovatel zvolil jedinou transakci.

Závěrem lze tedy shrnout, že jistě lze dát stěžovateli za pravdu, že vedení řádného účetnictví je plně žádoucí, zákonem obecně vyžadované a v praxi budou nejčastěji posuzovány právě případy, ve kterých hmotný majetek je v rámci vedeného účetnictví (viz též judikatura odkazovaná stěžovatelem) řádně evidován. V opačných případech má správce daně možnost s daňovým subjektem vést řízení o příslušném přestupku, tj. má k dispozici nástroj, jak do jisté míry „nežádoucí“ jednání sankcionovat. Nelze však paušálně vyloučit situace, ve kterých odpisovaný majetek v účetnictví uveden není (případně je zařazen nesprávně). V rovině daňových výdajů (nákladů) však subjektu musí být umožněno jinými prostředky doložit splnění rozhodných podmínek dle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů , potažmo § 26 odst. 5 téhož zákona; nikoliv tento daňový výdaj (náklad) „kontumačně“ vyloučit (k tomu viz judikatura citovaná výše).

Krajský soud stěžovatelce přisvědčil, že zákon výslovně nestanovuje, že v projektové dokumentaci musí být uvedeno „kdo, kdy a jak bude kontrolu provádět“, jakož s ní souhlasil i v tom, že po ní nelze požadovat, aby do projektové dokumentace „obsáhle rozepisovala jednotlivé výpočty, které musí být provedeny, zkoušky a další kontrolní postupy, které plynou z technických norem“. Krajský soud též v obecné rovině konstatoval, že daňovým subjektům nelze ukládat povinnost, aby do projektové dokumentace uváděly např. jméno kontrolující osoby, den a čas, kdy bude kontrolu provádět, ani vzorečky pro výpočty použité při kontrole. Krajský soud ovšem na druhé straně správně konstatoval, že je povinností daňového subjektu, aby v projektové dokumentaci uvedl způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků takovým způsobem, aby bylo zřejmé, jaký mechanismus bude při kontrole a hodnocení použit, kým bude kontrola prováděna (nikoli konkrétní jméno, ale např. pracovní pozice apod.), jakož i s jakou četností bude kontrola prováděna s ohledem na fáze jednotlivých projektů.

Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ani žalovaný v napadeném rozhodnutí právní posouzení příjmu blíže nezdůvodnili. Sporný příjem bez dalšího označili jako odměnu člena orgánu právnické osoby. Takové posouzení NSS nepovažuje za dostatečné. Správní orgány jsou povinny si učinit úsudek o charakteru příjmů daňového subjektu za účelem jejich podřazení pod jeden z druhů zdanitelných příjmů podle § 6 až 10 zákona o daních z příjmů … Příjem ze závislé činnosti v podobě odměny ale není jedinou myslitelnou alternativou k půjčce. Jinak řečeno, nabízí se více možných verzí právního hodnocení tohoto příjmu. Je úkolem správních orgánů, aby jeho povahu přezkoumatelným způsobem kvalifikovaly a své závěry odůvodnily.

NSS zdůrazňuje, že spor se vede o materiál a jiné věci standardně využívané při stavebních pracích a tvořící součást výsledku takových prací. Pro dokazování v této věci je důležité, že stěžovatelka je menší stavební společnost, ve které si její jediný jednatel udržoval osobní přehled o dění ve firmě a byl do realizace staveb osobně zapojen. Stěžovatelka uskutečnila ve zkoumaném období jen menší množství zakázek. Právě proto NSS nevidí nic divného na tom, že jednatel byl schopen propojit (některé) zboží s konkrétní zakázkou. V této zvláštní situaci pak nelze zpochybňovat tvrzení jednatele ani tím, že od sporných transakcí uplynuly dva roky. Co by vypadalo zvláštně či nevěrohodně u většího podnikatele, nemusí vypadat nijak podezřele u podnikatele malého. NSS dává za pravdu stěžovatelce též v tom, že žalovaný hodnotil jednotlivé důkazy izolovaně, nikoli v jejich vzájemných souvislostech. Nepořádek ve skladové dokumentaci a další účetní evidenci ve spojitosti s tím, jakým způsobem jednatel stěžovatelky „propojil“ zboží s jednotlivými zakázkami (viz ony ruční vpisky), mohly důkazní břemeno přesunout zpět na stěžovatelku (viz část III.A.). Ve spojení s dalšími provedenými důkazy to však nebránilo tomu, aby stěžovatelka ve svém nároku alespoň dílem uspěla.

NSS je shodného názoru jako finanční orgány a krajský soud. Celý průběh akce Jezerka nasvědčuje tomu, že se jednalo o společenskou reprezentativní událost, která byla určena k přímé spotřebě obchodních partnerů stěžovatelky, a nejednalo se o propagaci konkrétních výrobků či služeb stěžovatelky. To vše podporuje pojetí akce, včetně jejího názvu a podnázvu, z něhož je zřejmé, že účelem této akce byla v prvé řadě zábava hostů, a nikoli navazování obchodních vztahů. Individuální okolnosti tohoto případu tedy nasvědčují tomu, že se jednalo o náklady na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů . NSS k tomu připomíná, že na každý případ je nutné pohlížet individuálně vzhledem ke konkrétním okolnostem věci. Zcela jistě je rozdíl mezi poklidnou akcí, při které proběhne prezentace výrobků s následným obchodním jednáním, a pompézní akcí s hudebním doprovodem, soutěžemi apod., jejíž podtitul je, že jejím účelem je se pobavit a zrelaxovat, jak tomu bylo v projednávané věci.

Při výkladu a použití zákona sice je zapotřebí vycházet z toho, co v něm zákonodárce uvedl, a nikoli z toho, co snad uvést chtěl a do zákona nevtělil, nicméně v nynějším případě oprava „přeřeknutí“ zákonodárce neznamená nepřípustné nahrazení výslovně projevené vůle zákonodárce obsahově odlišnou právní normou ze strany soudní moci, nýbrž naopak nápravu legislativního pochybení zákonodárce, umožnění realizace jeho skutečné vůle a postup v souladu s požadavkem na bezrozpornost právního řádu. V oblasti unijního práva je přitom nutné vycházet také z toho, že pokud se český zákonodárce rozhodl transponovat určité ustanovení unijního právního předpisu, a jasně a srozumitelně nevyjádřil vůli odlišnou od jeho výslovného znění, pak zamýšlel provést právě to, co taková evropská právní norma předpokládá.

Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, že shora citovaná právní úprava zakládá daňovým subjektům zpětně hmotněprávní povinnosti. Povinnost prokazovat a danit příjmy zde existovala i před účinností zákona č. 321/2016 Sb. Pokud správce daně doloží, že daňový subjekt uskutečnil výdaje, které neodpovídají jeho dosud vykazovaným příjmům, resp. jsou zde opodstatněné pochybnosti, že daňový subjekt splnil řádně své daňové povinnosti, pak zákon pouze nově stanoví procesní institut, na jehož základě musí daňový subjekt prokázat, že daňové povinnosti řádně plnil. O žádnou novou hmotněprávní povinnost však nejde. Kasační soud připouští, že důsledky použití tohoto procesního institutu jsou samozřejmě hmotněprávní, neboť vede ke stanovení daně, ovšem podle tehdy účinných právních předpisů.

Jak může umělá inteligence (AI) pomoci daňovým poradcům a právníkům udržet krok s neustálým přílivem nových rozhodnutí? V právním prostředí, kde Nejvyšší správní soud každoročně řeší téměř tisíc daňových sporů, může být nad možnosti jednotlivce mít neustálý přehled o nových rozhodnutích a vyznat se v nich. Naštěstí nám v posledním roce dala o sobě významně vědět právě umělá inteligence (AI), která nejenom tento proces dokáže velmi ovlivnit. Účelem tohoto příspěvku je ukázat, jak nám AI v této oblasti pomáhá již dnes, jakož i jaké možnosti lze od ní v dohledně době očekávat.

S ohledem na výše uvedené tedy platí, že nedojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění dle § 2 odst. 2 zákona o DPH , není možné § 109a zákona o DPH aplikovat. Pokud přesto daňový subjekt učiní platbu zvláštního zajištění daně, avšak k této platbě nelze vztáhnout žádné uskutečněné zdanitelné plnění, nelze aplikovat § 109a zákona o DPH . Za takové procesní situace proto finančním orgánům nic nebrání vrátit učiněnou platbu přímo osobě, které platbu učinila, požádá-li o její vrácení.

Stěžovatel v kasační stížnosti v této souvislosti dále namítal, že žalovaný nejmenoval taková opatření, která by po stěžovateli bylo možné spravedlivě požadovat a která by reálně mohla zamezit jeho účasti na podvodu. Nejvyšší správní soud se stěžovatelem nesouhlasí. Žalovaný v bodu 128 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že stěžovatelově zaviněné účasti na podvodu mohla zabránit podrobnější smluvní dokumentace, z níž by vyplýval konkrétní rozsah plnění. Stěžovatel by tak jednak minimalizoval obchodní rizika plynoucí ze spolupráce s novým dodavatelem, včetně toho, že bude bez svého vědomí zapojen do daňového podvodu, ale také by zlepšil svou důkazní situaci před očekávanými kontrolami správce daně. Řádně smluvně upravený obchodní model mohl svědčit o jeho dobré vůli, a naopak vyvracet jeho zaviněnou účast na podvodu.

Uvádí-li žalovaný například to, že svědkyně M. G. neuvedla podrobně, jak řídila proces a činnosti, které měla na starosti, s kým, kde a po jakou dobu, podotýká NSS, že svědkyně odpověděla na všechny položené otázky a finanční úřad se jí ani nedoptával na větší podrobnosti. Totéž platí o výpovědích ostatních svědků. NSS nezpochybňuje, že důkazní břemeno tíží daňový subjekt, a je tedy na něm, aby konkrétně prokázal tvrzené skutečnosti a nesl následek v podobě neuznaných nákladů, když se mu to nepodaří, ovšem i daňové orgány by měly dbát o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§92 odst. 2 daňového řádu ). To v konkrétním případě může znamenat i to, že by se měly umět správně zeptat a doptat.

Objektivní okolnosti, které popsaly daňové orgány a které měly prokázat vědomost žalobkyně o jejím možném zapojení do podvodu na DPH, se týkaly zejména vztahu mezi ní a společností ELKO (ústní ujednání o zmocnění, absence písemné rámcové dohody, způsob obchodování, neomezení spolupráce s ELKO). Tyto skutečnosti ale nemohly nijak svědčit ve prospěch tvrzení stěžovatele o tom, že žalobkyně věděla, nebo mohla vědět o podvodu, když se obchodování přímo osobně neúčastnila. S ohledem na udělení plné moci ELKO a ve svědeckých výpovědích popsaný způsob obchodování bylo potřebné objektivní okolnosti a subjektivní stránku (2. krok testu) řešit právě ve vztahu ke společnosti ELKO, jakožto společnosti, která prováděla veškeré obchodování jménem žalobkyně. Ze spisu, ze zprávy o daňové kontrole i z napadeného rozhodnutí plyne, že daňové orgány informace o způsobu obchodování a kontrolních mechanismech přijatých společností ELKO, na které žalobkyně poukazovala jak během daňové kontroly, tak v odvolacím řízení, výslovně vyloučily s odůvodněním, že nijak neprokazují obchodování žalobkyně (viz např. str. 21 a 27 zprávy o daňové kontrole, nebo bod 103 napadeného rozhodnutí). Vzhledem k přičitatelnosti jednání společnosti ELKO žalobkyni jsou ale tyto úvahy zcela mylné. Daňovými orgány uvedené objektivní okolnosti týkající se spolupráce mezi žalobkyní a ELKO svědčí pouze o tom, že žalobkyně vložila ve společnost ELKO velkou důvěru, pokud s ní obchodovala pouze na „dobré slovo“. K prokázání její vědomosti o účasti na podvodu nemají ale tyto objektivní okolnosti žádnou relevanci, zejména s ohledem na to, že chybějící daň byla odhalena na začátku obchodního řetězce, a nikoli u společnosti ELKO.

Stěžovatel v nynější věci ve vztahu k použití § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tvrdí, že není splněna shora vymezená 2. podmínka proto, že žalobkyně, stručně řečeno, nevlastní 100 % akcií převáděných společností. Tomuto jeho závěru však nelze přisvědčit. Zmíněný § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů totiž předpokládá daňovou uznatelnost těch výdajů, které slouží k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, aniž však současně stanoví, že zde musí být jakákoliv „přímá úměra“ mezi příjmy a výdaji, jak zřejmě dovozuje stěžovatel. V souzené věci žalobkyní uplatněné výdaje sloužily k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů (opak dosud stěžovatel neprokázal), neboť bez toho, aby tyto výdaje v prokázané, tedy úplné, výši vynaložila, by k převodu společností AXAN 9 a.s. a AXAN 10 a.s. vůbec nedošlo a žalobkyně by tak žádného příjmu nedosáhla. Z uvedeného důvodu nelze souhlasit se stěžovatelem v tom, že veškeré vynaložené a prokázané výdaje uplatněné žalobkyní nelze považovat za daňově účinné.

Námitka stěžovatele, že se žalobkyně mohla v případě nejasností ohledně obsahu výzvy dotázat správce daně, jak má rozsah plné moci upravit, je zcela lichá. Správce daně je povinen za předpokladu, že přistoupí k učinění výzvy daňovému subjektu podle § 28 odst. 2 daňového řádu , svoji výzvu formulovat tak, aby z jejího obsahu bylo zcela zřejmé, v čem konkrétně vada podání spočívá. Pouze v takovém případě totiž může daňový subjekt vytčený nedostatek odstranit, a to aniž by se musel správce daně dodatečně dotazovat, co svojí výzvou vůbec správce daně zamýšlel. Právě tím správce daně plní povinnost vyplývající z § 6 odst. 3 daňového řádu . To však na druhou stranu neznamená, jak se snad stěžovatel domnívá, že správce daně je povinen ve výzvě učiněné daňovému subjektu přímo navrhnout znění plné moci. Je však povinen ve výzvě vymezit konkrétní zjištěné nedostatky plné moci tak, aby bylo zřejmé, v čem vadu konkrétně spatřuje. To pak současně daňovému subjektu napovídá, jak má vytčenou vadu odstranit.

Podle Nejvyššího správního soudu tak není pochyb, že obsahem daňového spisu byly relevantní informace o osobě účetního B. a ten tak byl pro daňové orgány dostatečně známým (potenciálním) svědkem. Relevanci informací o účetním B. nikterak nepopírá skutečnost, že daňové orgány i krajský soud vyhodnotily svědeckou výpověď Jana Lengála jako nevěrohodnou, neboť tento závěr učily výhradně ve vztahu ke způsobilosti této výpovědi vyvrátit pochybnosti správce daně a prokázat faktické uskutečnění zdanitelných plnění. Možnost provedení jeho svědecké výpovědi k důkazu tedy vyplývala ze spisu, čímž se dostala do dispoziční sféry daňových orgánů. Jde tak o informaci, jež vyšla najevo ve smyslu § 8 odst. 1 a § 114 odst. 3 daňového řádu a výše citované judikatury (srov. rozsudek NSS z 24. 2. 2016, čj. 6 Afs 243/2015-52, bod 14). Je bez významu, že informaci do řízení „vnesla“ osoba odlišná od stěžovatelky, neboť k přibytí informace může dojít jakýmkoli způsobem. Vzhledem k obsahu informací, jež byly o účetním B. daňovým orgánům známy, jde osobu, u níž zjevně přichází v úvahu, že by mohla objasnit, zda ke zdanitelným plněním skutečně došlo od deklarovaného dodavatele a v deklarovaném rozsahu. Nepřiléhavá je i argumentace krajského soudu, že správce daně nemá povinnost sám vyhledávat důkazy, neboť důkaz svědeckou výpovědí účetního B. již byl známý a v dispozici správce daně, a proto jej nebylo třeba vyhledávat.

Je-li po skončení neoprávněně vedeného exekučního řízení vymožená částka nadále držena správcem daně, má daňový subjekt nárok na úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu . Nelze se však ztotožnit s krajským soudem, že by žalobkyně měla nárok na úrok dle § 254 odst. 2 daňového řádu až do vrácení prostředků neoprávněně vymožených.

Podle NSS nelze výběr dodavatelů posuzovat samostatně. Je nutné se zaměřit na to, zda i volba žalobkyně „podpořit“ konkrétní fotbalový klub přijetím reklamy za nadhodnocené ceny je, či není podezřelá. Stěžovatel k výběru dodavatelů uvedl, že společnost PAVI doporučila žalobkyni společnost ASTON. Nešlo však o doporučení nezávislé třetí osoby, neboť tyto dvě společnosti mají stejného jednatele. V regionu se nachází fotbalové kluby, které mohly žalobkyni poskytnout vhodnější reklamu (SK Dynamo České Budějovice). Pokud žalobkyně upřednostňovala fotbalový klub FC MAS Táborsko i za nepřiměřenou cenu (chtěla jej podpořit), nemělo to ekonomické opodstatnění (daňové orgány přitom správně rozlišily úplatu za reklamní služby a sponzoring). Žalobkyně jednala o podobě reklamy přímo s dodavatelem PAVI a věděla tak, že tento dodavatel reklamu neposkytuje. Žalobkyně neprovedla dostatečný průzkum trhu ani srovnání cen. NSS upozorňuje, že i tato okolnost má jistý nádech účelovosti, a to právě ve spojení s dalšími okolnostmi zjištěnými daňovými orgány. Není zřejmé, proč žalobkyně jako formu podpory fotbalového klubu využila přehnané zvýšení ceny reklamního plnění, a nikoli např. darovací smlouvu, která by pro ni znamenala také daňové zvýhodnění. Ohledně nestanovení ceny obvyklé se NSS zcela neztotožňuje se stěžovatelem, podle něhož nebylo důvodné vyhotovit znalecký posudek na cenu obvyklou, neboť tato okolnost není relevantní pro posouzení vědomosti o zapojení do podvodu. NSS k tomu uvádí, že stanovení ceny obvyklé by pro projednávanou věc mohlo být relevantní, nebylo však nezbytné. Obvyklou cenu reklamního plnění v projednávané věci nebylo možno stanovit kvůli nedostatečně konkrétně vymezenému předmětu plnění ve smlouvě (srov. mimo jiné i znalecký posudek znaleckého ústavu PROSCON). V takovém případě stěžovatel postupoval správně, pokud srovnával smlouvy žalobkyně se smlouvami o reklamě uzavřenými mezi jinými fotbalovými kluby a jejich odběrateli. Krajský soud v bodech 177 až 185 napadeného rozsudku podrobně popsal, proč podle něj takovéto srovnání smluv neobstojí. NSS zhodnotil, že ačkoli předmět reklamního plnění skutečně u většiny srovnávaných smluv nebyl totožný, i takové srovnání může poskytnout dostatečnou a objektivní představu o cenách za reklamy v dané oblasti. Zároveň ze žádné ze smluv neplyne, že by cena, za kterou žalobkyně v projednávané věci přijala reklamu, byla přiměřená. Podle NSS tedy stěžovatel neprovedl přesné položkové srovnání jednotlivých smluv se smlouvami uzavřenými žalobkyní. Důvodem však bylo, že takové srovnání neumožňovala obecnost smluv, které žalobkyně uzavřela. Neurčitost smlouvy nicméně nezbavuje správce daně důkazního břemene ohledně přemrštěné ceny zdanitelného plnění. Daňové orgány k tomu uvedly, že cena, za jakou společnost PAVI poskytla reklamní služby žalobkyni, byla extrémně zvýšena oproti ceně, za kterou získal reklamu dodavatel společnosti PAVI. Obsah, rozsah a forma služeb zůstala stejná. Správce daně zjistil, za jakou cenu poskytovaly reklamu fotbalové kluby v jižních Čechách i jinde v České republice. Tyto ceny byly na výrazně nižší úrovni, než sjednala žalobkyně. Žalobkyně by se tedy jako dlouholetá podnikatelka i při minimální míře opatrnosti mohla dopátrat podobných nabídek fotbalových klubů.